Bilanzsteuerrecht. Wintersemester 2013/2014

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1 Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Akad. Rat. a. Z. Dr. Marcel Krumm Vertreter der Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Rechtswissenschaftliche Fakultät

2 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung Aktivierung von Wirtschaftsgütern Passivierung von Wirtschaftsgütern Bewertungsfragen Rechnungsabgrenzungsposten Gewinnrealisierung und Verschonungen bzw. Abmilderungen Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 2

3 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Vermögensgegenstände (Mittelverwendung) Fremd- und Eigenkapital (Mittelherkunft) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 3

4 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Geschäftstätigkeit bis Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 4

5 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Erfolg EK zum EK zum Vermögensveränderung zwischen zwei Stichtagen = Jahresüberschuss (HandelsR) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 5

6 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Bestandteile externer handelsrechtl. Rechnungslegung 242 III, 264 I HGB 264 I, 289 HGB Jahresabschluss Lagebericht 242 I, 266 HGB Bilanz 242 II, 275 HGB Gewinn- und Verlustrechnung 264 I HGB Anhang Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 6

7 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Die Buchführung Bilanz zum Stichtag 1 Geschäftsvorfälle Dokumentation in den Handelsbüchern (Buchhaltung) Bilanz zum Stichtag 2 238, 239 HGB Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 7

8 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Erscheinungsformen der Rechnungslegung Abschlusskreis Einzelabschluss Konzernabschluss Abschlussstandard HGB IFRS International Financial Reporting Standards US-GAAP Generally Accepted Accounting Principles Abschlussanlass laufende Bilanzierung besondere Bilanzierungsereignisse (Sonderbilanzen) Maßgeblich für das Steuerbilanzrecht Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 8

9 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Konzernrechnungslegung Beispiel: Die nicht börsennotierte X-AG verfügt über folgende Beteiligungen: X-Holding AG Konsolidierungskreis ( 294 I, 310 HGB) 100 % 100 % 100 % A-Produktion GmbH B-Vertrieb GmbH C-International GmbH Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 9

10 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Konzernrechnungslegung Einzelabschluss Konzernabschluss Kapitalmarkt orientiert? nein ja Pflicht Wahlrecht 315a III HGB Pflicht Art. 4 IAS-VO 315a I HGB HGB IFRS Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 10

11 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Konzernrechnungslegung Beispiel: Die nicht börsennotierte X-AG verfügt über folgende Beteiligungen: Einzelabschluss: HGB X-Holding AG Konzernabschluss: HGB, wahlweise IFRS Konsolidierungskreis ( 294 I, 310 HGB) 100 % 100 % 100 % A-Produktion GmbH B-Vertrieb GmbH C-International GmbH Einzelabschluss: HGB Einzelabschluss: HGB Einzelabschluss: HGB Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 11

12 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten (HGB) 238 HGB Der Kaufmann ist zur Führung von Büchern (= Aufzeichnungen über Geschäftsvorfälle) verpflichtet. 242 I - III HGB Der Kaufmann hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Bilanz) und eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlust-Rechnung) aufzustellen. Kaufmännische Einzelunternehmer Personenhandelsgesellschaften ( 6 I HGB) Kapitalgesellschaften ( 6 II HGB i.v.m. [z.b.] 13 III GmbHG/ 3 I AktG) Ausnahme seit dem : 241a HGB und 242 IV HGB Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als TEUR 500 Umsatzerlöse o. TEUR 50 Jahresüberschuss aufweisen, sind weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 12

13 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten (HGB) Juristische Personen des Zivilrechts Gesamthandsgemeinschaften Stiftung ( 80 ff. BGB) Vereine Personengesellschaften Erbengemeinschaft Gütergemeinschaft Idealverein ( 21 ff. BGB) Kapitalgesellschaften AG GmbH eg GbR PartG ohg KG Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 13

14 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Dokumentationsfunktion Rechenschafts- und Informationsfunktion Erfolgszuteilungs-/Ausschüttungsbemessungsfunktion Kapitalerhaltungsfunktion zugleich Nutzbarmachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung für das Steuerrecht Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 14

15 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Dokumentationsfunktion Zweck der Buchführung ist die übersichtliche, vollständige und für Dritte nachvollziehbare Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle, insbesondere aller Geld- und Güterbewegungen (siehe 238, 239 HGB). Dokumentation als Grundanforderung an die Führung eines kaufmännischen Gewerbes als Grundvoraussetzung für die Nachprüfbarkeit von Geschäftsvorfällen (vgl. auch 257 ff. HGB) damit zugleich notwendige Bedingung der Rechenschafts- und Informationsfunktion Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 15

16 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Rechenschafts- und Informationsfunktion Rechenschaft (für eine vergangene Periode) des Kaufmanns gegenüber sich selbst der Unternehmensführung gegenüber den Eigenkapitalgebern Erfüllung mindestens durch Jahresabschluss (Rechenschaft über Vermögen zu einem bestimmten Stichtag und seine Veränderung [= Erfolg]) Ggf. ferner Informationsrechte in Bezug auf das gesamte Rechnungswesen z. B. nach 166 HGB und 51a GmbHG Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 16

17 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Rechenschafts- und Informationsfunktion Information auch (!) externer Informationsadressaten, v. a. Fremdkapitalgeber u. potentielle Investoren Bilanzrecht Kapitalmarktrecht ( 15, 37v ff.wphg) Jahresabschluss informiert im Wesentlichen stichtags- und zeitraumbezogen vergangenheitsorientiert, während Lagebericht auch zukunftsbezogen informiert Vermeidung von Informationsverlusten durch Konzernstrukturen durch Darstellung des konsolidierten Konzernvermögens/ -erfolges Zugang zu diesen Informationen aufgrund gesetzlicher Publizität Beachte: Keine Information durch Publizität der Handelsbücher, d. h. nur durch aggregierte Zahlen nebst deren Erläuterungen im Anhang Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 17

18 Erfolgszuteilungs-/Ausschüttungsbemessungsfunktion Anknüpfung an die Ausgangsgröße Jahresüberschuss Personenhandelsgesellschaften OHG 120 ff HGB; KG ff HGB Aufstellung, ggf. Prüfung Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses Anspruch auf Entnahme des Gewinnanteils entsteht Prinzip der Vollentnahme, d.h. Gewinnverwendungsentscheidung nicht notwendig, aber abweichende Regelung im GV zulässig ( Rücklagenbildung = Entnahmeverbot) bzw. Beschluss hierüber jederzeit möglich Kapitalgesellschaften GmbH 29 GmbHG; AG 58 AktG Aufstellung, ggf. Prüfung Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses Beschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses bzw. des Bilanzgewinns; Verwendungsmöglichkeiten (s. 29 GmbHG; 174 AktG) sind die Ausschüttung an die Ges ter, Einstellung in Gewinnrücklagen und Gewinnvortrag Soweit Ausschüttung beschlossen wird, entsteht Zahlungsanspruch gegen Ges.

