STEUERLICHE FÖRDERUNG VON FORSCHUNG UND ENTWICKLUNG Schweizer Lizenzbox im Kontext der internationalen Entwicklungen

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1 DANIEL GENTSCH RENÉ MATTEOTTI PHILIPP ROTH STEUERLICHE FÖRDERUNG VON FORSCHUNG UND ENTWICKLUNG Schweizer Lizenzbox im Kontext der internationalen Entwicklungen Den steuerlichen Massnahmen zur Förderung von Forschung und Entwicklung (F&E) werden durch die internationalen Standards der OECD, aber auch von Seiten der EU, zunehmend enge Grenzen gesetzt. Dies hat einschneidende Auswirkungen auf die im Vorentwurf zur Unternehmenssteuerreform III (USR III) vorgesehene Lizenzbox. 1. AUSGANGSLAGE UND ERSTE WÜRDIGUNG 1.1 Unternehmenssteuerreform III. Der Bundesrat hat am 22. September 2014 einen Vorentwurf für ein Bundesgesetz über steuerliche Massnahmen zur Stärkung des Unternehmensstandorts Schweiz (Unternehmenssteuerreformgesetz III) in die Vernehmlassung geschickt. Gestützt auf die eingegangenen Stellungnahmen wird der Bundesrat eine Botschaft zuhanden des Parlaments ausarbeiten, die spätestens im Sommer 2015 erwartet wird. Der Vorentwurf sieht neben der Einführung einer zinsbereinigten Gewinnsteuer und der gesetzlichen Normierung des Step-up (steuerliche Aufdeckung der während der privilegierten Besteuerung gebildeten stillen Reserven und des selbstgeschaffenen Goodwills), die Einführung einer Lizenzbox als Ersatzmassnahme vor. Als weitere Kernmassnahme gilt die Senkung der kantonalen Gewinnsteuersätze, die aber aufgrund der Autonomie der Kantone in diesem Bereich formell nicht Teil der Gesetzesvorlage bilden. Diese Massnahmen werden durch weitere steuersystematisch motivierte Reformvorschläge (wie z. B. Anpassungen beim Beteiligungsabzug und bei der Verlustverrechnung, Abschaffung der Emissionsabgabe auf dem Eigenkapital usw.) ergänzt. Im Rahmen des Vernehmlassungsprozesses äusserten sich sowohl die Interessenverbände wie auch die Kantone kritisch gegenüber den weiteren Reformvorschlägen. Es besteht neben verschiedenen steuertechnischen Einwänden insbesondere die Befürchtung, die Reformvorlage sei überladen [1]. Es ist daher zum heutigen Zeitpunkt davon auszugehen, dass die Reformvorlage um die flankierenden Massnahmen bereinigt wird. Auch hinsichtlich der zinsbereinigten Gewinnsteuer und des Step-up sind noch weitere Einschränkungen und technische Anpassungen zu erwarten, um diese Massnahmen im politischen Prozess nicht zu gefährden. Blendet man die internationalen Entwicklungen aus, steht die Lizenzbox hingegen kaum in der Kritik. Sie gilt in den einflussreichen politischen Lagern als unverzichtbare Massnahme, um die Attraktivität der Schweiz für die bestehenden und potenziell zuziehenden Unternehmen zu wahren. 1.2 Entwicklungen auf Ebene der OECD. Während der viermonatigen Vernehmlassungsfrist standen die Räder auf internationaler Ebene nicht still. Insbesondere oder gerade im Bereich der Besteuerung immaterieller Werte hat sich der Wind nochmals gedreht, und so steht nun gerade die Lizenzbox im Gegenwind internationaler Entwicklungen. Die ambitionierten Arbeiten der OECD zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS), insbesondere Action 5 zur wirksamen Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz, stehen unter dem primären Ziel, Gewinne dort zu besteuern, wo die wirtschaftliche Tätigkeit erfolgt, aus der die Gewinne resultieren; d. h. dort wo die Wertschöpfung effektiv stattfindet [2]. Die internationale Zuteilung der Besteuerungsrechte ist DANIEL GENTSCH, BETR. OEC. HWV, EIDG. DIPL. STEUER- EXPERTE, PARTNER, HEAD INTERNATIONAL TAX SERVICES, EY, ZÜRICH RENÉ MATTEOTTI, PROF. DR. IUR., M.A., LL.M. (TAX), RECHTSANWALT, ORDINARIUS FÜR SCHWEI- ZERISCHES, EUROPÄISCHES UND INTERNATIONALES STEUERRECHT, UNIVERSITÄT ZÜRICH, TAX COUNSEL, BAKER & MCKENZIE, ZÜRICH DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 305

2 steuerliche förderung von forschung und entwicklung demzufolge an der wirtschaftlichen Substanz auszurichten. Unter Substanz wird die wesentliche Geschäftstätigkeit verstanden, um die infrage stehenden Einkünfte zu erzielen [3]. In Bezug auf die Erträge aus immateriellen Werten (IP) war zu Beginn der Vernehmlassung zur USR III noch unklar, unter welchen Bedingungen eine wesentliche Geschäftstätigkeit bzw. genügend Substanz vorliegt. So wurde im September 2014 noch davon ausgegangen, dass die Substanzanforderungen im Sinne des sog. Transfer Pricing Approach zum Tragen kommen, dem der Vorentwurf zur USR III denn auch folgte. Hiernach muss eine Gesellschaft, die von einer Lizenzbox profitiert, neben der rein vertraglichen Basis auch die mit dem IP in Zusammenhang stehenden Risiken übernehmen, d. h. über entsprechende finanzielle und personelle Mittel verfügen, um das mit dem IP verbundene Risiko auch tatsächlich tragen und bewirtschaften zu können [4]. Das von der OECD für die Arbeiten in Zusammenhang mit Action 5 eingesetzte und bereits seit 1998 