Jahresabschluss in der Praxis

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1 Jahresabschluss in der Praxis Bilanzierung und Bewertung nach BilMoG - Bilanzen nach Handels- und Steuerrecht von Prof. Dr. Joachim Tanski 1. Auflage Jahresabschluss in der Praxis Tanski schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Steuerrecht Haufe-Lexware Freiburg 2011 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN Inhaltsverzeichnis: Jahresabschluss in der Praxis Tanski

2 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung 1.1 Bilanzierungs- und Buchführungspflicht Buchführung und Bilanzierung sind nicht notwendigerweise eine Einheit. Es muss unterschieden werden zwischen der Verpflichtung, bestimmte Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen (Aufzeichnungs- oder Buchführungspflicht) und der Verpflichtung zum Abschluss dieser Aufzeichnungen (Abschluss- oder Bilanzierungspflicht). So ist zwar die Buchführung Voraussetzung für einen Abschluss, jedoch gilt dies nicht umgekehrt. Auch ist es denkbar, dass eine Buchführung ordnungsgemäß ist, nicht jedoch der nachfolgende Abschluss. Jeden Kaufmann trifft eine Reihe von Buchführungspflichten, die sich nicht nur aus dem HGB ergeben. Zwar wird Buchführung meistens als Synonym für die kaufmännische Buchführung des HGB angesehen, jedoch gibt es noch eine Reihe weiterer Buchführungspflichten, so z. B. bei Betrieben, die eine Besamungsstation betreiben, Aufzeichnungen u. a. über die Gewinnung, Abgabe und Verwendung des Samens nach 18 Abs. 1 Nr. 4 des Tierzuchtgesetzes (TierZG), weitreichende Aufzeichnungen über den Kauf und Verkauf von Medikamenten in Apotheken ( 22 Apothekenbetriebsverordnung) oder haben Hebammen und Entbindungspfleger über die in Ausübung des Berufes getroffenen Feststellungen und Maßnahmen sowie über verabreichte und angewendete Arzneimittel die erforderlichen Aufzeichnungen zu führen und mindestens zehn Jahre aufzubewahren (sog. Hebammenbuch) Handelsrechtliche Regelungen Die gesamten handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungsregeln finden sich im Dritten Buch ( HGB mit dem Titel 17

3 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung Handelsbücher ) des Handelsgesetzbuches. Dieses Dritte Buch enthält die folgenden fünf Abschnitte: 1. Abschnitt ( 238 ff. HGB) Dieser Abschnitt enthält Vorschriften für Einzelkaufleute und Personengesellschaften, soweit diese nicht unter das Publizitätsgesetz fallen, und allgemeine Vorschriften für alle anderen Kaufleute. 2. Abschnitt ( 264 ff. HGB) Dieser Abschnitt enthält Spezialregelungen für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) für den Jahresabschluss (1. Unterabschnitt, 264 ff. HGB), den Konzernabschluss (2. Unterabschnitt, 290 ff. HGB), die Abschlussprüfung (3. Unterabschnitt, 316 ff. HGB), die Offenlegung (4. Unterabschnitt, 325 ff. HGB), die Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften (5. Unterabschnitt, 330 HGB) und die Straf- und Bußgeldvorschriften (6. Unterabschnitt, 331 ff. HGB). Diese Spezialregelungen ergänzen die auch für Kapitalgesellschaften geltenden allgemeinen Regelungen des 1. Abschnitts. 3. Abschnitt ( 336 ff. HGB) Dieser Abschnitt enthält für Genossenschaften ergänzende Regelungen zusätzlich zu den Regelungen des 1. und 2. Abschnitts. 4. Abschnitt ( 340 ff. HGB) In diesem Abschnitt finden sich die Regelungen für bestimmte Geschäftszweige (z. B. Banken). 5. Abschnitt ( 342 f. HGB) Hier ist nur das zur Aufstellung weiterer Regeln installierte Rechnungslegungsgremium geregelt. Die handelsrechtliche Buchführungspflicht ergibt sich aus 238 Abs. 1 S. 1 HGB, wonach jeder Kaufmann verpflichtet ist, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung 18