19 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung (Gesetzliche) Kapitalerhaltungsfunktion Den Gläubigern einer Kapitalgesellschaft haftet nur das Gesellschaftsvermögen (Trennungsprinzip) Verwirklichung durch Information Bedürfnis nach Gläubigerschutz Insolvenzantragspflicht und Haftung der Geschäftsführer bei Verletzung dieser Pflicht ( 64 Sätze 1 f.) sowie Haftung nach 64 Satz 3 GmbHG Mindestkapitalisierung, Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung/-bindung Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 19

20 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Kapitalaufbringung 5, 9, 19 GmbHG 7, 30 ff.; 63 ff. AktG Kapitalbindung 5a GmbHG 150 AktG Kapitalerhaltung 29 ff. GmbHG 57 ff. AktG Das Mindestkapital (Stamm-/Aktienkapital) und die (gesetzlichen Rücklagen) dürfen nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden (wieder) rein bilanzielle Betrachtung ( 30 I 2 GmbHG, 57 II 2 AktG) Einflussnahmemöglichkeiten des Gesetzgebers Ansatz bei der Gewinnermittlung ( Vorsichtige Bilanzierung ) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Ansatz bei der Gewinnverwendung (Rücklagenbildung und Ausschüttungsverbote) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 20

21 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Beispiel: Das Grundkapital der am gegründeten X-AG beträgt Rücklagen existieren noch keine. Die (vorläufige) Gewinn- und Verlustrechnung der X-AG weist für 2010 Umsatzerlöse in Höhe von (der Einfachheit halber: Geldeinnahmen) und Personalaufwand in Höhe von (auch hier: erst einmal nur Geldmittelabflüsse) aus. Folgende Geschäftsvorfälle sind noch nicht gewürdigt: Die X-AG - ist Eigentümerin eines Grundstücks, das sie im Januar 2010 für erworben hat. Am hat das Grundstück einen Verkehrswert von entwickelt in 2010 ein Medikament, das patentiert wird. Die Forschungs- und Entwicklungskosten hierfür lassen sich nicht trennen; das Patent hat einen Verkehrswert von ist von einem Vertragspartner auf Schadensersatz in Höhe von verklagt worden. Die X-AG hält den Anspruch eindeutig für unbegründet, das Prozessrisiko ist nach Auskunft des eigenen Rechtsanwalts aber nicht unerheblich. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 21

22 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Schritt 1: Umsatzerlöse und Personalaufwand Geld Aktienkapital Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Jahresüberschuss Geld Aktienkapital Eigenkapitalmehrung Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 22

23 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Schritt 2: Erwerb des Grundstücks Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Jahresüberschuss I 1 HGB = Anschaffungskostenprinzip (Verbot des Ausweises nicht realisierter Wertsteigerungen Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 23

24 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Schritt 3: Entwicklung des Patents Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Jahresüberschuss IIa 4 HGB = Aktivierungsverbot, wenn Forschung und Entwicklung nicht getrennt werden können Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 24

25 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Schritt 4: Schadensersatzklage Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent 0 Rückstellung Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Schadensersatz Jahresüberschuss I 1 HGB = Rückstellungspflicht (Imparitätsprinzip) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 25

26 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Schritt 5: Gewinnverwendungsvorgaben Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung: Patent 0 Pflichtrücklage Bilanzgewinn Rückstellung Erfolg und Verwendung Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Schadensersatz Jahresüberschuss Pflichtrücklage Bilanzgewinn II AktG = Pflichtrücklage Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 26

27 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Funktionen handelsrechtlicher Rechnungslegung Schritt 1 bis 5 in der Zusammenfassung ggfs. von der X-AG bzw. ihren Aktionären gefühltes/r Vermögens bzw. Erfolg (ausschüttbares/r) Vermögen und Erfolg im Sinne des Gesetzes Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent 0 Pflichtrücklage Bilanzgewinn Rückstellung Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 27

28 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Der Weg zum Jahresabschluss Aufstellung Geschäftsführungsaufgabe (vgl. 242, 264 I HGB) Fristen (nach Gesetz): 243 III, 264 I 2, 3 HGB Prüfung Pflicht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und besondere Personengesellschaften, 316 HGB (ungeprüfter Jahresabschluss ist nichtig Feststellung Grds. Aufgabe der Gesellschafter (OHG, KG, GmbH); bei AG i.d.r. durch Aufsichtsrat (vgl. 172 AktG) festgestellter Jahresabschluss = kausaler Feststellungsvertrag Offenlegung Pflicht für alle Kapitalgesellschaften u. besondere Personengesellschaften Einreichung zum elektronischen Bundesanzeiger ( für sog. Kleinstkapitalgesellschaften ( 267a HGB) nur Hinterlegung Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 28

29 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften MicroBilG: 267a I HGB: Kleinstkapitalgesellschaften sind kleine Kapitalgesellschaften, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: Euro Bilanzsumme [ ] Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag 3. Im Jahresdurchschnitt zehn Arbeitnehmer Für diese Kleinstkapitalgesellschaften sollen verschiedene Erleichterungen gelten, z.b: verkürzte Bilanz ( 266 I 2 HGB) und Gewinn- und Verlustrechnung ( 275 V HGB); ferner Verzicht auf einen Anhang, wenn bestimmte Informationen unterhalb der Bilanz gemacht werden. Hinterlegung der Bilanz statt elektronischer Offenlegung ( 326 II HGB-E) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 29

30 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Beschlussmängelrecht (AG, analog für GmbH) (Festgestellter) Jahresabschluss Gewinnverwendungsbeschluss Nichtigkeit Anfechtung Nichtigkeit Anfechtung 256 AktG (Prüfungsmängel Verfahrensmängel Inhaltsmängel) ferner 173 III, 234 III, 235 AktG 257 I 1 AktG i.v.m. 243 AktG 253 I 1 AktG (Nichtigkeit des Jahresabschlusses) 241 AktG (allgemeine Nichtigkeitsgründe) 254 I AktG (übermäßige Rücklagenbildung) 243 AktG (allgemeine Anfechtungsgründe) ferner 173 III, 217 II AktG Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 30

31 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung Aktivierung von Wirtschaftsgütern Passivierung von Wirtschaftsgütern Bewertungsfragen Rechnungsabgrenzungsposten Gewinnrealisierung und Verschonungen bzw. Abmilderungen Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 31

32 Grundlagen steuerlicher Quantifizierung Einkünfteermittlungssystem Überschusseinkünfte Gewinneinkünfte Überschussermittlung 8 ff. EStG Gewinnermittlung Überschussrechnung ( 4 III EStG) Betriebsvermögensvergleich 5 I 1 EStG Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz 4 I 1 EStG Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 32

33 Grundlagen steuerlicher Quantifizierung Maßgeblichkeitsgrundsatz 5 I 1 EStG Bei [bestimmten Steuerpflichtigen] ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt Handelsbilanz Jahresüberschuss Beachtung steuerlicher Sondervorschriften Steuerbilanz Steuerbilanzgewinn außerbilanzielle Korrektur Gewinn i.s.d. 4 I, 5 I EStG siehe 2 II V EStG zu versteuerndes Einkommen Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 33

34 Grundlagen steuerlicher Quantifizierung Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Betriebsvermögensvergleich i.s.v. 5 I EStG Gewerbetreibende (steuerrechtlicher Begriff [!]), die aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen (insbesondere 238 ff. HGB [i.v.m. 141 AO]) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Betriebsvermögensvergleich i.s.v. 4 I EStG Wer (ohne Gewerbetreibender zu sein) aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 34

35 Grundlagen steuerlicher Quantifizierung Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich = Ausdruck der gesetzlichen Mitwirkungspflichten des Steuer- pflichtigen bei der Ermittlung des steuerbaren Sachverhaltes 140 AO derivative Buchführungspflichten insbesondere: i.v.m. 238 ff. HGB 141 AO originär steuerrechtliche Buchführungspflicht letztlich den handelsrechtlichen Pflichten ähnlich: 141 I 2 AO i.v.m. bestimmten HGB-Normen sowie Ergänzungen durch 142 ff. AO Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 35