bestehende Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) befasste sich in diesem Zusammenhang mit den möglichen Vorgehensweisen zur Umsetzung der Substanzanforderungen bei IP-Regimen. Die drei diskutierten Lösungen basierten auf verschiedenen Ansätzen: Wertschöpfungansatz (Value Creation Approach) es besteht die Verpflichtung eine bestimmte, wesentliche Entwicklungstätigkeit durchzuführen; TP-Ansatz (Transfer Pricing Approach) basierend auf einer Verrechnungspreisanalyse können steuerliche Vorteile für die gesamten aus einem IP fliessenden Einnahmen gewährt werden, sofern das steuerpflichtige Unternehmen bestimmte funktionale Voraussetzungen in dem Staat erfüllt, der die Sondersteuerregelung gewährt; Nexus-Ansatz (Nexus Approach) hierbei werden die steuerlichen Vorteile vom Umfang der F&E-Tätigkeit des Unternehmens abhängig gemacht, das die Sondersteuerregelung beansprucht. Basierend auf dem Nexus-Ansatz wird für die Ermittlung der wesentlichen Geschäftstätigkeit auf den F&E-Aufwand abgestellt, der bei jenem Unternehmen anfällt, welches von einem IP-Regime profitiert. Mit anderen Worten bildet die tatsächliche F&E-Tätigkeit des gebietsansässigen Unternehmens den Gradmesser dafür, welche Erträgnisse in die Lizenzbox fallen. Einige Staaten äusserten im Zusammenhang mit der Besteuerung immaterieller Werte Bedenken an der Wirksamkeit des TP-Ansatzes und setzten sich für den Nexus-Ansatz ein [5]. Dieser restriktive Ansatz stiess wiederum in jenen PHILIPP ROTH, MLAW, WISS. ASSISTENT, LEHR- STUHL FÜR SCHWEIZE- RISCHES, EUROPÄISCHES UND INTERNATIONALES STEUERRECHT, UNIVERSITÄT ZÜRICH, KNOWLEDGE MANAGER, TAX SERVICES, EY, ZÜRICH «Die Entwicklungen im europäischen Beihilferecht sind daher bei der Ausgestaltung und Würdigung von neuen steuerbegünstigenden Massnahmen zwingend zu beachten.» Staaten auf Wiederstand, die bereits über eine attraktive steuerliche Förderung von F&E zumeist basierend auf einer Verrechnungspreisanalyse verfügten. Am 11. November 2014 und demzufolge erst nachdem die Gesetzesvorlage zur USR III in die Vernehmlassung geschickt wurde konnten sich Deutschland und Grossbritannien in einem Memorandum of Understanding [6] auf eine leicht angepasste Variante des Nexus-Ansatzes zur Ermittlung der wesentlichen Geschäftstätigkeit einigen (sog. modifizierter Nexus-Ansatz). Dieser Vorschlag wurde am 6. Februar 2015 in Form eines Agreement on Modified Nexus Approach for IP Regimes [7] von allen OECD- und G20-Staaten akzeptiert. Wie bereits dargelegt wurde, lehnt sich die im Vorentwurf zur USR III vorgesehene Lizenzbox an den TP-Ansatz an und ist demzufolge mit den seit Februar 2015 geltenden internationalen Standards für IP-Regime nicht mehr vereinbar [8]. Dies bedingt einschneidende Anpassungen bei der vorgeschlagenen Massnahme, was und so viel darf vorweg genommen werden einen Attraktivitätsverlust der Schweizer Lizenzbox zur Folge hat. 1.3 Entwicklungen auf Ebene der EU. Auch auf Ebene der EU zeichnen sich neue Entwicklungen im Bereich der beihilferechtlichen Beurteilung von IP-Regimen ab, die trotz der Omnipräsenz von OECD BEPS keinesfalls ausser Acht gelassen werden dürfen. Es kann in diesem Zusammenhang nicht häufig genug betont werden, dass es zunächst die Europäische Kommission war, die Kritik an den kantonalen Steuerregimen äusserte. Sie war und ist auch nach wie vor der Auffassung, dass der Beihilfeartikel des zwischen der Schweiz und der EU abgeschlossenen Freihandelsabkommens (FHA) [9] auf steuerliche Massnahmen Anwendung finden kann. Die Kommission prüfte die kantonalen Steuerregime im Sinne des europäischen Beihilferechts, was in einem jahrelangen Steuerstreit mündete [10]. Im Juni 2014 konnte dieser in einem Memorandum of Understanding zwischen der Schweiz und der EU beigelegt werden. Die Schweiz verpflichtet sich, die kritisierten Steuerregime aufzugeben und durch international akzeptierte Massnahmen zu ersetzen [11]. Die Fragen zur Anwendbarkeit und Auslegung des Beihilfebegriffs im FHA bleiben hingegen nach wie vor ungelöst. Es wäre durchaus denkbar, dass die EU neue steuerliche Massnahmen der Schweiz wiederum einseitig auf ihre Vereinbarkeit mit dem europäischen Beihilfeverbot überprüfen und ggf. Schutzmassnahmen ergreifen wird [12]. Die Entwicklungen im europäischen Beihilferecht sind daher bei der Ausgestaltung 306 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