4 Bilanzierungs- und Buchführungspflicht 1 ersichtlich zu machen. Kaufmann i. S. dieser Norm ist jeder Kaufmann gem. 1 6 HGB. Der nichtkaufmännische Kleingewerbetreibende (früher: Minderkaufmann) braucht keine Bücher zu führen; für ihn ist es deshalb auch nicht notwendig, ein Inventar und eine Bilanz aufzustellen oder Briefabschriften aufzubewahren. Die formellen Anforderungen an die durch den Kaufmann zu führenden Bücher sind in 239 HGB geregelt. Der jährlich durchzuführende Abschluss der Bücher ist der aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung bestehende Jahresabschluss ( 242 Abs. 3 HGB, Legaldefinition des Jahresabschlusses); für Kapitalgesellschaft ist der Anhang gem. 264 Abs. 1 S. 1 HGB Bestandteil des Jahresabschlusses. Die Verpflichtung zur Aufstellung von Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung ergibt sich aus 242 Abs. 1 und 2 HGB. Unternehmen dürfen zusätzlich zum handelsrechtlichen Einzelabschluss auch noch einen Abschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstellen. Dieser Abschluss darf jedoch für Informationszwecke, insbesondere für die Offenlegung, eingesetzt werden. Der handelsrechtliche Einzelabschluss bleibt grundsätzlich die Basis für alle gesellschaftsrechtlichen Belange, insbesondere auch die Ausschüttungsbemessung, die Steuerbilanz, soweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz reicht, und Berechnungen (z. B. Feststellung einer Überschuldung) bei drohender bzw. bestehender Insolvenz. Während der vorstehend beschriebene Einzelabschluss immer von jedem einzelnen Unternehmen aufzustellen ist, wird ein zusätzlicher Konzernabschluss 1 nur bei bestimmten Unternehmensverbänden erforderlich. Konzerne entstehen regelmäßig, wenn eine Gruppe von Unternehmen derart gestaltet ist, dass im einfachsten Fall ein Mutterunternehmen die einheitliche Leitung auch über die untergeordneten Tochterunternehmen ausübt. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ergibt sich aus 290 ff. HGB sowie ggf. aus 1 Vgl. einführend Küting u. a. (Konzernrechnungslegung). 19

5 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung 11 ff. PublG. Für kapitalmarktorientierte Konzerne ist ein IFRS- Konzernabschluss 2 (ohne zusätzlichen HGB-Konzernabschluss) zu erstellen ( 315a HGB) Steuerrechtliche Regelungen Die Personen, die nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen haben, die auch für die Besteuerung von Bedeutung sind, haben diese Verpflichtungen, die ihnen nach den anderen Gesetzen obliegen, gem. 140 AO auch für die Besteuerung zu erfüllen (derivative Steuerbuchführungspflicht). Durch diese Vorschrift werden die außersteuerlichen Buchführungsund Aufzeichnungsvorschriften für das Steuerrecht nutzbar gemacht, ohne dass es einer gesonderten steuerlichen Buchführungspflicht bedarf. Verstöße gegen außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten stehen den Verstößen gegen steuerrechtliche Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften gleich. 3 In Betracht kommen vor allem die handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften der 238 ff. HGB, jedoch auch alle Regelungen für bestimmte Berufe, Branchen oder Betriebe. Den nichtsteuerlichen Gesetzen wird dabei i. d. R. eine gewisse Vorrangstellung eingeräumt; ist z. B. die nach einem anderen Gesetz vorgeschriebene Aufbewahrungsfrist für die Bücher kürzer als die steuerliche Aufbewahrungsfrist, so gilt auch steuerlich die kürzere Aufbewahrungsfrist. 4 Sofern sich nicht bereits nach 140 AO eine Buchführungspflicht ergibt, kann sich eine Buchführungspflicht für gewerbliche Unternehmer (i. S. des 1 Abs. 1 GewStDV) sowie für Land- und Forstwirte eine steuerliche Buchführungspflicht nach 141 AO ergeben (originäre Steuerbuchführungspflicht). Nicht betroffen von dieser Vorschrift sind demzufolge Freiberufler. Die Buchführungspflicht nach 141 AO tritt ein, wenn eine der folgenden Grenzen überschritten wird Abschluss nach International Financial Reporting Standards (IFRS). AEAO zu 140 AO. BFH v , BStBl. II S

