Vermögensgegenstände / positive Wirtschaftsgüter
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- Viktoria Schräder
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1 Vermögensgegenstände / positive Wirtschaftsgüter Sachliche Zuordnung bei Mitunternehmerschaften Personengesellschaft Gesellschafter Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Privatvermögen Privatvermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft 86
2 Beispiel: Umfang / Abgrenzung von Wirtschaftsgütern A und B sind Gesellschafter der A & B OHG. 1. Die A & B OHG ist Eigentümerin eines bebauten Grundstücks. Auf dem Grundstück stehen ein Verwaltungsgebäude und ein von A bewohntes Wohnhaus (beide Gebäude stehen als wesentlicher Bestandteil im Eigentum der OHG). 2. A ist Eigentümer eines Grundstücks, das mit einer Produktions-halle bebaut ist und das er der OHG vermietet. 3. A nutzt den in seinem Eigentum stehenden PKW zu 5 % für betriebliche Fahrten. 87
3 Vermögensgegenstände / positive Wirtschaftsgüter Sachliche Zuordnung bei Mitunternehmerschaften Personengesellschaft Gesellschafter Privatvermögen Gesamthands- betriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Privatvermögen -GruBo, der dem Wohnhaus zuzuordnen ist - Wohnhaus -GruBo, der dem Verwaltungsgebäude zuzuordnen ist - Verwaltungsgebäude - GruBo des A - Produktionshalle des A - PKW Ł Keine steuerliche Relevanz Ł Vermögensveränderungen sind steuerrechtliche relevant (hier z.b. die AfA auf die Gebäude) Ł Keine steuerliche Relevanz 88
4 Grundsätze der Bilanzierung Ansatzgebot, -verbot und -wahlrecht Grundsatz: Ansatzpflicht (= Grundsatz der Vollständigkeit) Aktivierung aller Vermögensgegenstände/positiven Wirtschaftsgüter und Passivierung aller Schulden/negativen Wirtschaftsgüter es sei denn Ansatzverbote z.b. 248 Abs. 2 Satz 2 HGB bzw. noch weitergehend 5 Abs. 2 EStG z.b. 5 Abs. 4a EStG Ansatzeinschränkungen z.b. 5 Abs. 3 EStG; 5 Abs. 4 EStG Ansatzwahlrechte handelsrechtliche Ansatzwahlrechte wurden mit dem BilMoG weitestgehend abgeschafft; steuerrechtliche Wahlrechte existieren nicht. 89
5 Verhältnis von Handels- zu Steuer(bilanz)recht Zur Ermittlung der steuerrechtlichen Betriebsvermögensmehrung ist im Ausgangspunkt der Wert anzusetzen, der sich aus der Gegenüberstellung der nach Handelsrecht ermittelten Eigenkapitalgrößen zweier Stichtage ergibt. Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG) Beachtung von steuerrechtlichen Sondervorschriften Handelsbilanz Jahresüberschuss Steuerbilanz Steuerbilanzgewinn Außerbilanzielle Korrekturen Steuerlicher Gewinn 90
6 Ansatzgebot, -verbot und -wahlrecht Zusammenspiel von Handels- und Steuerbilanzrecht Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG) hat zur Folge: Handelsrechtliche Ansatzgebote und verbote haben auch steuerrechtlich ein Ansatzgebot bzw verbot zur Folge, wenn das Steuerrecht nicht explizit eine Abweichung hiervon formuliert Handelbilanzielle Wahlrechte stehen hingegen im Widerspruch zur steuerlichen Leistungsfähigkeit. Daher gilt nach Auffassung des BFH: Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen steuerrechtlich grundsätzlich zu einem Aktivierungsgebot Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte führen steuerrechtlich grundsätzlich zu einem Passivierungsverbot Diese Rspr. spielt nach dem BilMoG beim Ansatz von Wirtschaftsgütern keine Rolle mehr, da das HandelsR keine Wahlrechte mehr vorsieht. 91
7 Grundsätze der Bilanzierung Ansatzgebot, -verbot und -wahlrecht Zusammenspiel von Handels- und Steuerbilanzrecht Wahlrechtsvorbehalt in 5 Abs. 1 Satz 1 EStG: Steuerrechtliche Wahlrechte gehen handelsrechtlichen Vorschriften vor. Dies spielt beim Ansatz von Wirtschaftsgütern (Frage des Ob der Bilanzierung) derzeit keine Rolle mehr. 92
8 Ansatzgebot, -verbot und wahlrecht im Lichte der Maßgeblichkeit Beispiel Die A-GmbH hat sich im Jahr 2007 gegenüber einem Kunden aus Übersee verpflichtet, im Januar 2008 eine Maschine für 150 zu liefern, die sie selbst noch anschaffen muss hatte A dergestalt kalkuliert, dass sie die Maschine in China für 100 einkauft. Infolge von Rohstoffpreissteigerungen und Wechselkursschwankungen ist zum Bilanzstichtag bereits absehbar, dass die Maschine nur noch für 170 auf dem Weltmarkt zu erwerben sein wird. Eine Möglichkeit, die Mehrkosten auf den Kunden zu überwälzen besteht nicht. Die A-GmbH ist gegenüber ihren Mitarbeitern aufgrund einer betrieblichen Übung verpflichtet, zum 10-jährigen Dienstjubiläum eine Einmalzahlung in Höhe von 10 zu zahlen. Im Falle einer Rückstellungsbildung wäre für das Jahr 2007 insgesamt ein Betrag in Höhe von 200 einzustellen. 93