3 steuerliche förderung von forschung und entwicklung STEUERN Abbildung 1: ART. 24B VE-STHG ERGEBNIS AUS PATENTEN Grundsätze/Methode Qualifizierende IP Substanzanforderungen Berechnung IP-Ertrag Zeitlicher Geltungsbereich 1 Sind juristische Personen Eigentümer oder Nutzniesser eines Patents und haben sie massgeblich zur Entwicklung der zugrunde liegenden Erfindung beigetragen, so wird das Ergebnis aus diesem Patent mit einer Ermässigung von höchstens 80 Prozent in die Berechnung des steuerbaren Gewinns einbezogen. 2 Diese Ermässigung gilt auch für das Ergebnis aus: a. einem ergänzenden Schutzzertifikat; b. einer ausschliesslichen Lizenz an einem Patent; c. dem Erstanmelderschutz nach Artikel 12 des Bundesgesetzes über Arzneimittel und Medizinprodukte. 3 Als massgeblicher Beitrag zur Entwicklung gilt insbesondere die Schaffung oder Weiterentwicklung der Erfindung oder eines Produkts, das auf dieser Erfindung beruht. Bei Konzerngesellschaften gilt auch die Kontrolle über die Entwicklung als massgeblicher Beitrag, im Falle von Nutzniessung oder einer ausschliesslichen Lizenz auch die Zugehörigkeit zum Konzern, der den massgeblichen Beitrag leistet. 4 Das Ergebnis aus dem Patent entspricht dem gesamten Ergebnis der juristischen Person abzüglich: a. des Ergebnisses aus Finanzierungstätigkeiten; b. des Ergebnisses aus Produktion, Handel und Dienstleistungen, soweit dieses nicht aus einem qualifizierenden Patent stammt; c. eines anteilsmässigen Betrags für Routinefunktionen und Markenentgelte. 5 Sobald ein Patent erteilt wurde, wird auf Antrag hin eine Revision der ursprünglichen Veranlagungen im Verfahren von Artikel 51 für die Steuerperioden vom Zeitpunkt der Anmeldung bis zur Erteilung des Patents vorgenommen. und Würdigung von neuen steuerbegünstigenden Massnahmen zwingend zu beachten. Bislang galt die Lizenzbox, gestützt auf einen im Jahr 2008 publizierten Entscheid der Europäischen Kommission über das Spanische F&E-Regime [13], grundsätzlich als beihilfekonform [14]. In einer neueren Entscheidung vom Oktober 2013 zum Steuersystem in Gibraltar [15] beurteilte die Kommission hingegen bestimmte nicht mit IP im Zusammenhang stehende Steuerregelungen als verbotene staatliche Beihilfe. Hiernach kann sich bereits die Unterscheidung zwischen verschiedenen Einkunftsarten (vorliegend aktive und passive Einkünfte) als selektiv erweisen [16]. Diese Argumentation der Kommission könnte analog auch auf die Lizenzbox Anwendung finden, sofern man die Auffassung vertritt, dass eine Unterscheidung zwischen IP-Einkünften und Nicht-IP-Einkünften bereits das Selektivitätskriterium erfüllt und diese Differenzierung nicht durch die Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt werden kann. Auch in einer im März 2014 veröffentlichten Pressemitteilung zu den steuerlichen Massnahmen von Luxemburg äusserte die Kommission in einer Randbemerkung beihilferechtliche Kritik an gewissen Massnahmen zur Förderung von F&E und kündigte eine beihilferechtliche Untersuchung der mitgliedstaatlichen Lizenzboxen an [17]. Es zeigen sich innerhalb der Europäischen Kommission aber auch gegenläufige Tendenzen, die darauf hindeuten, dass der positive Entscheid zu den spanischen F&E-Regimen nach wie vor die Grundlage für weitere beihilferechtliche Untersuchungen bildet [18]. Die konkrete Positionierung der Europäischen Kommission scheint daher nach wie vor unklar [19]. Parallel hierzu untersucht die Code-of-Conduct-Gruppe (CoC-Gruppe) der EU auf Antrag des Europäischen Rates für Wirtschaft und Finanzen (ECOFIN) die mitgliedstaatlichen Massnahmen zur Förderung von F&E auf ihre Vereinbarkeit mit dem Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung. Konkrete Ergebnisse liegen noch nicht vor. 2. SCHWEIZER LIZENZBOX IM INTERNATIONALEN KONTEXT Nachfolgend wird das im Vorentwurf vorgeschlagene Lizenzbox-Modell (Art. 24 b VE-StHG, Vorentwurf zur Änderung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden) in seinen Grundzügen dargestellt und auf seine Vereinbarkeit mit dem modifizierten Nexus- Ansatz analysiert. Es werden Lösungsmöglichkeiten skizziert, um den Vorentwurf in Einklang mit den internationalen Standards zu bringen. 2.1 Vorentwurf zur Lizenzbox. Das Unternehmenssteuerreformgesetz III sieht in Art. 24 b VE-StHG eine steuerliche Privilegierung für Einkünfte aus Patenten vor (vgl. Abbildung 1) [20]. Juristische Personen, die Eigentümer oder Nutzniesser von Patenten sind und die einen massgeb lichen Beitrag zur Entwicklung der dem Patent zugrunde liegenden Erfindung geleistet haben, können von einer Reduktion der steuerlichen Bemessungsgrundlage im Umfang von maximal 80% profitieren. Für die Lizenzbox qualifizieren nur Patente, ergänzende Schutzzertifikate, ausschliessliche Lizenzen und der Erstanmelderschutz nach Art. 12 des Bundesgesetzes über Arz DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 307