36 Grundlagen steuerlicher Quantifizierung Gewinnermittlung durch Überschussrechnung Überschussrechnung gemäß 4 III EStG Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG i.v.m. 4 Abs. 3 EStG = Wahlrecht Wahlrechtsausübung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Einnahmen und Ausgaben aufzeichnet (vgl. BFH v , BStBl. II 2009, 659) und sich der Wahlrechtsausübung in Ansehung der Gewerblichkeit seiner Einkünfte bewusst ist (BFH v , BFH/NV 1988, 296, sehr str.). Gewinnermittlungsgrundsätze: - Geldverkehrsrechnung - Betriebsvermögensvergleichsgrundsätze, soweit 4 Abs. 3 S. 3 ff. dies abweichend vom Grundsatz anordnet Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 36

37 Grundlagen steuerlicher Quantifizierung Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Beispiel: A ist Alleingesellschafter der X-GmbH. Er ist zugleich Eigentümer eines Grundstücks, das er an die X-GmbH zu einem jährlichen Mietzins von vermietet (fällig jeweils im Dezember für das laufende Jahr). Die X-GmbH kann die Miete für 2011 (fällig Dezember 2011) nicht zahlen. A hält diesbezüglich still und nimmt dies vorerst hin. Mitte 2012 bessern sich die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der X-GmbH und diese überweist die Miete in Höhe von für A geht davon aus, dass er mit der Vermietung des Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und erklärt demgemäß in 2011 keine Einnahmen. Vielmehr erklärt er die Miete für 2011 als Einnahme des Jahres BGB sog. Betriebsaufspaltung X GmbH 100 % A Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 37

38 A. Subjektive Steuerpflicht A und B nach 1 I EStG (+) B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation II. Abgrenzung 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG u. 21 EStG i.e. = 15 EStG (+), sog. Betriebsaufspaltung Einkünfteermittlung 1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart a) 5 I EStG i.v.m. 1, 238 ff. HGB (-), da kein kaufmännisches Gewerbe b) 5 I EStG jedenfalls nicht Pflicht, da keine Bücher zu führen waren, denn Mitteilung nach 141 AO (-) c) Ausübung des Wahlrechts zu 4 III EStG? Nach BFH/NV 1988, 296 (-), da Wahlrecht durch die Art der Aufzeichnung zu Beginn des VZ positiv und in Kenntnis der Gewinnermittlung ausgeübt werden muss; nachträglich nicht mehr möglich. Daher 5 I, 4 I EStG als Regelgewinnermittlungsart (+), str., s. Drüen/Krumm, FR 2004, 685 ff. 2. Einkünfteermittlung Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 38

39 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation II. Einkünfteermittlung 1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart 2. Einkünfteermittlung Grundstück Eigenkapital Erfolg Mietforderung Jahresüberschuss Grundstück Eigenkapital Mietforderung Eigenkapitalmehrung = Betriebsvermögensmehrung für 2011 (Gewinn 2011) in Höhe von Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 39

40 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Bilanz zum Stichtag 1 Geschäftsvorfälle (Buchhaltung) Bilanz zum Stichtag 2 Hinweis: Praktisch wird nicht nach jedem Geschäftsvorfall eine neue Bilanz erstellt; gedanklich ist dies jedoch möglich und gerade darum geht es häufig: Die steuerlichen Auswirkungen eines Ereignisses kann man nur würdigen, wenn man sich dessen Bedeutung für die Größe Eigenkapital vor Augen führt (sog. in Bilanzen denken ) Dabei gibt es zwei mögliche Auswirkungen: Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 40

41 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Beispiele: Ein Kunde begleicht eine Forderung in Höhe von 100 durch Überweisung (sog. Aktiv-Aktiv-Tausch) Ein LKW wird zum Kaufpreis von 50 gekauft und geliefert, die Kaufpreisforderung wird aber noch nicht erfüllt (sog. Aktiv-Passiv-Tausch) Eine Lieferantenverbindlichkeit in Höhe von 200 wird in ein Darlehen umgewandelt (sog. Passiv-Passiv-Tausch) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 41

42 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Schritt 1: Kunde begleicht Forderung durch Überweisung Geld Eigenkapital Forderungen LL Verbindlichkeiten LL Geld EK alt Forderungen LL Veränderung 0 Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg Forderung LL Geld Jahresüberschuss Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 42

43 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Schritt 2: Anschaffung LKW auf Ziel Geld Eigenkapital Forderungen LL Verbindlichkeiten LL LKW EK alt Geld Veränderung 0 Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg LKW Verbindlichkeit Jahresüberschuss Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 43

44 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Schritt 3: Umwandlung Lieferantenverbindlichkeit LKW Eigenkapital Geld Forderungen LL Verbindlichkeiten LL LKW EK alt Geld Veränderung 0 Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Erfolg Verbindlichkeit LL Darlehen Jahresüberschuss 0 Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 44

45 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Beispiele: Der Kaufmann erbringt eine Dienstleistung und stellt dem Kunden 300 in Rechnung. Der Kunde zahlt 100 sofort; über weitere 200 wird dem Kunden ein Zahlungsziel gewährt. Am Ende des Monats zahlt der Kaufmann die Miete für das Ladenlokal in Höhe von 50 Die Forderung gegen einen Kunden in Höhe von 100 wird wegen dessen Insolvenz uneinbringlich. Das Insolvenzverfahren lässt eine Quote von 10 % erwarten. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 45

46 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Schritt 4: Leistungserbringung und Abrechnug LKW Eigenkapital Geld Forderungen LL Verbindlichkeiten LL LKW EK alt Geld Veränderung Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Umsatzerlöse (Forderung LL) Erfolg Forderung LL Geld Jahresüberschuss Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 46

47 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Schritt 5: Mietzahlung LKW Eigenkapital Geld Forderungen LL Verbindlichkeiten LL Darlehen Mietaufwand (Geld) Erfolg LKW EK alt Geld Veränderung Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Jahresüberschuss Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 47

48 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Schritt 6: Forderungsberichtigung (Abschreibung) LKW Eigenkapital Geld Forderungen LL Verbindlichkeiten LL Darlehen Abschreibung (Forderung LL) Erfolg LKW EK alt Geld Veränderung Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Jahresüberschuss Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 48

49 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Ertrag Einzahlung erfolgswirksame Mehrung des Vermögens Zahlungsstrom, d.h. Mehrung der Finanzmittel Aufwand Auszahlung erfolgswirksame Minderung des Vermögens Zahlungsstrom, d.h. Verminderung der Finanzmittel 252 I Nr. 5 HGB: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen (Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung) Weiter Entwicklung des Beispiels: Der Kaufmann hat die Löhne für Dezember 2011 (= 70) erst im Januar 2012 an die Arbeitnehmer bezahlt. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 49

50 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Schritt 7a: Lohn Dezember 2011 LKW Eigenkapital Geld Verbindlichkeiten LL Forderungen LL Darlehen Erfolg Personalaufwand (Lohnverbindlichk.) LKW EK alt Geld Veränderung Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Lohnverbindlichkeit Jahresüberschuss

51 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Schritt 7b: Bezahlung Lohn Dezember 2011 in Januar 2012 LKW Eigenkapital Geld Verbindlichkeiten LL Forderungen LL Darlehen LKW EK alt Geld Veränderung 0 Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Lohnverbindlichkeit Erfolg Geld Lohnverbindlichk Jahresüberschuss 0

52 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Vorfälle Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Das Eigenkapital wird nicht berührt, wenn dem Abgang/ Zugang eines Vermögensgegenstandes/einer Schuldposition ein gleich hoch zu bewertender Abgang/Zugang eines anderen Vermögensgegenstandes/ einer Schuldposition gegenübersteht. Entscheidende (Rechts-) Fragen: Was ist zu aktivieren/ passivieren? ( Ob ) Wie ist ein zu aktivierender/ aktivierter Vermögensgegenstand bzw. eine zu passivierende / passivierte Schuld zu bewerten? ( Wie ) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 52

