Klausur zum Bilanz- und Bilanzsteuerrecht

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1 Klausur zum Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Die nachfolgende Klausur wurde im WS 2008/09 im Rahmen der Vorlesung Bilanz- und Bilanzsteuerrecht angeboten. Die 24 abgegebenen Arbeiten wurden wie folgt benotet: 3 x mangelhaft, 2 x ausreichend, 13 x befriedigend, 4 x gut, 1 x sehr gut, 1 x ausgezeichnet. Die beigefügte Lösungsskizze tritt nicht mit dem Anspruch auf Vollständigkeit auf. Rechtsstand (d.h. vor Inkrafttreten des BiMoG) Dr. M. Krumm 1

2 Klausur Bilanz- und Bilanzsteuerrecht (WS 2008/09) Aufgabenteil I Frau Meier, eine in Essen als Einzelunternehmerin tätige Maschinenbau-Ingenieurin, hat zum den nachfolgenden vorläufigen Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2008 aufgestellt: Aktiva vorläufige Bilanz zum Passiva Grundstück Blücherstraße xx Eigenkapital xx Produktionsgebäude Blücherstraße xx x Betriebsvorrichtungen xx Darlehensverbindlichkeit xx Maschinen xx Verbindlichkeit aus LuL xx Forderungen aus LuL xx Bankguthaben 8.000xx xx xx Die vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung weist einen Gewinn in Höhe von EUR ,00 aus. Die nachfolgenden Geschäftsvorfälle haben soweit nichts anderes angegeben ist bisher keinen Eingang in die Buchhaltung, geschweige denn in den vorläufigen Abschluss gefunden. 1. Herstellung einer Spezialmaschine Die Bohr-AG beauftragte Frau Meier im Jahr 2008 mit der Entwicklung und Fertigung einer Spezialmaschine für ein besonderes Tunnelbauprojekt. Der vereinbarte Kaufpreis betrug EUR ,00. Die Maschine wurde noch Ende 2008 endmontiert und lagerte am auf dem Betriebsgelände der Frau Meier. Anzahlungen waren von Seiten der Bohr-AG in 2008 keine geleistet worden. Ausweislich der Buchhaltung und der Betriebsabrechnungsbögen sind im Zusammenhang mit dem Entwicklung- und Fertigungsauftrag folgende Kosten angefallen: Personaleinzelkosten für die Entwicklung der Maschine EUR ,00 Personaleinzelkosten für die Produktion der Maschine EUR ,00 Materialeinzelkosten EUR ,00 Materialgemeinkosten EUR ,00 Die vorgenannten Positionen haben sich bisher allesamt als Aufwand in der Buchhaltung niedergeschlagen. Die Spezialmaschine, die vereinbarungsgemäß erst Anfang 2009 an den Kunden ausgeliefert und von diesem abgenommen worden ist, stellt eine einmalige Sonderanfertigung dar, die nur für das konkrete Tunnelbauprojekt Verwendung finden kann. 2

3 2. Produktionshalle Blücherstraße Zum Betriebsvermögen der Frau Meier gehört das Grundstück Blücherstraße, auf dem sich die Produktionshalle des Einzelunternehmens befindet. Der Buchwert der Produktionshalle betrug zum EUR ,00. Im September 2008 finden auf dem Nachbargrundstück von der Tiefbau-GmbH zu verantwortende Bauarbeiten statt. Während der Ausschachtungsarbeiten auf dem tiefer gelegenen Nachbargrundstück trägt die Tiefbau-GmbH unter anderem auch Teile des Erdreichs ab, das die Produktionshalle der Frau Meier abstützt. Das Gebäude sackt daraufhin leicht ab und es kommt zu einer massiven irreparablen Rissbildung im Mauerwerk; ferner verzieht sich das Dach des Gebäudes. Ein Gutachter bestätigt Frau Meier, dass das Produktionsgebäude nur noch einen (dauerhaften) Verkehrswert von EUR ,00 habe; der (dauerhafte) Teilwert betrage hingegen noch EUR ,00. Die reguläre AfA für das Gebäude in Höhe von 8.000,00 hat der Buchhalter bereits für das Jahr 2008 bereits gebucht. Den Wertverlust infolge des vorgenannten Vorgangs hat Frau Meier bisher noch nicht in die vorläufige Bilanz bzw. vorläufige Gewinnermittlung einfließen lassen. Entsprechendes gilt für ihre vermeintlichen Ersatzansprüche gegen die Tiefbau- GmbH. 3. Verwaltungsgebäude Wellingtonstraße Am zieht die Verwaltung des Einzelunternehmens der Frau Meier in die Wellingtonstraße um, wo Frau Meier ein Verwaltungsgebäude angemietet hat. Anfang Oktober 2008 zahlt sie vereinbarungsgemäß den Mietzins für die kommenden zwölf Monate im Voraus (Oktober 2008 bis September 2009). Der Buchhalter hat die gezahlten EUR ,00 in der vorläufigen Gewinn- und Verlustrechnung vollständig als Aufwand erfasst und keine weiteren Buchungen veranlasst. Der Mietvertrag sieht ferner vor, dass Frau Meier das Verwaltungsgebäude im Jahr 2048 auf eigene Kosten abreißen muss. Die Abrisskosten werden sich voraussichtlich auf EUR ,00 belaufen. Aufgabenstellung: Berechnen Sie den steuerlichen Gewinn des Einzelunternehmens von Frau Meier für das Jahr Begründen Sie die Auswirkungen der vorgenannten Geschäftsvorfälle auf den Gewinn. Auf die Umsatzsteuer und den Solidaritätszuschlag ist nicht einzugehen. Sofern sich steuerrechtlich Wahlrechte ergeben, ist davon auszugehen, dass Frau Meier für den Veranlagungszeitraum 2008 möglichst wenig Steuern zahlen will. Rückstellungen für KSt und GewSt sind nicht zu bilden. Aufgabenteil II: Frau Meier ist ferner Eigentümerin eines Einfamilienhauses in Essen, das sie mit ihrer Familie bewohnt. In 2008 entschließt sie sich, ihren Beitrag gegen den Klimawandel zu leisten und eine sog. Photovoltaikanlage anzuschaffen. 3