6 Bilanzierungs- und Buchführungspflicht 1 Sachverhalt Grenze in Euro 1. Umsätze im Kalenderjahr Betriebsvermögen entfallen 3. Wirtschaftswert der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen 4. Gewinn aus Gewerbebetrieb im Wirtschaftsjahr Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Kalenderjahr und die formale Voraussetzung der Bekanntgabe der Buchführungspflicht durch die Finanzbehörde ( 141 Abs. 2 AO) erfüllt ist. Zur Ermittlung der Umsatzgrenzen sind sämtliche Umsätze des Unternehmens einzubeziehen, so beispielsweise auch steuerfreie Auslandsumsätze. 5 Mit dieser Buchführungspflicht besteht gleichzeitig die Verpflichtung aufgrund von jährlichen Bestandsaufnahmen (Inventuren) Abschlüsse zu machen ( 141 Abs. 1 S. 1 AO). Für Einzelheiten wird auf die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen verwiesen ( 141 Abs. 1 S. 2 AO); darin zeigt sich, dass sich das Steuerrecht insoweit sehr eng an das Handelsrecht anlehnt. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird deshalb bereits durch 141 AO begründet und auch sogleich durchbrochen ( sofern sich nicht aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt ). Diese originäre steuerliche Buchführungspflicht ist besonders wichtig für nichtkaufmännische Kleingewerbetreibende, die handelsrechtlich nicht buchführungspflichtig sind und auch freiwillig keine Bücher führen (wollen), jedoch eine der in 141 AO genannten Grenzen überschreiten. Weitere Regelungen zur Buchführung finden sich in den 142 ff. AO: Ergänzende Vorschriften für Land- und Forstwirte ( 142 AO) Aufzeichnung des Wareneingangs ( 143 AO) Aufzeichnung des Warenausgangs ( 144 AO) Allgemeine Grundanforderungen ( 145 AO) Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen ( 146 AO) 5 BFH-Urteil v II R 23/08, BFH/NV 2010, S

7 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen ( 147 AO) Besondere Aufbewahrungsvorschriften für Steuerpflichtige mit Überschusseinkünften von mehr als Euro ( 147a AO) Bewilligung von Erleichterungen ( 148 AO) Durch den Verweis der 140 und 141 AO auf die handelsrechtlichen Vorschriften der Buchführung, ist bereits klargestellt, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung auch für das Steuerrecht gelten, d. h., dass die Normen des Handelsrechts auch für das Steuerrecht maßgeblich sind. Für die Bilanzierung wird dieses Maßgeblichkeitsprinzip jedoch nochmals durch 5 Abs. 1 EStG betont. Werden Unterlagen der Buchführung nicht innerhalb einer angemessen Frist vorgelegt, so droht ein Verzögerungsgeld gem. 146 Abs. 2b AO. Das Verzögerungsgeld kann grundsätzlich festgesetzt werden, 6 wenn der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner im Ausland befindlichen elektronischen Buchführung oder Teilen davon nicht nachkommt, seiner Pflicht zur Mitteilung der unter 146 Abs. 2a S. 4 AO genannten Umstände nicht unverzüglich nachkommt, den Datenzugriff nach 147 Abs. 6 AO nicht, nicht zeitnah oder nicht in vollem Umfang einräumt, Auskünfte im Rahmen einer Außenprüfung nicht, nicht zeitnah oder nicht vollständig erteilt, angeforderte Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung nicht, nicht zeitnah oder nicht vollständig vorlegt, seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde verlagert hat. 6 Für weitere Einzelheiten vgl. den Fragen-Antworten-Katalog des BMF unter und Verwaltung/Steuern/Veroeffentlichungen zu Steuerarten/ Betriebspruefung/001 a,templateid=raw,property=publicationfile.pdf 22