53 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen auf das Eigenkapital Beispiel: Der Kaufmann erwirbt ein unbebautes Grundstück. Eigentum sowie Nutzen und Lasten sind am Bilanzstichtagtag auf ihn übergegangen. Der Kaufpreis beträgt An Notargebühren und Grunderwerbsteuer fallen an. Kaufpreis, Gebühren und Steuern sind jeweils sofort bezahlt worden. Lösung: Existiert ein Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut der/das zu aktivieren ist ( Ob )? hier mit dem Grund und Boden (+) (zum Wirtschaftsgut im Detail noch später) In welcher Höhe hat der Ansatz zu erfolgen ( Wie ) Anschaffungskostenprinzip ( 253 I HGB) = Anschaffungskosten + Anschaffungsnebenkosten (siehe 255 I HGB) Ergebnis: Der Vorgang ist insgesamt erfolgsneutral! Dem Abgang von Geld in Höhe von steht eine Vermögenszugewinn in Höhe von ebenfalls gegenüber. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 53

54 Nachher Vorher Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen auf das Eigenkapital Lösung: Geld Eigenkapital Grund u. Boden EK alt Geld Veränderung 0 Eigenkapital neu Erfolg Abgang Geld Zugang GruBo Jahresüberschuss Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 54

55 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen auf das Eigenkapital Fortsetzung des Beispiels: Der Kaufmann muss nunmehr feststellen, dass das Grundstück dauerhaft nur noch wert ist. Lösung nach Handelsrecht: Es geht nunmehr nicht mehr, um die rechtliche Beurteilung anlässlich des Zugangs des Grund und Boden (dazu Ausgangsfall), sondern um die Folgebewertung: Wie ist der aktivierte Grund und Boden in der Folgezeit zu bewerten? 253 III 3 HGB = Abschreibungspflicht auf den niedrigeren Wert (auf ) Ergebnis: Der Vorgang ist in Höhe von erfolgswirksam, d.h. das Eigenkapital reduziert sich in dieser Höhe. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 55

56 Nachher Vorher Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen auf das Eigenkapital Lösung: Grund u. Boden Eigenkapital Geld Erfolg Wertberichtigung Grund u. Boden Grund u. Boden EK alt Geld Veränderung Eigenkapital neu Jahresüberschuss Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 56

57 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen auf das Eigenkapital Lösung nach Steuerrecht: Vorab zur Erinnerung Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 I 1 Hs. 1 EStG) Handelsbilanz Jahresüberschuss Beachtung steuerlicher Sondervorschriften Steuerbilanz Steuerbilanzgewinn außerbilanzielle Korrektur Gewinn i.s.d. 4 I, 5 I EStG Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 57

58 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen auf das Eigenkapital Lösung nach Steuerrecht: Schritt 1: Die Handelsbilanz ist maßgeblich für die Steuerbilanz ( 5 I 1 Hs. 1 EStG) Die Wertberichtigung in Höhe von und der hieraus folgende Jahresfehlbetrag in nämlicher Höhe gelten erst einmal auch für das Steuerrecht Schritt 2:. es sei denn, das Steuerrecht enthält eine abweichende (vorrangige) Regelung: hier: 6 I Nr. 1 S. 2 EStG (Berichtigung auf den niedrigeren Teilwert), der grundsätzlich ein Wahlrecht gewährt. Ob dieses Wahlrecht bei Gewinnermittlungen nach 5 I EStG steuerrechtlich erhalten bleibt (vgl. den Wahlrechtsvorbehalt in 5 I 1 EStG) oder ob nicht vielmehr aufgrund der Maßgeblichkeit das steuerliche Wahlrecht wegen der handelsrechtlichen Pflicht auch steuerrechtlich zur Pflicht wird, ist nicht unumstritten. Nehmen wir hier (mit der h.m.) erst einmal an, dass das Wahlrecht besteht Gestaltungsspielraum des Steuerpflichtigen: Will er in dem Jahr seine Steuerbelastung möglichst niedrig halten, wird er das Wahlrecht im Sinne einer Teilwertabschreibung (= Wertberichtigung) ausüben; hier stimmen dann handels- und steuerrechtliches Ergebnis über ein (also: steuerlicher Verlust ihv ).

59 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Eigenkapital/Betriebsvermögen zum aktuellen Stichtag Eigenkapital/Betriebsvermögen zum vorherigen Stichtag + Entnahmen Einlagen = Gewinn im Sinne von 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Beispiele: 1. Der Kaufmann entnimmt aus der Kasse 100 und verwendet diese für seine private Lebensführung. 2. Der Kaufmann nutzt den von ihm vormals ausschließlich privat genutzten PKW nunmehr ausschließlich für betriebliche Zwecke. Der PKW hat im Zeitpunkt des Nutzungswechsels einen Teilwert von 50. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 59

60 Nachher Vorher Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Maschinen Eigenkapital Kasse Verbindlichkeiten LL Maschinen EK alt PKW Veränderung Kasse Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg Zugang PKW Abgang Geld Jahresüberschuss EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn 0 Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 60

61 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Beispiel: A nutzt den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW zu 10 % auch für Privatfahrten. Der PKW hat einen Listenneupreis von (Angeschafft am ). Im Zusammenhang mit dem PKW hat der Kaufmann folgende Aufwendungen in 2011 getätigt: Benzin = 2.000, Kfz-Steuer = 1.000, AfA = , Instandhaltung = (in der Summe = ). A hat die betrieblichen Fahrten in einem ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuch dokumentiert. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 61

62 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Lösung: 1. Die Anschaffung des PKW war erfolgsneutral 2. Die stellen erfolgswirksamen Aufwand dar und haben das Eigenkapital gemindert. 3. Diese Eigenkapitalminderung von beansprucht auch erst einmal im Steuerrecht Geltung ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG = Maßgeblichkeit), weil es sich bei dem PKW um Betriebsvermögen handelt (dazu später). 4. a. Die private Nutzung eines betrieblichen Gegenstandes stellt eine Nutzungsentnahme gemäß 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar und muss daher der Betriebsvermögens-veränderung (hier: ) wieder hinzugerechnet werden. b. Für die Bewertung gilt: 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG 1 % des Listenpreises / Monat = / Jahr 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG 10 % der Gesamtaufwendungen = / Jahr Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 62

63 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Maschinen Eigenkapital Kasse Verbindlichkeiten LL Maschinen EK alt PKW Veränderung 0 Kasse Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg Zugang PKW Abgang Geld Jahresüberschuss 0 EK-Veränderung 0 Einlage - 0 Entnahme + 0 Gewinn 0 Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 63

64 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Maschinen Eigenkapital PKW Verbindlichkeiten LL Kasse Maschinen EK alt PKW Veränderung Kasse Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg Benzin Steuern AfA Instandhaltung Jahresüberschuss EK-Veränderung Einlage - 0 Entnahme Gewinn Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 64

65 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Die steuerlichen Sphären des Steuerpflichtigen (Überblick! Details später): Betriebsvermögen Privatvermögen Relevanz: In materieller Hinsicht = Zuordnung von Geschäftsvorfällen zu den Einkunfts-arten und Abgrenzung der Lebensführung von den betriebliche veranlassten Vorgängen (Veranlassungsprinzip) In technischer Hinsicht = Eine Gewinnermittlung, die auf einem Vergleich zweier Betriebsvermögensstände aufbaut, muss das hierfür relevante Betriebsvermögen abgrenzen von dem gewinnermittlungs-irrelevanten Vermögen des Steuerpflichtigen. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 65