4 steuerliche förderung von forschung und entwicklung Abbildung 2: BERECHNUNG NACH ART. 24B VE-STHG UND MODIFIZIERTEM NEXUS-ANSATZ Gesamter Gewinn (vor Steuern)* Residualmethode Gewinn aus Finanzierungstätigkeit Gewinn, der nicht auf Lizenzen oder dem Verkauf eines Produktes mit qualifizierendem IP beruht verbleibender Residualgewinn verbleibender Residualgewinn Anteil des Residualgewinns, der aufgrund des modifizierten Nexus-Ansatzes nicht der privilegierten Besteuerung unterliegt Gewinn aus Routinefunktionen und Markenentgelten Residualgewinn Ordentlich besteuerte Einkünfte Modifizierter Nexus-Ansatz Up-lift (max. 30%) Qualifizierende Ausgaben (eigene Betriebsausgaben für Entwicklung des IP) Gesamtausgaben für Residualgewinn Entwicklung des IP = Privilegiert besteuerte Einkünfte * Fraglich und bislang noch nicht geklärt ist, ob der Residualgewinn bei einem Unternehmen, das über mehrere IP verfügt, für jedes IP separat zu berechnen ist. Dies würde zu einem erheblichen administrativen Mehraufwand führen, der sowohl unternehmens- wie auch verwaltungsseitig kaum tragbar wäre. Diese Auffassung ist daher abzulehnen. Enthält ein Produkt mehrere IP, lässt die OECD jedenfalls eine produktbezogene (gesamthafte) Ermittlung der massgeblichen Faktoren zu (siehe hierzu Ziff ). neimittel und Medizinalprodukte. Die Definition der qualifizierenden IP ist somit eng ausgestaltet. Als massgeblicher Beitrag zur Entwicklung des qualifizierenden Patents gelten insbesondere die Schaffung und Weiterentwicklung der zugrunde liegenden Erfindung oder des Produkts, das auf der Erfindung beruht; bei Konzerngesellschaften die Kontrolle über die Entwicklung und für den Fall der Nutzniessung oder bei einer ausschliesslichen Lizenz die Konzernzugehörigkeit. Diese im Sinne eines Eintrittstests ausgestalteten Substanzanforderungen orientieren sich am TP-Ansatz der OECD und entsprechen den in Action 8 (Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und Wertschöpfung bei immateriellen Werten) des Aktionsplans enthaltenen und bereits dargestellten Substanzanforderungen. Mit Annahme des modifizierten Nexus- Ansatzes gilt diese Definition der wesentlichen Geschäftstätigkeit im Zusammenhang mit IP-Regimen bereits als überholt und entspricht somit nicht den geltenden internationalen Standards. Für die Berechnung der Erträge aus qualifizierenden IP wurde in Anlehnung an die Britische Patentbox die indirekte Berechnungsmethode (sog. Residualmethode oder Top-down-Ansatz) gewählt (vgl. Abbildung 2). Bei dieser Berechnungsmethode werden vom Reingewinn einer Gesellschaft die Ergebnisse aus Finanzierungtätigkeiten, die Ergebnisse aus Produktion, Handel und Dienstleistungen (sofern diese nicht aus einem qualifizierenden Patent stammen) und ein anteilsmässiger Betrag für Routinefunktionen und Markenentgelte abgezogen. Der verbleibende Residualgewinn fällt in die Box und wird nur im Umfang von mindestens 20% ordentlich besteuert. Damit wurde die Berechnungsmethode breit gewählt, sodass auch die Eigennutzung, d. h. der in einem Produktpreis enthaltene IP-Ertrag (sog. embedded income), privilegiert besteuert wird. 2.2 Funktionsweise des modifizieren Nexus-Ansatzes. Der modifizierte Nexus-Ansatz schränkt den Anwendungsbereich der Lizenzbox stark ein, indem er nur jene IP-Erträge «Der modifizierte Nexus-Ansatz schränkt den Anwendungsbereich der Lizenzbox stark ein.» einer privilegierten Besteuerung zuführt, denen eine F&E- Tätigkeit zugrunde liegt, welche im Wesentlichen durch das gebietsansässige Unternehmen selbst ausgeübt wird. Unter dem modifizierten Nexus-Ansatz qualifizieren gemäss OECD neben den gebietsansässigen Unternehmen auch die inländischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen sowie die ausländischen Betriebsstätten gebietsansässiger Unternehmen, sofern diese ebenfalls in jenem Staat steuerpflichtig sind, der das IP-Regime gewährt [21]. Da das Schweizer Steuersystem Gewinne ausländischer Betriebsstätten von der Bemessungsgrundlage ausnimmt (Art DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

5 steuerliche förderung von forschung und entwicklung STEUERN Abbildung 3: UP-LIFT IM RAHMEN DES MODIFIZIERTEN NEXUS-ANSATZES Beispiel 1 Beispiel 2 tatsächliche Aufwendungen höher als max. «up-lift» tatsächliche Aufwendungen niedriger als max. «up-lift» F&E-Aufwand verbundener Unternehmen (Ausland): 80 Akquisition von F&E: F&E-Aufwand verbundener Unternehmen (Ausland): 30 Akquisition von F&E: 5 35 Gebietsansässiges Unternehmen Gebietsansässiges Unternehmen Max. up-lift: % 60 Max. up-lift: % Qualifizierende Ausgaben (eigene Betriebsausgaben für Entwicklung des IP) 60 Qualifizierende Ausgaben (eigene Betriebsausgaben für Entwicklung des IP) Gesamthaft qualifizierende Ausgaben = 260 Gesamthaft qualifizierende Ausgaben = 235 «Nicht zu den qualifizierenden Betriebsausgaben zählen die Kosten für die Auftragsforschung nahestehender Dritter.» Abs. 1 DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer; Freistellungsmethode), können in der Schweiz ansässige Unternehmen von diesem erweiterten Geltungsbereich nicht profitieren. Dies wirkt insofern stossend, als dass jene Staaten, die für ausländische Betriebsstättengewinne die Anrechnungsmethode (Besteuerung unter Anrechnung der im Ausland entrichteten Steuer) vorsehen, unter Umständen besser gestellt werden könnten. Im Sinne einer von der OECD aufgestellten Formel (vgl. Abbildung 2) können die Gesamteinnahmen aus dem IP nur im Verhältnis der qualifizierenden Betriebsausgaben zu den Gesamtausgaben für die Entwicklung des IP berücksichtigt werden. Folglich wird aufwandseitig ein