9 Ansatzgebot, -verbot und wahlrecht im Lichte der Maßgeblichkeit Lösung Drohender Verlust aus dem schwebenden Geschäft Handelsrecht => 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 HGB = Passivierungspflicht erfolgswirksam = - 20 Steuerrecht => 5 Abs. 4a EStG = Passivierungsverbot keine Auswirkung Jubiläumsrückstellungen Handelsrecht => 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB = Passivierungspflicht erfolgswirksam = Steuerrecht => 5 Abs. 4 EStG = Passivierungsverbot keine Auswirkung 94
10 Ansatzgebot, -verbot und wahlrecht im Lichte der Maßgeblichkeit Lösung für den Stichtag : Handelsbilanziell Steuerbilanziell G/V-Rechnung - Einstellung in die Droh- verlustrückstellung - Einstellung in die Jubiläumsrückstellung Jahresüberschuss G/V-Rechnung - Einstellung in die Drohverlustrückstellung 0 - Einstellung in die Jubi- Läumsrückstellung 0 Jahresüberschuss 0 95
11 Handelsbilanz Aktiva Passiva Aktiva 500 Eigenkapital 280 Rückstellung dv 20 Rückstellung Jub Steuerbilanz Aktiva Passiva Aktiva 500 Eigenkapital
12 Ansatzgebot, -verbot und wahlrecht im Lichte der Maßgeblichkeit Lösung für den Stichtag : Handelsbilanziell Steuerbilanziell G/V-Rechnung G/V-Rechnung - Umsatzerlöse - Wareneinsatz Umsatzerlöse - Wareneinsatz Auflösung der Drohverlustrückstellung + 20 Jahresüberschuss 0 Jahresüberschuss - 20 Die Rückstellung für die Jubiläumszuwendung wurde für 2008 vernachlässigt 97
13 Grundsätze der Bilanzierung 1. Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzfrage) a) Bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut b) Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen c) Kein Ansatzverbot / Ausübung eines Ansatzwahlrechtes 2. Bilanzierung der Höhe nach (Bewertungsfrage) 98
14 Grundsätze der Bewertung Erstbewertung bei erstmaliger Bilanzierung Folgebewertung zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen bzw. wenn das Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen verlässt Grundsatz der Einzelbewertung Bewertungsmaßstäbe Anschaffungskosten Herstellungskosten Teilwert Zeitwert Gemeiner Wert Nennwert Buchwert (-verknüpfung) 99
15 Grundsätze der Bewertung Einzelkosten (+), bei direkter Zurechenbarkeit der Kosten Kostenverursachungsprinzip Kosteneinwirkungsprinzip Gemeinkosten Eine direkte Zuordnung ist nicht möglich indirekte Zuordnung über Schlüsselgrößen nach anderen Kriterien Durchschnittsprinzip Kostentragfähigkeitsprinzip Wichtig: In die Anschaffungs- oder Herstellungskosten fließen nur tatsächliche Aufwendungen (sog. pagatorische Kosten). Sog. kalkulatorische Kosten, denen nicht eine Ausgabe oder ein Wertverzehr in Form von tatsächlich erfolgswirksam gewordenen Abschreibungen zugrunde liegt, bleiben außer Betracht. 100
16 Grundsätze der Bewertung Bewertungsmaßstäbe Anschaffungskosten ( 255 Abs. 1 HGB) Anschaffungspreis (= jede Gegenleistung!) + Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten./. Preisminderungen + Kosten der Herstellung der Betriebsbereitschaft = Anschaffungskosten Nicht zu den Anschaffungskosten gehören insbes.: Gemeinkosten, Finanzierungskosten, abziehbare Vorsteuer 101
17 Beispiel Grundsätze der Bewertung A erwirbt von B eine Maschine. Als Gegenleistung wird eine einmalige Barzahlung von 100 und eine lebenslange Rente in Höhe von 1 pro Monat vereinbart. B hat das vierzigste Lebensjahr vollendet. Zudem übernimmt A eine Verbindlichkeit des B in Höhe von 20. Für den Transport der Maschine fallen Transportkosten in Höhe von 5 an. Die Maschine wird per Schiff angeliefert. Beim Entlade- und Montagevorgang setzt A eigenes Personal und einen eigenen Kran ein. Ausweislich der Stundenzettel der Arbeitnehmer können dem Entlade- und Montagevorgang 3 zugerechnet werden. Hinsichtlich des Krans kann nur festgestellt werden, dass dieser eine jährliche AfA von 10 hat. Schließlich hat eine Fremdfirma dem A 10 für das Gießen des Fundaments in Rechnung gestellt. Im Laufe des Jahres kommt es zu einem Rechtsstreit zwischen A und B über die Höhe des Kaufpreises. A entstehen Prozesskosten in Höhe von 10. A wird zur Zahlung weiterer 20 verurteilt. 102
18 Lösung: Grundsätze der Bewertung Anschaffungskosten der Maschine 100 (Barzahlung) (Barwert der Rentenverpflichtung = 12 x 1 x 14,945) + 20 (Übernahme Verbindlichkeit) + 5 (Personaleinzelkosten der Entladung und Montage) + 10 (Fundament) = (Kaufpreisnachzahlung = nachträgliche Anschaffungskosten) = 324 Nicht zu berücksichtigen sind: Gemeinkosten in Ansehung des Krans und die Prozesskosten, da kein Zusammenhang mit Erlangung der Verfügungsmacht 103
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