4 Im Dezember 2008 bestellt Frau Meier eine solche Photovoltaikanlage bei dem Dachdecker ihres Vertrauens zu einem Kaufpreis in Höhe von EUR ,00 (ohne USt). Die Anlage wird im April 2009 geliefert und auf das Schrägdach des Einfamilienhauses montiert. Die Montage erfolgt dergestalt, dass auf das Schrägdach eine Stahlkonstruktion aufgesetzt wird, die wiederum die Photovoltaikzellen trägt. Die Stahlkonstruktion wird mit dem Dach fest verbunden. Die Photovoltaikanlage hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren. Ab Juni 2009 erzeugt diese Anlage Strom, den Frau Meier in das allgemeine Stromnetz einspeist. Hierfür erhält sie das vom EEG vorgesehene Entgelt, das sich in 2009 auf EUR 2.000,00 beläuft. Den Kaufpreis für die Photovoltaikanlage zahlt Frau Meier zur Hälfte im Jahr 2009 und im Übrigen im Jahr Aufgabenstellung: Ermitteln Sie den Gewinn von Frau Meier für die Jahre 2008 und Gehen sie dabei davon aus, dass Frau Meier durch die Erzeugung und Veräußerung des Stroms die Voraussetzungen eines steuerlichen Gewerbebetriebes im Sinne von 15 Abs. 2 EStG erfüllt und ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Frau Meier möchte im Jahr 2008 so wenig Steuer wie möglich zahlen und daher alle steuerlichen Gestaltungsmittel nutzen, die rechtlich zulässig sind. Anhang: 7 Abs. 2 EStG in der ab dem gültigen Fassung: Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem und vor dem angeschafft oder hergestellt worden sind, kann der Steuerpflichtige statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen. Die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden; der dabei anzuwendende Prozentsatz darf höchstens das Zweieinhalbfache des bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Prozentsatzes betragen und 25 Prozent nicht übersteigen. [ ] 7g Abs. 5 EStG in der ab dem gültigen Fassung: Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach 7 Abs. 1 oder Abs. 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. 4