Faktor (Verhältnis der qualifizierenden Betriebsausgaben zu den Gesamtausgaben) berechnet, der festlegt, in welchem Umfang die Gesamterträge aus einem qualifizierenden IP einer privilegierten Besteuerung zugeführt werden dürfen Qualifizierende Betriebsausgaben für die Entwicklung des IP. Als qualifizierende Betriebsausgaben gelten Aufwendungen, die in direktem Zusammenhang mit der Entwicklung des massgeblichen IP stehen und beim qualifizierenden Steuerpflichtigen, d. h. bei der privilegierten Gesellschaft selbst anfallen. Eine eigentliche Definition der qualifizierenden Betriebsausgaben wird von der OECD nicht vorgegeben. Die Staaten müssen aber sicherstellen, dass nur solche Aufwendungen als qualifizierende Betriebsausgaben gelten, die für die in der privilegiert besteuerten Gesellschaft tatsächlich durchgeführten F&E-Tätigkeiten notwendig sind. Aufwendungen, die in keinem direkten Zusammenhang mit den für die Lizenzbox qualifizierenden IP stehen, dürfen nicht berücksichtigt werden. Hierzu zählen unter anderem Zinszahlungen, Baukosten für Forschungs- und Produktionseinrichtungen und die Anschaffungskosten für IP [22]. Ebenfalls nicht zu den qualifizierenden Betriebsausgaben zählen die Kosten für die Auftragsforschung nahestehender Dritter. Erfasst werden hingegen die Aufwendungen für Auftragsforschung durch fremde, d. h. nicht verbundene oder nahestehende Dritte. Staaten, die nicht Mitglied der EU sind, können diese einschränkende Regelung insofern anpassen, als dass alle qualifizierten Ausgaben für Tätigkeiten, die von gebietsansässigen d. h. in der Schweiz ansässigen nahestehenden Dritten durchgeführt werden, ebenfalls von den qualifizierenden Ausgaben für die Entwicklung des IP erfasst werden können. Die Schweiz, als Nicht-EU-Mitglied, kann hiervon profitieren [23]. Die Einschränkungen wurden zudem im Rahmen des modifizierten Nexus-Ansatzes leicht relativiert. Die qualifizierenden Betriebsausgaben dürfen bis zu einem gewissen Grad um die Anschaffungskosten für IP und die Kosten der Auftragsforschung ausländischer verbundener oder nahestehender Dritter ergänzt werden. Dieser up-lift ist jedoch auf 30% der qualifizierenden Betriebsausgaben beschränkt. Der up-lift von 30% ist auch nicht als Pauschalbetrag, sondern als Maximalbetrag zu verstehen; sofern die tatsächlich angefallenen Aufwendungen für das Outsourcing niedriger sind, ist der effektive Betrag für die Erhöhung der qualifizierenden Betriebsausgaben massgeblich (vgl. Abbildung 3) [24] DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 309

6 steuerliche förderung von forschung und entwicklung 310 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

7 steuerliche förderung von forschung und entwicklung STEUERN DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 311

8 steuerliche förderung von forschung und entwicklung Gesamtausgaben für die Entwicklung des IP. Als gesamte Betriebsausgaben für die Entwicklung des IP gelten die «Summe aller Betriebsausgaben [ ], die als qualifizierende Ausgaben eingestuft würden, wenn sie durch den Steuerpflichtigen selbst getätigt würden» [25]. Die von den Gesamtausgaben erfassten Aufwendungen entsprechen den unter den qualifizierenden Betriebsausgaben erfassten Aufwendungen, ergänzt um die Anschaffungskosten für IP und die Kosten für Auftragsforschung verbundener oder nahestehender Dritter [26] Gesamteinkünfte aus IP. Der modifizierte Nexus-Ansatz dient, entsprechend der durch die OECD aufgestellten Formel (vgl. Abbildung 2), der Ermittlung des Anteils an den gesamten IP-Erträgen, der einer privilegierten Besteuerung zugeführt werden kann. Die Formel bildet hingegen keine Grundlage für die Berechnung der gesamten IP-Erträge. Der Bericht der OECD zu Action 5 legt lediglich die Grundsätze zur Bestimmung der Gesamteinkünfte aus IP fest. Danach sollen die Gesamteinkünfte den qualifizierenden IP entstammen, worunter neben Lizenzgebühren, Veräusserungsgewinnen und sonstigen Einkünften aus der Veräusserung von IP auch die aus dem Verkauf von direkt mit dem IP verbundenen Produkten erzielten Erträge, d. h. das embedded income subsumiert werden können [27]. Zudem sollten die Gesamteinkünfte aus IP in einem vernünftigen Verhältnis zu den unter dem modifizierten Nexus-Ansatz tatsächlich privilegierbaren IP-Erträgen stehen. Die Gesamteinkünfte sollten daher als Nettogrösse, d. h. Einkünfte aus qualifizierenden IP abzüglich IP-Ausgaben, definiert werden [28]. Folglich wird für die Bemessung der Gesamteinkünfte aus qualifizierenden IP seitens der OECD keine konkrete Be rechnungsmethode vorgegeben. Es steht den Staaten frei, eine geeignete Berechnungsmethode für die Ermittlung der Gesamteinkünfte aus IP zu definieren. Diese kann sich nach wie vor an den Verrechnungspreisgrundsätzen orientieren [29] Zwischenfazit. Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass der modifizierte Nexus-Ansatz lediglich den prozentualen Anteil an den gesamten IP-Einkünften festlegt, der für eine privilegierte Besteuerung qualifiziert. Der verbleibende Anteil der IP-Einkünfte ist ordentlich zu besteuern. 