8 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Das Maßgeblichkeitsprinzip Generelle Maßgeblichkeit Grundsätzlich gilt, dass für Bilanzierung und Bewertung in der Steuerbilanz die Wertansätze der Handelsbilanz maßgeblich sind (Maßgeblichkeitsprinzip). 7 Dieses Maßgeblichkeitsprinzip ist in 5 Abs. 1 EStG kodifiziert und gilt für Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften ( 238 ff. HGB) verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Maßgeblichkeitsprinzip besteht nicht bei Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG. Übersehen wird bei dieser Darstellung des Maßgeblichkeitsprinzips fast immer die Bedeutung der Abgabenordnung. Bereits aufgrund des 140 AO ist der Steuerpflichtige gehalten, die nach anderen Gesetzen ggf. bestehende Buchführungspflicht auch für Zwecke der Besteuerung zu erfüllen. Dadurch gewinnen z. B. die 238 ff. HGB auch für die Besteuerung bereits an Bedeutung, ohne dass es des 5 Abs. 1 EStG bedarf. Dies gilt auch für den Fall der Buchführungspflicht gem. 141 AO, da in dieser Vorschrift ausdrücklich auf das HGB Bezug genommen wird. Die besondere Bedeutung des 5 Abs. 1 EStG liegt deshalb in der Bezugnahme auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. 8 Besteht hinsichtlich der Bilanzierung handelsrechtlich ein Aktivierungs- oder Passivierungsgebot, so besteht wegen des Maßgeblichkeitsprinzips für das Steuerrecht ebenfalls das Gebot, einen entsprechenden Ansatz vorzunehmen. Entsprechendes gilt umgekehrt bei handelsrechtlichen Aktivierungs- oder Passivierungsverboten. 7 8 Für grundsätzliche Ausführungen m. w. N. vgl. Freericks (Bilanzierungsfähigkeit), S. 280 ff. Eine ähnliche Auffassung vertritt Freericks (Bilanzierungsfähigkeit), S

9 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung Durchbrechung der Maßgeblichkeit Bei handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrechten besteht zwar theoretisch ebenfalls das Maßgeblichkeitsprinzip, jedoch gilt hier durch Gesetz und Rechtsprechung die Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips. Die Rechtsprechung 9 neigt sogar dazu, handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte nicht zu berücksichtigen und stattdessen bei Aktivierungswahlrechten eine steuerliche Aktivierungspflicht und bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten ein steuerliches Passivierungsverbot anzunehmen, sofern im Steuerrecht nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist. Für Zwecke der Besteuerung soll dadurch ein zu geringer Gewinnausweis vermieden werden. Auch hinsichtlich der Bewertung bereits bilanzierter Gegenstände gilt das Maßgeblichkeitsprinzip, d. h., der in der Handelsbilanz vorgeschriebene oder gewählte Wert ist auch in die Steuerbilanz zu übernehmen. Besteht für die Steuerbilanz ein Bewertungswahlrecht, so ist auch für die Steuerbilanz der in der Handelsbilanz angesetzte Wert zu übernehmen; das steuerliche Bewertungswahlrecht kommt dann für die Gewinnermittlung gem. 5 Abs. 1 EStG nicht zum Tragen. Genau wie für die Bilanzierung wird das Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Bewertung verschiedentlich durchbrochen. Vor allem ist hier 5 Abs. 6 EStG zu nennen, nach dem das Maßgeblichkeitsprinzip nur gilt, wenn dadurch nicht gegen die Bewertungsvorschriften z. B. des 6 EStG verstoßen wird. Als Beispiel sei der derivative Firmenwert angeführt, der in der Handelsbilanz planmäßig abzuschreiben ist ( 253 Abs. 3 S. 1 i. V. m. 246 Abs. 1 S. 4 HGB), während er in der Steuerbilanz auf 15 Jahre abgeschrieben werden muss ( 7 Abs. 1 EStG). Auch durch 7 EStG kann das Maßgeblichkeitsprinzip durchbrochen werden; liegt beispielsweise in der Handelsbilanz die degressive Abschreibungsquote über den Grenzen des 7 Abs. 2 EStG, so ist in der Steuerbilanz nur der steuerlich maximal zulässige Wert anzusetzen. Es gibt jedoch noch weitere, wesentliche Fälle einer Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips, die darauf beruhen, dass steuerlich bestimmte Aufwendungen nicht oder nur teilweise anerkannt wer- 9 BFH v , GrS 2/68, BStBl. II S