66 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Betriebsvermögen Entnahme Einlage Privatvermögen Gewinnermittlung, die dem Reinvermögenszugangsprinzip (modifiziert durch das Realisationsprinzip) folgt Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, die realisiert werden, werden steuerlich immer erfasst (also: immer [!] Veräußerungsgewinnbesteuerung) Quellentheoretisch orientierte Einkommenskonzeption Grundsätzlich keine Veräußerungsgewinnbesteuerung Freilich wichtige Ausnahmen: 17, 20 II EStG 23 EStG Es muss zwischen beiden Sphären einen Sicherungsmechanismus geben, der eine Besteuerung der betrieblichen stillen Reserven sicherstellt, wenn ein Wirtschaftsgut vom Betriebs- zum Privatvermögen wird Entnahme als Ersatzrealisationstatbestand Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 66

67 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Beispiel: Zum Betriebsvermögen des Kaufmann A gehört ein unbebautes Grundstück, das er vor zwanzig Jahren für angeschafft hat und seitdem als Lagerplatz für sein Unternehmen nutzte. Zum wird es nach wie vor mit auf der Aktivseite bilanziert. Anfang 2009 beendet A die betriebliche Nutzung des Grundstücks und bebaut es mit einem Einfamilienhaus, das er sodann bewohnt. Das Grundstück ist zwischenzeitlich mit zu bewerten (= Teilwert). Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 67

68 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Lösung: 1. Mit der privaten Nutzung des Grundstücks scheidet das Grundstück aus dem Betriebsvermögen des A aus; es wird sog. Privatvermögen und darf nicht mehr bilanziert werden. = Eigenkapitalminderung in Höhe von a. Der Wechsel in der sachlichen Zurechnung des Grundstücks, nämlich von Betriebs- zu Privatvermögen stellt eine Sachentnahme i.s.v. 4 I 2 EStG dar. b. Für die Bewertung gilt 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 1 EStG Bewertung der Entnahme des Grundstücks mit dessen Teilwert (hier: ) = Entnahmehinzurechnung in Höhe von Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 68

69 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Grund und Boden Eigenkapital Sonstige Aktive Verbindlichkeiten LL Sonstige EK alt Veränder Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg Abgang GruBo Jahresüberschuss EK-Veränderung Einlage - 0 Entnahme Gewinn Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 69

70 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Beispiel: A betreibt auf einem in seinem Eigentum stehenden unbebauten Grundstück ein Gewerbe (Anschaffung des Grundstücks in 2002 mit Am gibt A seine gewerbliche Tätigkeit auf. Er legt seinen Betrieb still (Teilwert des Grund und Boden zu diesem Stichtag = ). Von da an vermietet er das Grundstück an mehrere Kleingewerbetreibende. 1. A verkauft das Grundstück zum für Wie zuvor, jedoch verkauft A das Grundstück erst zum Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 70

71 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Variante 1: Wertsteigerung Grund und Boden zwischen 2002 und : (TW) (AK/BW) = Am durch Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft Entnahme und damit (Ersatz-) Realisation der stillen Reserven gemäß 4 I 1, 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 4 Satz 1 EStG Wertsteigerung Grund und Boden zwischen und (Kaufpreis) (fortgeführter Wert, d.h. Entnahmewert vom ) = Am durch Veräußerung Verwirklichung des 23 I Nr. 1 EStG und damit Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns (obwohl im Privatvermögen verwirklicht) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 71

72 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Variante 2: Wertsteigerung Grund und Boden zwischen 2002 und : (TW) (AK/BW) = Am durch Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft Entnahme und damit (Ersatz-) Realisation der stillen Reserven gemäß 4 I 1, 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 4 Satz 1 EStG Wertsteigerung Grund und Boden zwischen und (Kaufpreis) (fortgeführter Wert, d.h. Entnahmewert vom ) = Nicht steuerbar! Die 10-Frist in 23 I Nr. 1 EStG ist abgelaufen. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 72

73 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 73

74 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Betriebliche Sphäre Vater V Eigenkapital Fremdkapital Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) Betriebliche Sphäre Sohn S Eigenkapital Fremdkapital Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) 1. Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.s.v. 4 I 1, 2 EStG dar (hier sogar: Totalentnahme ). 2. Würde die Entnahme gem. 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 74

75 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Abwandlung 1: Vater V ist nicht Inhaber eines Einzelunternehmens, sondern er ist Inhaber eine 100%-tigen Kapitalgesellschaftsbeteiligung an der A-GmbH (Privatvermögen). Die Anschaffungskosten seiner Beteiligung beliefen sich auf Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen V überträgt die Anteile an der A-GmbH unentgeltlich auf seinen Sohn S. Abwandlung 2: Wie zuvor, aber S hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 75

76 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Beispiel: V ist 100 %tiger Gesellschafter der A-GmbH und vermietet ihr ein Gewerbegrundstück (= sachliche und persönliche Verflechtung). Für das Besitzunternehmen (V persönlich, 15 I Nr. 1 EStG) ergibt sich folgende Bilanz: GmbH-Ant Eigenkapital Grundstück Die Wirtschaftsgüter haben folgende Teilwerte/ gemeinen Werte: Beteiligung an der A-GmbH = 500 T Grundstück = T (Grund und Boden sowie Gebäude) V überträgt 60 % seiner GmbH-Beteiligung unentgeltlich auf seine Tochter T. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 76

77 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Lösung: Bis zur Übertragung der GmbH-Anteile bestand eine sog. Betriebsaufspaltung (Details hierzu in der Vorlesung Unternehmensteuerrecht), d.h. V erzielt mit den Mieteinnahmen aus dem Grundstück keine Einkünfte im Sinne von 21 EStG, sondern gewerbliche Einkünfte im Sinne von 15 I Nr. 1 EStG; ferner erzielt er mit den Ausschüttungen aus der GmbH keine Einkünfte im Sinne von 20 I Nr. 1 EStG, sondern ebenfalls gewerbliche Einkünfte. Weil V also persönlich ein gewerbliches Besitzunternehmen betreibt, hat er in Bezug auf die Wirtschaftsgüter, die hiermit im Zusammenhang stehen, Betriebsvermögen: GmbH-Ant Eigenkapital Grundstück Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 77

78 Entnahmen und Einlagen Erster Überblick Lösung: Mit der Übertragung von 60 % der GmbH-Anteile wird die Betriebsaufspaltung entflochten; denn die persönliche Verflechtung ist nur gegeben, wenn V sowohl in seinem Besitzunternehmen als auch in der Betriebsgesellschaft (hier: A-GmbH) einen einheitlichen Betätigungswillen bilden und durchsetzen kann. Im Nachgang zur Übertragung der GmbH-Anteile ist V nunmehr jedoch nur noch Minderheitsgesellschafter und dies reicht für eine personelle Verflechtung grundsätzlich nicht aus. 15 I Nr. 1 EStG (gewerbliche Tätigkeit) entfällt! Stattdessen 21 EStG in Bezug auf die Miete und 20 EStG in Bezug auf die Ausschüttungen Ohne 15 I Nr. 1 EStG kann es jedoch kein Betriebsvermögen geben, d.h. alle Wirtschaftsgüter des vormaligen Betriebsvermögens werden kraft Gesetzes Privatvermögen = Entnahme ( 4 I 2 EStG), die grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten ist ( 6 I Nr. 4 EStG), hier aber vorrangig mit dem gemeinen Wert ( 16 III 7 EStG). Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 78