2.3 Vereinbarkeit der Schweizer Lizenzbox mit dem modifizierten Nexus-Ansatz. Nachfolgend wird die Schweizer Lizenzbox im Hinblick auf den modifizierten Nexus- Ansatz gewürdigt, und es werden einige Gedanken zur Anpassung des Vorentwurfs skizziert. «Für eine Grosszahl der multinationalen Unternehmen dürfte die Lizenzbox nur dann eine gangbare Alternative darstellen, wenn sie die Schweiz als zentralen F&E-Standort nutzen.» Berechnung des IP-Ertrags. Als Berechnungsmethode für die IP-Einkünfte wählt der Gesetzgeber in Art. 24 b Abs. 4 VE-StHG [30] die Residualmethode. Wie bereits dargelegt (siehe Ziff ), gibt die OECD keine konkrete Methode zur Berechnung der Gesamteinkünfte vor. Dementsprechend steht es den Staaten frei, eine geeignete Methode zu wählen, die auch das embedded income erfassen kann. Die vom Gesetzgeber gewählte Residualmethode bleibt somit grundsätzlich auch unter dem modifizierten Nexus-Ansatz zulässig. Fraglich ist hingegen, ob bei einem Unternehmen, das über mehrere IP verfügt, der Residualgewinn für jedes IP separat oder gesamthaft zu berechnen ist (vgl. Hinweis in Abbildung 2). Gemäss OECD ist es zumindest möglich, sowohl die qualifizierenden Ausgaben, die Gesamtausgaben, wie auch die Gesamteinnahmen produktbezogen (gesamthaft) zu ermitteln, sofern mehrere IP zur Entwicklung eines Produkts beigetragen haben [31] Eintrittstest (wesentliche Geschäftstätigkeit bzw. Substanzanforderungen). Art. 24 b Abs. 3 VE-StHG [32] definiert die Substanzanforderungen entsprechend dem TP-Ansatz (siehe Ziff. 2.1). Wie bereits dargestellt wurde, entspricht diese Definition nicht mehr den internationalen Standards. Für die Bemessung der wesentlichen Geschäftstätigkeit und damit der massgeblichen Substanz ist der modifizierte Nexus- Ansatz massgeblich. Hierzu sind die unter der Residualmethode berechneten Einkünfte aus IP (Gesamteinkünfte) mit einem limitierenden Faktor zu multiplizieren, der sich aus der Formel des modifizierten Nexus-Ansatzes ergibt. Art. 24 b Abs. 3 VE-StHG wäre folglich durch eine Bestimmung zu ersetzen, nach der die unter der Residualmethode (Art. 24 b Abs. 4 VE-StHG) berechneten IP-Einkünfte im Verhältnis der qualifizierenden Betriebsausgaben zur Entwicklung des IP zu den gesamten Betriebsausgaben für die Entwicklung des IP reduziert werden. Der reduzierte Betrag fliesst dann gemäss Art. 24 Abs. 1 VE-StHG zu max. 20% in die Bemessungsgrundlage ein. Der verbleibende IP-Ertrag fliesst hingegen zu 100% in die Bemessungsgrundlage ein (vgl. Abbildung 2). Des Weiteren bedürfte es einer gesetzlichen Definition der qualifizierenden Betriebsausgaben, d. h. der für die Entwicklung des qualifizierenden IP beim Steuerpflichtigen selbst angefallenen Aufwendungen unter Berücksichtigung des max. 30%igen Aufschlags für Auftragsforschung und Anschaffungskosten von IP. Auch die gesamten Betriebsausgaben für IP bedürfen einer gesetzlichen Definition Qualifizierendes IP. Art. 24 b Abs. 2 VE-StHG definiert die qualifizierenden IP eng, indem er sie im Wesentlichen auf Patente beschränkt (siehe Ziff. 2.1). Noch nicht abschliessend geklärt ist, welche IP unter dem Nexus-Ansatz für die Lizenzbox qualifizieren. Der Bericht der OECD von 2014 sieht eine enge Definition der qualifizierenden IP vor und 312 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

9 steuerliche förderung von forschung und entwicklung STEUERN beschränkt diese entsprechend dem Nexus- Ansatz auf Patente und andere IP, die den Patenten funk tionell entsprechen und gleichwertigen Genehmigungs- und Registrierungsverfahren unterliegen. Ausgeschlossen sind insbesondere marketingbezogene IP [33]. Diese enge Definition könnte unter dem modifizierten Nexus-Ansatz noch gewisse Anpassungen erfahren. So könnten unter Umständen urheberrechtlich geschützte Software, technisch innovative Entwicklungen oder technischwissenschaftliche Forschung als IP qualifizieren. Insbesondere marketingbezogene IP dürften aber auch weiterhin ausgeschlossen bleiben. Das FHTP wurde beauftragt, einen entsprechenden Leitfaden über die qualifizierenden IP zu entwickeln [34]. Italien plant derzeit die Einführung eines IP-Regimes, das neben Patenten auch immaterielle Vermögenswerte wie Know-how, Prozesse, Formeln und Marken erfasst, sofern diese funktional mit Patenten vergleichbar und einem Rechtsschutz potentiell zugänglich sind. Als funktional mit Patenten vergleichbar gelten marketingbezogene IP, sofern deren Entwicklung und Bestand einer laufenden F&E-Tätigkeit bedarf [35]. Ob diese breite Definition von qualifizierenden IP vor den Standards der OECD besteht, bleibt abzuwarten. Die Schweizer Lizenzboxlösung steht hinsichtlich der Definition der qualifizierenden IP grundsätzlich mit den Standards der OECD im Einklang. Im Rahmen der Vernehmlassung zur USR III wurde vielfach die Forderung geäussert, die