10 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz 1 den. Zu den nur teilweise zulässigen Aufwendungen (Betriebsausgaben) zählen die in 4 Abs. 5 EStG aufgeführten Aufwendungen für Geschenke an Betriebsfremde, bestimmte Aufwendungen für Bewirtung, Aufwendungen für bestimmte Gästehäuser etc. Gegebenenfalls ist bei diesen Aufwendungen 4 Abs. 7 EStG, zu beachten, der besondere Anforderungen an die Buchführung vorsieht. Weiterhin besteht für bestimmte Steuerarten ein steuerliches Abzugsverbot der Steuerzahlungen (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer u. a.), dagegen werden diese Steuerarten in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand abgezogen und mindern somit den Handelsbilanzgewinn. Im Prinzip kann man sich merken, dass der Gewinnausweis der Steuerbilanz i. d. R. nicht kleiner als in der Handelsbilanz sein wird Umkehrung der Maßgeblichkeit In der Praxis ist nicht selten zu beobachten, dass die Handelsbilanz an die Steuerbilanz angelehnt wird, statt eine Anlehnung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz vorzunehmen. Diese Tatsache wird als Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips bezeichnet und beruht darauf, dass der Buchführungspflichtige handelsrechtlichen Buchführungsregeln unterliegt, die weniger streng als die steuerrechtlichen Regeln sind (z. B. der Einzelkaufmann); diese Handelsbilanz ist darüber hinaus für externe Informationsempfänger von untergeordneter Bedeutung. Es wird in diesem Fall häufig nur eine Bilanz entsprechend den strengeren steuerrechtlichen Normen (Steuerbilanz) erstellt, die dann zugleich auch Handelsbilanz gem. 242 HGB ist. Dadurch wird eine erhebliche Arbeitsvereinfachung bewirkt, ohne dass i. d. R. irgendwelche Nachteile entstehen. Externe Informationsempfänger (z. B. eine Bank im Fall der Kreditgewährung) bevorzugen oder verlangen ohnehin meistens Einblick in die Steuerbilanz, da eine evtl. vorhandene, getrennte Handelsbilanz ggf. keiner Pflichtprüfung unterliegt. Die früher ebenfalls existierende Umkehrung der Maßgeblichkeit, um steuerpolitisch motivierte Wahlrechte 10 auch in der Handelsbilanz auszunutzen, um die Einheitlichkeit von Handels- und Steuer- 10 Zum Beispiel steuerfreie Rücklagen nach 6b EStG, Sonderabschreibungen nach 7g EStG. 25

11 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung bilanz zu wahren, wurde 2009 mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) aufgehoben. Für diese Fälle gilt zukünftig die Aufhebung der Maßgeblichkeit Aufhebung der Maßgeblichkeit Für den Fall, dass der Bilanzierende ein steuerliches Wahlrecht so ausübt, dass sich ein von der Handelsbilanz abweichender Wert ergibt oder ergab, wird die Maßgeblichkeit nicht angewandt ( 5 Abs. 1 S. 1 letzter HS EStG). Diese Aufhebung der Maßgeblichkeit ist 2009 durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz eingeführt worden. Voraussetzung für die Ausübung dieser steuerlichen Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen ( 5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG). Der Umfang der Aufhebung ist strittig. Laut Gesetzesbegründung der Bundesregierung 11 ist klar erkennbar, dass die Bundesregierung mit der Einführung des BilMoG zum einen am bewährten Maßgeblichkeitsprinzip nichts ändern wollte und zum anderen ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung verneint und generell nur die steuerpolitischen Vorschriften der ursprünglichen umgekehrten Maßgeblichkeit schützen wollte. Der Gesetzestext lässt dagegen auch eine weitergehende Aufhebung der Maßgeblichkeit nicht ausschließen. Aufgrund des Textes wird in der Literatur eher die weitergehende Auslegungsvariante unterstützt. Entscheidend ist letztlich jedoch, dass sich auch die Finanzverwaltung 12 dieser weitergehenden Auslegung angeschlossen hat. 11 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, RegE v , S. 124, zu Nummer BMF-Schreiben v IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, S