79 Nach Übertragung Vor Übertragung Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Entnahmen und Einlagen Erster Überblick GmbH-Anteile Eigenkapital Grundstück GmbH-Anteile 0 EK alt Grundstück 0 Veränder Eigenkapital neu Alle stillen Reserven sind aufgedeckt worden Erfolg Abgang GmbH-Ant Abgang Grundstück EK-Veränderung Einlage - 0 Entnahme Gewinn Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 79

80 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung Aktivierung von Wirtschaftsgütern Passivierung von Wirtschaftsgütern Bewertungsfragen Rechnungsabgrenzungsposten Gewinnrealisierung und Verschonungen bzw. Abmilderungen Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 80

81 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Dokumentationsgrundsätze) Grundsatz der Verständlichkeit ( 238 Abs. 1 S. 2, 239 Abs. 1 HGB) Grundsatz der Vollständigkeit und Chronologie ( 239 Abs. 2 HGB) Grundsatz des systematischen Aufbaus = Eine Buchführung ist nach einem systematischen Kontenplan aufzustellen Grundsatz der Sicherung und Vollständigkeit der Konten = vollständige und unumkehrbare Erfassung der Geschäftsvorfälle ( Storno statt Löschen ), 239 Abs. 3 HGB Beleggrundsatz Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 81

82 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (formelle Grundsätze) Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit Gebot der Vollständigkeit (vgl. 246 Abs. 1 S. 1 HGB) Grundsatz der Vergleichbarkeit ( Kontinuität ) formelle Stetigkeit Bilanzidentität, 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB Bezeichnungs-, Gliederungs- und Ausweisstetigkeit materielle Stetigkeit Stetigkeit in den Bewertungsmethoden ( 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Saldierungsverbot ( 246 Abs. 2 Satz 1 HGB) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 82

83 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (materielle Grundsätze) Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB) AK/HK-Prinzip ( 253 Abs. 1 S. 1 HGB) Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB) Niederstwertprinzipen ( 253 Abs. 3 S. 3, Abs. 4 S. 1 HGB) Prinzip der periodengerechten Zuordnung ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Unternehmensfortführungsprämisse ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Einzelerfassungs- und -bewertungsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Stichtagsprinzip / Wertaufhellungsprinzip (vgl. 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 83

84 Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Beispiel: Der Kaufmann K betreibt einen Versandhandel für Elektronikartikel und erwirbt 100 Flachbildschirme von einem Großhändler á 100,00 Einkaufspreis (insge-samt also für ,00 ). Sein Verkaufspreis liegt bei 200,00 pro Gerät. Bis zum verkauft K 50 Flachbildschirme á 200,00 ; der Verkauf erfolgt durchweg auf Rechnung und bis zum ist noch keiner der Flachbildschirme bezahlt. Am muss K leider feststellen, dass die technische Entwicklung derart rasant fortschreitet, dass es schon ein Nachfolgemodel gibt und seine restlichen Flachbildschirme damit unattraktiv geworden sind; er geht (zutreffend) davon aus, dass er die verbliebenen Flachbildschirme fortan nur noch für 80,00 das Stück verkaufen können wird. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 84

85 Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Lösung: 1. Nach Anschaffung sind die Flachbildschirme mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren ( 253 I, 255 I HGB und 6 I Nr. 2 EStG) Die in der Handelsware schlummernde Wertschöpfung (Differenz Einkaufspreis / Verkaufspreis) wird nicht ausgewiesen. Der Geschäftsvorfall ist erfolgsneutral (Zugang Ware = ,00 und Abgang Geld = ,00 Aktiv-Aktiv-Tausch). Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 85

86 Nach Einkauf Vor Einkauf Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Geld Eigenkapital Flachbildschirme 0 Sonstige Geld EK alt Flachbildschirme Veränder. 0 Sonstige Eigenkapital neu Erfolg Abgang Geld Zugang Flachbildsc I 1 HGB = Anschaffungskostenprinzip (Verbot des Ausweises nicht realisierter Wertsteigerungen Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 86

87 Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Lösung: 2. Damit der Mehrwert sich als Erfolg niederschlägt, ist ein Realisationsakt erforderlich ( Sprung zum Absatzmarkt ), dabei gilt: Die Realisierung der Wertschöpfung am Markt muss sicher sein. Mögliche Anknüpfungspunkte: Abschluss des Kaufvertrages (-) (sog. schwebendes Geschäft) Zum Gewinnausweis kommt es i.d.r. vielmehr erst dann, wenn der Gegenstand geliefert worden ist und zumindest die Zug-um-Zug Einrede des Erwerbers entfällt. Hier gilt also: Die einzelnen Verkäufe der 50 Flachbildschirme werden erst indem Moment erfolgswirksam, in welchem der Kunde beliefert wird (Abgang Ware = 50 x 100,00 und Zugang Forderung gegen Abnehmer = 50 x 200,00 in Höhe von 5.000,00 = Eigenkapitalmehrung). Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 87

88 Nach Verkauf Vor Verkauf Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Geld Eigenkapital Flachbildschirme Sonstige Geld EK alt Flachbildschirme Veränder Forderung LuL Eigenkapital neu Sonstige Erfolg Abgang Flachbildsc Zugang Forderung LL Realisationsprinzip Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 88

89 Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Lösung: 3. Wertberichtigung für die verbliebenen Flachbildschirme a. Handelsrecht 253 IV 1, 2 HGB: Abschreibungspflicht auf den niedrigeren beizulegenden Wert ([strenges] Niederstwertprinzip), also auf 80,00 pro Stück = Erfolgswirksamer Vorgang. b. Steuerrecht 6 I Nr. 2 Satz 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 1 Sätze 2 f. EStG: Abschreibungswahlrecht auf den niedrigeren Teilwert, Problem: verlustfreie Bewertung oder sogar Berücksichtigung eines einzukalkulierenden Gewinnaufschlages des gedachten Erwerbers? hier: unterstellen wir der Einfachheit halber eine verlustfreie Bewertung (ebenfalls) mit 80,00 pro Stück Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 89

90 Vorher Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Geld Eigenkapital Flachbildschirme Forderung LuL Sonstige Geld EK alt Flachbildschirme Veränder Forderung LuL Eigenkapital neu Sonstige Erfolg Wertberichtigung Niederstwertprinzip Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 90

91 Vorher Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Geld Eigenkapital Flachbildschirme 0 Sonstige Geld EK alt Flachbildschirme Veränder Forderung LuL Eigenkapital neu Sonstige Erfolg (didaktische Darstellung) Wareneinkauf Geldabgang Warenverkauf Forderungszugang Wertberichtigung Erfolg (praktische Darstellung) Wareneinsatz Umsatzerlöse Bestandsveränder Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 91

92 Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Beispiel: Der Kaufmann A schließt ein Streckengeschäft ab, wonach er zur Lieferung einer bestimmten Ware zum Kaufpreis von ,00 verpflichtet ist. Bei Abschluss des Geschäftes ging A davon aus, dass er die Ware für ,00 erwerben würde. Zum Bilanzstichtag ( ) ist nunmehr aber absehbar, dass A aufgrund der weltweiten Preisentwicklung die Ware nicht unter ,00 einkaufen können wird. Eine Überwälzung der Preissteigerung auf seinen Abnehmer ist dem A nicht möglich. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 92