5 Aufgabenteil I Vorläufiger Gewinn: Klausur im Bilanz- und Bilanzsteuerrecht (WS 2008/09) 1. Herstellung einer Spezialmaschine Lösungshinweis EUR ,00 Der Verkauf ist noch nicht erfolgswirksam, da die Maschine noch nicht an die Bohr-AG übergeben worden ist und sich die Bohr-AG auch nicht im Annahmeverzug befindet. Es liegt ein schwebendes Geschäft vor. Da die fertige Maschine zum Bilanzstichtag sowohl handels- als auch steuerbilanziell noch der Frau Meier zuzurechnen ist, muss die hergestellte Maschine aktiviert werden. Die Bewertung richtet sich nach den Herstellungskosten, insoweit ist zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen Mindestansatz zu unterscheiden. Personaleinzelkosten für die Entwicklung der Maschine Hinsichtlich dieses Kostenpunktes ist zu diskutieren, ob und inwieweit Entwicklungseinzelkosten überhaupt Teil der Herstellungskosten sein können. Es geht im Ergebnis um die Frage, ob 248 Abs. 2 HGB einer Aktivierung entgegen steht. Nach h.m. sind diese Kosten jedenfalls dann zu aktivieren, wenn es sich bei der Maschine um eine Spezialanfertigung handelt und das Know-How quasi nur einmal zu vergüten ist und letztlich im Kaufpreis auch vergütet wird. Dies ist hier der Fall; eine andere Auffassung (d.h. Aktivierungsverbot wegen der Wertung des 248 Abs. 2 HGB) ist ebenfalls gut vertretbar. Wer die Aktivierbarkeit bejaht, muss von einer Aktivierungspflicht ausgehen. Dies gilt sowohl für Handels- als auch Steuerrecht Personaleinzelkosten für die Produktion und Materialeinzelkosten Beide Kostenpositionen sind als Einzelkosten handels- und steuerrechtlich zwingend zu aktivieren. Materialgemeinkosten Hinsichtlich der Gemeinkosten besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht. Steuerrechtlich besteht hingegen eine Aktivierungspflicht. Dies folgt aus der Maßgeblichkeit: Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte auf der Aktivseite führen steuerrechtlich zu einer Aktivierungspflicht. Mithin sind steuerrechtlich alle Kosten in die Herstellungskosten einzubeziehen. Die Maschine ist zum mit EUR ,00 zu bewerten. Abschreibungen sind nicht angezeigt. Insbesondere ist die Maschine dem Umlaufvermögen zuzuordnen, so dass keine regelmäßige AfA in Betracht kommt. 5

6 Da die Aufwendungen, die in die Herstellungskosten einzufließen haben, bisher allesamt erfolgswirksam als Aufwand behandelt worden sind, führt die Korrektur dieses Vorganges (= Aktivierung) zu einem erfolgswirksamen Ertrag in Höhe von + EUR ,00 2. Produktionshalle Blücherstraße Nachdem die reguläre AfA gebucht worden ist, beläuft sich der Buchwert des Gebäudes auf EUR ,00. Infolge der Beschädigung ist jedoch eine Wertberechtigung vorzunehmen: Handelsrechtlich bestimmt der für Gegenstände des Anlagevermögens (hier der Fall, vgl. 247 Abs. 2 HGB) maßgebliche 253 Abs. 2 Satz 3 HGB, dass eine Wertberichtigung vorzunehmen ist (= Pflicht), wenn die Wertminderung von Dauer ist. Dies ist hier der Fall. Daher besteht eine Abschreibungspflicht um (weitere) EUR ,00 auf EUR ,00. Steuerrechtlich hingegen besteht sowohl nach 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG als auch nach 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ein Abschreibungswahlrecht und zwar im ersten Fall auf den Teilwert (= EUR ,00) und im zweiten Fall auf den Verkehrswert (= EUR ,00). Infolge der Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) werden die steuerrechtlichen Bewertungswahlrechte nach herrschender Auffassung allerdings zu Pflichten, soweit das Handelsrecht einen bestimmten Wertansatz vorschreibt und sich dieser innerhalb des steuerrechtlichen Wahlrechts bewegt. Das Wahlrecht des 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG wird damit zu einer Abschreibungspflicht auf EUR ,00; dasjenige nach 7 Abs. 1 Satz 7 EStG wird zur Abschreibungspflicht auf EUR ,00. Da die Abschreibung nach 7 Abs. 1 Satz 7 EStG weiterreicht, ist letztlich alleine sie maßgeblich. Sowohl handels- als auch steuerrechtlich ist eine außerplanmäßige Wertberichtigung in Ansehung des Gebäudes in Höhe von vorzunehmen. - EUR ,00 Die Ersatzansprüche gegen die Tiefbau GmbH stellen zwar einen Vermögensgegenstand dar, sind aber in Ansehung des Vorsichtsprinzips noch nicht zu aktivieren. Denn Schadensersatzansprüche sind erst dann zu aktivieren, wenn der Gegner die Ersatzpflicht anerkennt oder zur Zahlung verurteilt worden ist. 3. Verwaltungsgebäude Wellingtonstraße Hinsichtlich der Mietvorauszahlung ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. In Höhe von 9/12 stellt der Mietzins in Höhe von EUR ,00 eine Ausgabe vor dem Abschlussstichtag dar, die Aufwand für eine bestimmte Zeit (Januar 2009 bis September 2009) ist (vgl. 250 Abs. 1 HGB und 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG). Da die Miete bisher vollständig als Aufwand erfasst wurde, stellt die Aktivierung des Rechnungsabgrenzungsposten einen erfolgswirksamen Ertrag in Höhe von 6 + EUR 9.000,00