12 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz 1 Dies eröffnet dem Bilanzierenden die Möglichkeit, alle steuerlichen Wahlrechte unabhängig von der Bilanzierung in der Handelsbilanz auszuüben und entsprechend bilanzpolitisch zu nutzen. 13 So hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, beispielsweise. eine Teilwertabschreibung zu unterlassen und in der Steuerbilanz einen höheren Wertansatz auszuweisen. Durch die folgenden unterschiedlichen planmäßigen Abschreibungs-(AfA-)beträge ergeben sich nicht nur unterschiedliche Ansätze, sondern auch stetig unterschiedliche Gewinne in beiden Rechenwerken. Dies kann noch durch die Wahl unterschiedlicher Abschreibungsmethoden verschärft werden Die Ableitung der Steuerbilanz für die Steuererklärung Für die ertragsteuerliche Steuerbemessung stellt die Steuerbilanz die Kerninformation für die Finanzverwaltung dar. Ein steuerpflichtiges Unternehmen ist daher gezwungen, eine Steuerbilanz der Steuererklärung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer beizufügen. Formell gelten dafür bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 2010 andere (alte) Regelungen, während die Form der Offenlegung gegenüber der Finanzverwaltung für Veranlagungszeiträume ab 2011 neu geregelt ist Regelungen bis zum Geschäftsjahr 2010 Im Jahr 2011 sind für den Veranlagungszeitraum 2010 letztmalig die alten Regelungen anzuwenden, wonach die Steuerbilanz noch in Papierform eingereicht werden darf. Gem. 25 EStG wird der Steuerpflichtige mit dem im Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) bezogenen Einkommen zur Einkommensteuer veranlagt. Bei körperschaftsteuerpflichtigen Personen ( 1 und 2 KStG) erfolgt die Veranlagung aufgrund des 31 Abs. 1 KStG ebenfalls nach dem Vorschriftenbereich des 25 EStG. Zwecks Veranlagung hat der Steuerpflichtige gem. 56 EStDV eine Steuererklärung abzugeben, deren Form in 60 EStDV geregelt ist. 60 Abs. 1 EStDV bestimmt, dass die Abschrift der (Handels-)Bilanz der Steuererklärung beizufügen ist, wenn der Gewinn nach 4 13 Vgl. Künkele/Zwirner (Steuerbilanzpolitik). 27

13 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung 28 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelt wird, Gleiches gilt für die Gewinnund Verlustrechnung, und auf Verlangen des Finanzamtes außerdem eine Hauptabschlussübersicht. Liegt ein Anhang, ein Lagebericht oder ein Prüfungsbericht vor, so ist gem. 60 Abs. 3 EStDV ebenfalls eine Abschrift der Steuererklärung beizufügen. Entspricht die Handelsbilanz nicht in allen Posten den steuerlichen Vorschriften, was die Regel ist, so müssen diese Posten durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften angepasst werden ( 60 Abs. 2 S. 1 EStDV), da die Bemessungsgrundlage nicht der handelsrechtliche Gewinn, sondern der steuerrechtliche Gewinn ist. Letztlich sind für die steuerliche Veranlagung nur die steuerlichen Werte einer Steuerbilanz zugrunde zu legen. Für die Ermittlung der der Erklärung beizufügenden (Steuer-)Bilanz gibt es grundsätzlich drei verschiedene Möglichkeiten. 1. Im einfachsten Fall bestehen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz keine Unterschiede, d. h., dass die Handelsbilanz nicht gegen steuerliche Vorschriften verstößt, i. d. R. deshalb, weil die Handelsbilanz bereits unter Berücksichtigung der steuerlichen Normen erstellt wurde, so ist es ausreichend, wenn der Steuererklärung die Handelsbilanz beigefügt wird ( 60 Abs. 1 EStDV). Aufgrund der vielen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz ist diese sog. Einheitsbilanz in der Praxis unter Einhaltung aller Normen kaum noch bzw. nur bei sehr kleinen, einfachen Unternehmen realisierbar. 2. Der vom Gesetzgeber vorgesehene Regelfall ist die Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz in der Form einer Mehr- Weniger-Rechnung. Diese Überleitungsrechnung basiert auf der Handelsbilanz und stellt postenweise die Unterschiede zur Steuerbilanz dar ( 60 Abs. 2 S. 1 EStDV). Letztlich wird damit eine Steuerbilanz erstellt, die häufig als eigenständige Bilanz der Steuererklärung beigefügt wird. 3. Anstelle von Handelsbilanz plus Mehr-Weniger-Rechnung darf auch eine eigenständige Steuerbilanz der Steuererklärung beigefügt werden ( 60 Abs. 2 S. 2 EStDV). Dies ist in der Praxis der häufigste Fall. Bei einem starken Anfall von Korrekturposten betrifft dies regelmäßig Großunternehmen, die eine gesonderte Steuerbuchhaltung im Buchhaltungskreis einrichten, die unter