93 Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Lösung: Aus dem Geschäft droht dem Kaufmann ein Verlust. Die Ware, die er für ,00 einkaufen muss, kann er nur für ,00 weiterverkaufen (Verlust = ,00 ). Dieser Verlust hat sich aber noch nicht realisiert. Denn zum Bilanzstichtag hat der Kaufmann die Ware noch gar nicht erhalten und ferner darf er mangels Lieferung an seinen Abnehmer den Kaufpreisanspruch noch nicht aktivieren. Es handelt sich vielmehr um einen (drohenden) Verlust aus einem noch nicht erfüllten (d.h. schwebenden) Geschäft. Handelsrechtlich: Solche Verluste sind als Rückstellung zu berücksichtigen (Pflicht gem. 249 I 1 HGB) = Aufwand in Höhe von ,00 infolge der Passivierung der Rückstellung Steuerrechtlich: gilt hingegen 5 Abs. 4a EStG = Passivierungsverbot, d.h. keine Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 93

94 Vorher Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Handelsbilanz Eigenkapital Erfolg EK alt Veränder Eigenkapital neu Rückstellung f. VasG Rückstellungsbild I 1 HGB = Imparitätsprinzip Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 94

95 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Folgejahr: Handelsbilanz Eigenkapital Rückstellung f. VasG EK alt Veränder. 0 Eigenkapital neu Erfolg Wareneinkauf Umsatzerlöse Auflösung Rückstell Im Folgejahr also erfolgsneutral mit der Rückstellung ist der Verlust lediglich nach vorne gezogen worden 0 Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 95

96 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Vorsichtsprinzipien Folgejahr: Steuerbilanz Eigenkapital EK alt Veränder Eigenkapital neu Erfolg Wareneinkauf Umsatzerlöse Auflösung Rückstell Steuerrechtlich wirkt sich der Verlust erst dann aus, wenn er realisiert ist Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 96

97 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (materielle Grundsätze) Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB) AK/HK-Prinzip ( 253 Abs. 1 S. 1 HGB) Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB) Niederstwertprinzipen ( 253 Abs. 3 S. 3, Abs. 4 S. 1 HGB) Prinzip der periodengerechten Zuordnung ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Unternehmensfortführungsprämisse ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Einzelerfassungs- und -bewertungsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Stichtagsprinzip / Wertaufhellungsprinzip (vgl. 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 97

98 Bilanzierungsgrundsätze Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung Beispiel: Der Kaufmann nutzt ab dem eine Halle auf fremden Grund und Boden und ist mit Ablauf des Pachtvertrages ( ) verpflichtet, diese Halle zurückzubauen. Die Kosten für den Rückbau werden sich voraussichtlich auf ,00 belaufen (der Einfachheit halber: die Kostenschätzung bleibt an allen Bilanzstichtagen gleich). Der Rückbau erfolgt im Januar (Anmerkung: Auf die Abzinsung wird hier verzichtet). Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 98

99 Bilanzierungsgrundsätze Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung Lösung: 249 I HGB = Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit; 252 I Nr. 5 HGB = Zuordnung in dem Jahr der wirtschaftlichen Verursachung; 6 I Nr. 3a lit. d EStG (siehe auch noch lit e. und lit. f.) Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 40 Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 80 Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 120 Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 160 Erfolgswirksam = 40 Rückstellung = 200 Rückbau ist in 2013 sodann erfolgsneutral Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 99

100 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung Jahr 2008 Sonstige Eigenkapital Sonstige EK alt Veränder Eigenkapital neu Rückstellung f. Rückbau Erfolg Rückstellung Rückb Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 100

101 Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung Jahr 2012 Sonstige Eigenkapital Rückstellung f. Rückbau Sonstige EK alt Veränder Eigenkapital neu Rückstellung f. Rückbau Erfolg Rückstellung Rückb Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 101

102 Nach Rückbau Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Bilanzierungsgrundsätze Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung Jahr 2013 Sonstige Eigenkapital Rückstellung f. Rückbau Sonstige EK alt Veränder. 0 Eigenkapital neu Rückstellung f. Rückbau 0 Erfolg Auflösung Rückstell Abgang Geld f. Rückb Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 102

103 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (materielle Grundsätze) Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB) AK/HK-Prinzip ( 253 Abs. 1 S. 1 HGB) Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB) Niederstwertprinzipen ( 253 Abs. 3 S. 3, Abs. 4 S. 1 HGB) Prinzip der periodengerechten Zuordnung ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Unternehmensfortführungsprämisse ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Einzelerfassungs- und -bewertungsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Stichtagsprinzip / Wertaufhellungsprinzip (vgl. 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 103

104 Bilanzierungsgrundsätze Stichtagsprinzip Ansatz- und wertaufhellende Informationen Ansatz- und wertbegründende Informationen Eine Tatsache hat sich vor dem Bilanzstichtag ereignet, wird aber erst zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt Eine Tatsache hat sich nach dem Bilanzstichtag ereignet und wird zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt Berücksichtigung im Jahresabschluss Keine Berücksichtigung im Jahresabschluss Ggfs. Angabe im Lagebericht ( 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 104

105 Bilanzierungsgrundsätze Prüfungsreihenfolge (Aktivseite) Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzfrage) Abstrakt bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut Sachliche, persönliche und zeitliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes Kein Ansatzverbot / Ausübung eines Ansatzwahlrechtes Bilanzierung der Höhe nach (Bewertungsfrage) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 105

106 Handels- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung Aktivierung von Wirtschaftsgütern Passivierung von Wirtschaftsgütern Bewertungsfragen Rechnungsabgrenzungsposten Gewinnrealisierung und Verschonungen bzw. Abmilderungen Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 106

107 Das Wirtschaftsgut Begriff Handelsrecht Steuerrecht Vermögensgegenstand und Schuld (positives / negatives) Wirtschaftsgut Wirtschaftsgut = Sachen, Rechte, tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder sonstige wirtschaftliche Vorteile, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich sind und einzeln oder im Zusammenhang mit dem gesamten Betrieb übertragbar sind. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 107

108 Das Wirtschaftsgut Normative Differenzierungen Anlagevermögen Umlaufvermögen immateriell abnutzbar materiell nicht abnutzbar beweglich selbstgeschaffenen unbeweglich erworben Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 108

109 Das Wirtschaftsgut Begriff Beispiel: (nach BFH v , BStBl. II 2012, 238) Der Fußballverein A, der dem DFB angeschlossen ist und eine Lizenzspielermannschaft in der 1. Fußballbundesliga spielen lässt, hat anlässlich der Anstellung des Fußballers F, der zuvor für einen anderen Verein gespielt hat, eine Ablösesumme in Höhe von 10 Mio. EUR an diesen Verein gezahlt. Der Vertrag des F mit A läuft über 4 Jahre. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 109

110 Das Wirtschaftsgut Begriff Lösung: (nach BFH v , BStBl. II 2012, 238) Anknüpfungspunkt ist nicht der Spieler F, sondern das Recht, den Spieler im Rahmen des Spielbetriebes einsetzen zu können. Zumindest wirtschaftlicher Vorteil (+) Kaufmann hat sich diesen Vorteil etwas kosten lassen (+) Ist ein besonderer Bewertung zugänglich (+) Zumindest mit dem gesamten Betrieb übertragbar (+), aber auch einzeln verwertbar durch Ausleihe Wirtschaftsgut (+) Aktivierung mit 10 Mio EUR; Abschreibung über 4 Jahre á 2,5 Mio EUR. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 110