7 dar. Die Rückbauverpflichtung für das Jahr 2048 stellt eine ungewisse Verbindlichkeit der Frau Meier im Sinne von 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dar. Es handelt sich um eine künftige Außenrechtsverpflichtung, die (auch) durch die wirtschaftliche Betätigung im Jahr 2008 veranlasst ist. Denn infolge der Nutzung der Halle im Jahr 2008 können den Abrisskosten durchaus Erträge des Jahres 2008 zugerechnet werden. Es besteht mithin handelsrechtlich die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung. Diese Passivierungspflicht gilt wegen der Maßgeblichkeit nach 5 Abs. 1 Satz 1 HGB auch für das Steuerrecht. Die Rückstellung ist grundsätzlich mit dem zu erwartenden Erfüllungsbetrag zu passivieren, wobei jedoch die Vorschrift des 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d EStG zu berücksichtigen ist: Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Entsprechend diesem Grundsatz müssen die zum geschätzten Abrisskosten in Höhe von EUR ,00 auf die nächsten vierzig Jahre verteilt werden. Damit ergibt sich ein Jahresbetrag von EUR 2.000,00. Da die Nutzungsdauer im Jahr 2008 nur drei Monate beträgt, sind mithin zum erfolgswirksam in eine Rückbaurückstellung einzustellen. Steuerlicher Gewinn: - EUR 500,00 EUR ,00 Aufgabenteil II 2008 Einnahmen: Ausgaben: EUR 0,00 Es liegt noch kein Anschaffungsvorgang vor. Die Bestellung der Anlage allein, führt noch nicht zur Anwendung des 4 Abs. 3 Satz 3 EStG. Allerdings kann Frau Meier von 7g EStG, der auch für Überschussrechner im Sinne von 4 Abs. 3 EStG gilt, Gebrauch machen, sofern es sich bei der bestellten Anlage um ein bewegliches Wirtschaftsgut handelt. Voraussetzung hierfür ist letztlich, dass die Photovoltaikanlage ein eigenständiges Wirtschaftsgut Betriebsvorrichtung darstellt und nicht unselbständig in dem unbeweglichen Wirtschaftsgut Gebäude aufgeht. Vor dem Hintergrund, dass die Photovoltaikanlage zusätzlich auf das Dach aufgesetzt wird, dürfte eine Zuordnung zum Gebäude ausscheiden. Denn die Anlage dient insbesondere nicht dem Schutz vor Witterungseinflüssen als Bestandteil der räumlichen Umschließung. Diese Aufgabe leistet allein das bereits vorhandene Dach. Somit steht die aufgesetzte Konstruktion allein 7

8 im Zeichen der Energiegewinnung und stellt eine Betriebsvorrichtung dar. Betriebsvorrichtungen stellen stets bewegliche Wirtschaftsgüter dar und unterfallen daher 7g EStG. Die übrigen Voraussetzungen von 7g EStG liegen unproblematisch vor. Daher wird Frau Meier zur Steueroptimierung die Möglichkeit des 7g EStG nutzen. Gemäß 7g Abs. 1 EStG können 40 % der künftigen Anschaffungskosten in Höhe von EUR ,00, mithin als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Gewinn für 2008: - EUR 8.000,00, - EUR 8.000, Einnahmen: aus Stromentgelten wegen 7g Abs. 2 Satz 1 EStG Ausgaben: + EUR 2.000,00 + EUR 8.000,00 Wenngleich für Überschussrechner nach 4 Abs. 3 Satz 1 EStG grundsätzlich das Zu- und Abflussprinzip gilt, sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung zu befolgen ( 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Es gelten insoweit Bilanzierungsgrundsätze: Frau Meier kann mithin nicht die Verausgabung des Kaufpreisanteils in Höhe von EUR ,00, sondern nur die AfA nach Maßgabe der 6 ff. EStG geltend machen. Danach gilt: Wegen 7g Abs. 2 Satz 2 EStG kommt ein Abzug von 40 % der Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung in Betracht: - EUR 8.000,00 Ferner kann Frau Meier, da es sich um ein Wirtschaftsgut des abnutzbaren Anlagevermögens handelt, die reguläre AfA geltend machen. Die lineare AfA nach 7 Abs. 1 Satz 1 EStG würde bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren EUR 1.000,00 / Jahr betragen. Die degressive AfA nach 7g Abs. 2 EStG, die für nach dem angeschaffte Wirtschaftsgüter wieder gilt, erlaubt hingegen eine Abschreibung in Höhe von 25 % der Anschaffungskosten, höchstens jedoch des 2,5 fachen der regulären AfA. 8 - EUR

9 Des Weiteren können gemäß 7g Abs. 5 EStG Sonderabschreibungen in Höhe von 20 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Da die Bemessungsgrundlage für diese Sonderabschreibung nach Anwendung von 7g Abs. 2 Satz 2 EStG zu berechnen ist, beläuft sie sich (nur) auf EUR ,00. Die Sonderabschreibung ist daher mit zu beziffern. Gewinn für 2009: - EUR - EUR 9