14 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz 1 Berücksichtigung der steuerlichen Vorschriften direkt zu einer Steuerbilanz gelangt, die dann Bestandteil der Steuererklärung wird. Sofern von Steuerbilanz gesprochen wird, sind hier immer Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gemeint. Sofern ein Anhang, ein Lagebericht oder ein Prüfungsbericht vorliegt, sind diese Unterlagen ebenfalls in Kopie der Steuererklärung beizufügen ( 60 Abs. 3 EStDV). Beispiel: Mehr-Weniger-Rechnung Ein Unternehmen erstellt die vorliegende Handelsbilanz (HB), sie entspricht im Wesentlichen auch den Steuernormen, jedoch wurde für Maschinen eine degressive Abschreibung vorgenommen, die um Euro über dem steuerlich zulässigen Wert liegt; weiterhin enthält die Handelsbilanz eine steuerlich unzulässige Rückstellung in Höhe von Euro. Handelsbilanz Gewinnkorrekturen Steuerbilanz (+) (-) Gebäude Maschinen Vorräte Kasse Bank Aktiva Eigenkapital Rückstellung Verbindlichkeit Gewinn Passiva Da sich die Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz auch auf die folgenden Jahre (Veranlagungszeiträume) auswirken, kann es sinnvoll sein, dies durch die Einführung und Fortschreibung von Steuerausgleichsposten zu berücksichtigen. 29

15 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung Vorgang Auswirkungen der Mehr-Weniger-Rechnung I. Unterschiedliche Bilanzierung der Posten des Aktivvermögens und des Fremdkapitals 1. Unterschiedliche Bewertung einzelner Posten a) Höhere bzw. niedrigere Bewertung der Aktiven bzw. der Passiven z. B.: niedrigere Abschreibung in der Handelsbilanz b) Niedrigere bzw. höhere Bewertung der Aktiven bzw. der Passiven z. B.: höhere Abschreibung in der Handelsbilanz 2. Unterschiedliche Bilanzierung dem Grunde nach I. Unterschiedliche Zulässigkeit des Abzugs von Aufwendungen bzw. Betriebsausgaben z. B.: Aufwendungen, die nach 4 V EStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sind Abb. 1: Mehr-Weniger-Rechnung Wirkung I. Auswirkungen auf die folgenden Jahre 1. Gewinnverlagerung zwischen den Jahren a) jetzt: niedrigerer Steuerbilanzgewinn später: höherer Steuerbilanzgewinn als entsprechender Handelsbilanzgewinn b) jetzt: höherer Steuerbilanzgewinn später: niedrigerer Steuerbilanzgewinn als entsprechender Handelsbilanzgewinn 2. Erfolgsneutrale Kapitaländerung zwischen den Jahren I. Einmalige Gewinnänderung durch Verschiebung zwischen Kapital- und GuV-Konto > Verminderung des Kapitalkontos und Verminderung des Betriebsausgabenabzugs In einer gesonderten Steuerbuchhaltung entfällt u. a. auch das teilweise recht mühsame Aussondern von Aufwendungen, die nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Gerade dieser Punkt kann dadurch vereinfacht werden, indem auch bei einer Mehr-Weniger- Rechnung die nicht als Betriebsausgaben abzugsfähigen Aufwendungen auf einem Unterkonto erfasst werden. Es sind also bis zu einer gewissen Grenze auch Kombinationen zwischen einer Mehr- Weniger-Rechnung und einer selbstständigen Steuerbuchhaltung möglich. In vielen Fällen stellt diese Kombination gerade in kleineren und mittleren Unternehmen m. E. die beste Lösung zur Ableitung der Steuerbilanz dar. 30