qualifizierenden IP um patentierbare Erfindungen zu erweitern. Hierdurch könnten auch Gesellschaften, die z. B. aus Geheimhaltungs- oder Kostengründen auf eine Patentierung ihrer Erfindung verzichten, ebenfalls von der Lizenzbox profitieren. Diese Ausweitung der Definition ist aus wirtschaftlicher Sicht sinnvoll und zudem notwendig, um die Entscheidungsneutralität des Steuerrechts zu wahren. Eine Einschränkung auf patentierte Erfindungen würde die unternehmerische Entscheidungsfreiheit erheblich tangieren [36]. Die Standards der OECD sollten einer Ausweitung auf patentierbare Erfindungen nicht entgegenstehen, sofern der Prozess zur Feststellung der Patentierbarkeit mit jenem für die Erlangung eines Patents vergleichbar ist. Auf die weiteren Vorschläge (insbesondere die Festlegung der qualifizierenden IP in einer Verordnung zur Schaffung grösstmöglicher Flexibilität) kann an dieser Stelle nicht eingegangen werden Attraktivität der Lizenzbox für Schweizer Unternehmen. Der modifizierte Nexus-Ansatz schränkt den Anwendungsbereich der Lizenzbox stark ein. Durch die Verknüpfung der privilegierbaren IP-Erträge mit den bei der steuerpflichtigen Gesellschaft selbst angefallenen F&E-Aufwendungen kommen nur solche Unternehmen in den Genuss einer Steuererleichterung, die selbst und in der Schweiz eine wesentliche F&E-Tätigkeit ausüben. Der mit dem modifizierten Nexus- Ansatz eingeführte (maximal) 30%ige Aufschlag auf den qualifizierenden Betriebsausgaben relativiert den restriktiven Ansatz zwar etwas, dürfte aber jenen Gesellschaften, die DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 313

10 steuerliche förderung von forschung und entwicklung ihre F&E in ausländische Gruppengesellschaften auslagern und in der Schweiz «nur» die Kontrolle über die F&E ausüben, kaum Vorteile bringen [37]. Für eine Grosszahl der multinationalen Unternehmen, die derzeit (noch) von den bestehenden Privilegien profitieren, dürfte die Lizenzbox nur dann eine gangbare Alternative darstellen, wenn sie die Schweiz als zentralen F&E-Standort nutzen. 3. FAZIT Im Hinblick auf steuerliche Sonderlösungen für einzelne Einkunftsarten werden die Gestaltungsspielräume zunehmend enger. Im internationalen Standortwettbewerb ist die Schweiz daher gut beraten, den (noch) vorhandenen Spielraum zu nutzen. Hinsichtlich der Sonderbesteuerung von Einkünften aus immateriellen Werten könnten sich zwar in Zukunft weitere Einschränkungen ergeben, mit der Annahme des modifizierten Nexus-Ansatzes dürften IP-Regime aber zumindest mittelfristig als gesichert gelten. Die Lizenzbox verliert unter dem modifizierten Nexus- Ansatz zwar an Attraktivität, bietet aber trotz berechtigter Kritik auch Anreiz dafür, F&E vermehrt in die Schweiz zu verlagern. Um die Schweiz als zentralen F&E Standort zu etablieren, werden derzeit weitergehende steuerliche Fördermassnahmen geprüft, um international attraktiv zu sein. Da- zu gehören die Ausweitung der Lizenzbox auf die direkte Bundessteuer und die Einführung eines steuerlichen Mehrfachabzugs von F&E-Aufwendungen (sog. Super-Deduction). Eine solche Inputförderung ist international akzeptiert und «Die Lizenzbox verliert unter dem modifizierten Nexus-Ansatz zwar an Attraktivität, bietet aber auch Anreiz, F&E vermehrt in die Schweiz zu verlagern.» bedarf unter dem Nexus-Ansatz kaum eines administrativen Mehraufwands wären die qualifizierenden Ausgaben doch ohnehin für die Berechnung des IP-Ertrags auszuweisen. Je enger die Spielräume für steuerliche Sonderlösungen werden, desto mehr rückt die allgemeine Gewinnsteuersenkung ins Zentrum. Sie bietet nicht nur jenen Unternehmen Zuflucht, die nach dem Wegfall der bestehenden nicht von neuen Massnahmen profitieren, sondern bietet Garant für ein langfristig effizientes, international akzeptiertes Steuersystem [38]. Anmerkungen: 1) Vgl. die Stellungnahmen der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren vom 16. Dezember 2014, 2, und der Treuhand-Kammer vom 30. Januar 2015, 23, zum Vernehmlassungsverfahren betreffend den Entwurf des Bundesgesetzes über steuerliche Massnahmen zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmensstandorts Schweiz. 2) OECD (2014), Wirksame Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz, Arbeitsergebnis zu Aktionspunkt 5, deutsche Fassung [zit. OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung], 3. 3) Vgl. OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, 27 ff. 4) Vgl. Gentsch Daniel/ Matteotti René/Roth Philipp, Steuerliche Innovationsförderung im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III, ST 11/2013, 776 ff., ) Vgl. OECD- Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, 29. 6) Mitteilung des Deutschen Bundesministeriums für Finanzen vom 11. November 2014, Nr. 47, Deutschland und Grossbritannien unterbreiten gemeinsamen Vorschlag zu Patentboxen, inkl. Gemeinsame Erklärung Grossbritannien & Deutschland, Vorschläge für neue Regeln für steuerliche Präferenzsysteme in Bezug auf geistiges Eigentum (sog. Patentboxen). 