16 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Regelungen ab dem Geschäftsjahr 2011 Ab dem Veranlagungszeitraum 2011 und damit erstmalig im Jahr muss die Steuerbilanz in elektronischer Form eingereicht werden. Dazu ist der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln ( 5b Abs. 1 EStG). Eine Steuerbilanz in Papierform ist dann regelmäßig nicht mehr zulässig. Auch in der Ära der elektronischen Übermittlung bleiben die drei bisherigen Alternativen zur Einreichung prinzipiell erhalten. Der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist in Form eines XBRL-Datensatzes auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung 15 zu übermitteln. XBRL (extensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Datenaustausch von Unternehmensinformationen. Der Standard XBRL ermöglicht es, Daten in standardisierter Form aufzubereiten und mehrfach etwa neben der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger zur Information von Geschäftspartnern, Kreditgebern, Aufsichtsbehörden oder Finanzbehörden zu nutzen. Damit ist für die Einreichung der steuerlichen Unterlagen auf dieselbe IT-Umgebung zurückzugreifen, die auch für die Einreichung beim Handelsregister zur Anwendung gelangt. 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG ermächtigt den BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder, den Mindestumfang der nach 5b EStG elektronisch zu übermittelnden Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung zu bestimmen. Dieser Mindestumfang darf m. E. aber keine Angaben verlangen, die nicht durch ein Handelsoder Steuergesetz gedeckt sind. Bei der Festlegung des zu übermittelnden Dateninhalts wird grundsätzlich von der HGB-Taxonomie des XBRL Deutschland e. V. ausgegangen. Die Taxonomien bilden die allgemeinen handelsrechtli- 14 Für den Anwendungszeitraum der neuen Regelung beachte 52 Abs. 15a EStG. 15 Verordnung über die elektronische Übermittlung von für das Besteuerungsverfahren erforderlichen Daten, v (BGBl. I 2003, S. 139) in der jeweils aktuellen Fassung. 31

17 1 Grundregeln der Bilanzierung und Buchführung chen Rechnungslegungsvorschriften ab und enthalten u. a. die Module Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Ergebnisverwendung, Kapitalkontenentwicklung und Anhang. Soweit spezielle Rechnungslegungsvorschriften gelten, existieren hierzu Spezial- Taxonomien/Taxonomie-Erweiterungen. Zur Festlegung des nach 5b EStG zu übermittelnden Datensatzes werden diese Taxonomien erweitert, um alle nach steuerlichen Vorschriften erforderlichen Positionen abzudecken. 16 Bestimmte Positionen sind verpflichtend zu übermitteln und werden in den Taxonomien als solche gekennzeichnet (Mindestanforderungen). 17 Bei der Übermittlung einer Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung können auch vom Taxonomie-Schema abweichende individuelle Positionen übermittelt werden. Für diesen Ausnahmefall sieht die Taxonomie die Möglichkeit vor, zu den individuellen Positionen anzugeben, in welche steuerlichen Vorschriften entsprechende Positionen diese umzugliedern sind (z. B. Umgliederung einer handelsrechtlichen Position zwischen Anlage- und Umlaufvermögen auf Anlagevermögen einerseits und Umlaufvermögen andererseits). 88 AO sowie die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, insbesondere 90, 97, 146, 147 und 200 Abs. 1 S. 2 AO bleiben unberührt. Der Steuerpflichtige kann beispielsweise im Rahmen der Mitwirkungspflicht die Summen- und Saldenliste sowie das Anlageverzeichnis elektronisch übermitteln. 18 Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten (Härtefallregelung). Dem Antrag ist zu entsprechen, wenn eine elektronische Übermittlung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persön Die aktuellen Taxonomien werden vom BMF veröffentlicht. Die entsprechenden BMF-Schreiben finden sich in Steuerrechtsdatenbanken (z. B. bei Haufe) oder können abgerufen werden unter: und Ver waltung/steuern/veroeffentlichungen zu Steuerarten/Einkommensteuer/ node.html? nnn=true 17 BMF-Schreiben v , IV C 6 - S 2133-b/0, Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen, Tz BMF-Schreiben v , IV C 6 - S 2133-b/0, Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen, Tz 2.

18 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz 1 lich unzumutbar ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine elektronische Übermittlung nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der elektronischen Übermittlung zu nutzen ( 5b Abs. 2 S. 2 EStG i. V. m. 150 Abs. l 8 AO) BMF-Schreiben v , IV C 6 - S 2133-b/0, Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen, Tz 3. 33