7) OECD (2015), Agreement on Modified Nexus Approach for IP Regimes (Action 5). 8) Vgl. zum Einfluss der internationalen Entwicklungen auch Hausmann Rainer/Schneider David, Schweizer Lizenzbox eine echte Alternative?, StR 2/2015, 84 ff., 98 f. 9) Abkommen vom 22. Juli 1972 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, SR ) Siehe hierzu Matteotti René/Roth Philipp, ASA 81 (2012/2013), 681 ff., 694 ff., insb. 697.; Roth Philipp, Der Steuerstreit zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, Die Vereinbarkeit der kantonalen Steuerprivilegien mit dem FHA im Licht des Rechts der EU und WTO, ST 10/2010, 721 ff., 722 ff. 11) EFD-Medienmitteilung vom 20. Juni 2014, Unternehmenssteuerdialog steht vor dem Abschluss. 12) Vgl. Matteotti René/ Roth Philipp, IP-Box: Internationale Tendenzen bei der Besteuerung von IP-Erträgen, ST 10/ 2014, 842 f. 13) Entscheidung der EU-Kommission vom 13. Februar 2008, State aid N 480/2007 Spain The reduction of tax from intangible assets, C (2008) 467 final. 14) Matteotti René/Roth Philipp, ASA 81 (2012/2013), 681 ff., 708; Danon Robert, FStR 1/2014, 16 ff., 55 f. 15) Entscheidung der EU- Kommission vom 16. Oktober 2013, State aid SA (2013/C) United Kingdom Gibraltar corporate tax regime. 16) Entscheidung der EU- Kommission vom 16. Oktober 2013, State aid SA (2013/C) United Kingdom Gibraltar corporate tax regime, N 34 f.; vgl. Matteotti René/ Roth Philipp, IP-Box: Internationale Tendenzen bei der Besteuerung von IP-Erträgen, ST 10/2014, 842 f.; Danon Robert, FStR 1/2014, 16 ff., 56 f. 17) Pressemitteilung der Kommission vom 24. März 2014 (IP/14/309); vgl. Matteotti/Roth, IP-Box: Internationale Tendenzen bei der Besteuerung von IP- Erträgen, ST 10/2014, 842 f. 18) Vgl. die Äusserungen von Gert-Jan Koopman (Deputy Director-General State aid) in: Patent Box Tax Probe to Be Dropped by EU, Boosting GSK, ARM, Bloomberg Business News vom 2. Februar 2015, abrufbar unter: docid= 1376-NJ53136VDKHT01-3BE5 UH6BPJ11ITG7E- MIPTHGH9L (zuletzt besucht am 27. Februar 2015). 19) Dies wäre Gegenstand eines eigenständigen Artikels. Der Einfluss des europäischen Beihilferechts auf das Schweizer Steuersystem darf nach wie vor keinesfalls vernachlässigt werden. 20) Zum vorgeschlagenen Lizenzboxmodell siehe insb. Hausmann Rainer/Schneider David, Schweizer Lizenzbox eine echte Alternative?, StR 2/2015, 84 ff., 85 ff.; Schreiber René/Fross Andreas, Unternehmenssteuerreform III im Wechselspiel mit Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) und unilateralen, spezifischen Missbrauchsbestimmungen (SAAR), FStR 4/2014, 313 ff., 318 ff. 21) OECD- Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, ) OECD- Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, ) OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, 34 (insb. Fussnote 8). 24) OECD (2015), Agreement on Modified Nexus Approach for IP Regimes (Action 5), 3 f. 25) OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, ) OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, 32 f. 27) OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, 33 f. 28) OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, ) Vgl. Hausmann Rainer/Schneider David, Schweizer Lizenzbox eine echte Alternative?, StR 2/2015, 84 ff., ) Art. 24 b VE-StHG umfasst fünf Absätze, wobei dem zweiten Absatz (beginnend mit «Diese Ermässigung gilt [ ]») und dem dritten Absatz (beginnend mit «Als massgeblicher Beitrag zur Entwicklung gilt [..]) jeweils die Absatzziffer «2» zugeordnet wurde. Die Autoren haben sich vorbehalten, die Absatznummerierung im vorliegenden Beitrag entsprechend zu korrigieren (siehe Abbildung 1). 31) OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, Fussnote 3, S ) Art. 24 b VE-StHG umfasst fünf Absätze, wobei dem zweiten Absatz (beginnend mit «Diese Ermässigung gilt [ ]») und dem dritten Absatz (beginnend mit «Als massgeblicher Beitrag zur Entwicklung gilt [..]) jeweils die Absatzziffer «2» zugeordnet wurde. Die Autoren haben sich vorbehalten, die Absatznummerierung im vorliegenden Beitrag entsprechend zu korrigieren (siehe Abbildung 1). 33) OECD-Bericht (2014) zu BEPS Action 5, dt. Fassung, ) OECD (2015), Agreement on Modified Nexus Approach for IP Regimes (Action 5), 5. 35) Vgl. PWC, Proposed legislation for Italian Patent Box regime, Tax Insights from Transfer Pricing, Newsletter, 2. Dezember 2014, 36) Statt vieler, Stellungnahme der Treuhand-Kammer vom 30. Januar 2015 im Rahmen des Vernehmlassungsverfahrens zum Entwurf des Bundesgesetzes über steuerliche Massnahmen zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmensstandorts Schweiz, 7 f. 37) Vgl. Hausmann Rainer/Schneider David, Schweizer Lizenzbox eine echte Alternative?, StR 2/2015, 84 ff., 98 f. 38) Matteotti René, Auf tiefere Gewinnsteuern setzen, NZZ vom 9. Februar 2015; Matteotti René/Roth Philipp, ASA 81 (2012/ 2013), 681 ff., DER SCHWEIZER TREUHÄNDER