111 Das Wirtschaftsgut Geschäfts- und Firmenwert Beispiel: V ist Gewerbetreibender und veräußert seinen Betrieb für an E. Der Buchwert der aktivierten Wirtschaftsgüter entspricht ihrem Teilwert. V Eigenkapital E Eigenkapital Firmenwert Firmenwert: Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt ( 246 I 3 HGB). Der Firmenwert ist zu aktivieren ( 5 II EStG gilt nicht, da entgeltlicher Erwerb). Es handelt sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, für das steuerrechtlich eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren gilt (7 I 3 EStG). Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 111

112 Das Wirtschaftsgut Geschäfts- und Firmenwert Abwandlung: V ist nicht (selbständiger) Gewerbetreibender, sondern Inhaber einer 100%-tigen Beteiligung an der Z-GmbH. Die Anteile veräußert er für an den bilanzierenden E. Die Bilanz der Z-GmbH sieht wie folg aus, wobei auch hier die Buchwerte der aktivierten Wirtschaftsgüter den Teilwerten entsprechen: Z-GmbH Eigenkapital Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 112

113 Das Wirtschaftsgut Geschäfts- und Firmenwert Beispiel: Der (freiwillig bilanzierende) Arzt A erwirbt von dem Arzt B dessen Arztpraxis einschließlich des Patientenstamms. Die Kassenarztzulassung des B wird ausgeschrieben und dem A erteilt. Dabei wurde von der kassenärztlichen Vereinigung insbesondere berücksichtigt, dass ohne die Erteilung an A, der B den wirtschaftlichen Wert seiner Praxis nicht verwerten kann. Die Summe der beläuft sich auf 100. sind nicht vorhanden. Der Kaufpreis beträgt Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 113

114 Das Wirtschaftsgut Geschäfts- und Firmenwert Lösung: Bei der Vertragsarztzulassung handelt es sich lediglich um einen unselbständigen Teil des Wirtschaftsgutes Praxiswert (arg: Ein Erwerber würde für die Vertragsarztzulassung nichts bezahlen; vielmehr bezahlt der Erwerber die künftigen Ertragsaussichten des Gesamtunternehmens, wie sie im Praxiswert als Summe aller immateriellen Werte der Praxis zum Ausdruck kommen; so der BFH / m. E. zutreffend). Aktivierung des Praxiswertes mit und Abschreibung über (in der Regel) 5 Jahre á 200 / p.a. A.A. die Finanzverwaltung (bisher) Die Vertragsarztzulassung ist ein eigenständiges Wirtschaftsgut und zwar eine nichtabnutzbares Wirtschaftsgut. Aktivierung des Praxiswertes mit 500 und Aktivierung der Vertragsarztzulassung 500 (Aufteilung geschätzt) und sodann (nur) Abschreibung des Praxiswertes über (idr) 5 Jahre á 100 / p.a. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 114

115 Das Wirtschaftsgut Grund- und Boden Beispiel: Das Grundstück steht im Alleineigentum des R, der als Anwalt tätig ist und seine Kanzlei in dem Gebäude unterhält, welches er zugleich auch bewohnt. Private Wohnung Kanzlei Es liegen 4 Wirtschaftsgüter vor: 1. Grund und Boden Kanzlei 2. Grund und Boden private Nutzung 3. Gebäude Kanzlei 4. Gebäude private Nutzung Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 115

116 Das Wirtschaftsgut Abgrenzungsfragen Der zivilrechtliche Sachenbegriff gibt nur einen Anhaltspunkt, ist aber nicht maßgeblich. Daher können sich (neben Grund und Boden bzw. Gebäude) noch weitere Abgrenzungsfragen ergeben bei: Sachgesamtheiten Betriebsvorrichtungen Gebäude auf fremden Grund und Boden / Mietereinbauten Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 116

117 Das Wirtschaftsgut Abgrenzungsfragen Beispiel(e): Die C-GmbH errichtet auf der grünen Wiese eine neue Produktionsanlage, die sich u.a. wie folgt zusammensetzt: 1. Das Grundstück steht im Eigentum der C-GmbH. 2. Hierauf wurde eine Produktionshalle errichtet. 3. Die C-GmbH hat Straßen und Wege anlegen lassen. 4. In der Produktionshalle befindet sich neben der Produktionsstraße (Roboter und Laufbänder) eine Krananlage, die auf dem Übergang der tragenden Außenmauern mit ihrer Fahrspur aufliegt. 5. Die Produktionshalle verfügt über eine moderne Belüftungsanlage, die für den Betriebsprozess nicht zwingend erforderlich ist. 6. Die Produktionshalle verfügt teilweise über mehrere Etagen; es wird ein Lastenaufzug errichtet. 7. Einer der Räume in der Produktionshalle ist als Kühlraum hergerichtet worden, wozu eine besondere Wandisolierung und eine Klimaanlage gehören. 8. Auf dem Dach der Produktionshalle wird eine Photovoltaikanlage errichtet und zwar dergestalt, dass die Zellen in die Dachziegel integriert werden.

118 Das Wirtschaftsgut Zurechnungsfragen Persönliche Zurechnung Rechtliches vs. wirtschaftliches Eigentum Gesamthandsgemeinschaften / Miteigentümer Zeitliche Zurechnung Sachliche Zurechnung Steuerrechtliches Betriebs- und Privatvermögen Sonderbetriebsvermögen bei Mitunternehmerschaften Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 118

119 Das Wirtschaftsgut Zurechnungsfragen / Erfolgsneutralität Beispiel: A betreibt ein Bauunternehmen und errichtet im Auftrag des W auf dessen Grundstück ein Einfamilienhaus. A und W vereinbaren einen Werklohn in Höhe von 300. Der Bau wird im Sommer 2007 begonnen. Bis zum Bilanzstichtag kann A dem Bau folgende Aufwendungen zu ordnen: Materialkosten = 60; Personal = 20; AfA Baumaschinen (bezüglich des Bauprojektes bei W) = 10; Vertriebsprovision an den Handelsvertreter, der ihm den Auftrag mit W vermittelt hat = 30. Der Bau ist am in etwa zur Hälfte fertiggestellt. In 2012 fallen nochmals an: Materialkosten = 40; Personalkosten = 20; AfA Baumaschinen (bezüglich des Bauprojektes bei W) = 10 Mitte 2012 erfolgte die Abnahme durch W. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 119

120 Vor Baubeginn Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Das Wirtschaftsgut Zurechnungsfragen / Erfolgsneutralität Schritt 1: Bilanzierung des Gebäude in Bau begriffen zum Eigenkapital Sonstige EK alt Unf. Erzeugnisse (Auftr. W) Veränderung Eigenkapital neu Erfolg Personalaufwand Materialaufwand AfA Baumaschinen Vertriebskosten Aktivierung unfertige Erzeugnisse Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 120

121 Vor Abnahme Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Das Wirtschaftsgut Zurechnungsfragen / Erfolgsneutralität Schritt 2: Bilanzierung des Gebäude in Bau begriffen vor der Abnahme Eigenkapital Sonstige EK alt Unf. Erzeugnisse (Auftr. W) Veränderung 0 Eigenkapital neu Erfolg Personalaufwand Materialaufwand AfA Baumaschinen Erhöhung unfertige Erzeugnisse Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 121

122 Nach Abnahme Vor Abnahme Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Das Wirtschaftsgut Zurechnungsfragen / Erfolgsneutralität Schritt 3: Abnahme = Wechsel der persönlichen Zurechnung des WG Sonstige Eigenkapital Unf. Erzeugnisse (Auftr. W) Sonstige EK alt Forderung LL (ggü. W) Veränderung Eigenkapital neu Erfolg Auflösung unfertige Erzeugnisse Umsatzerlös Auftrag W Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 122

123 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung Betriebsvermögen Entnahme Einlage Privatvermögen notwendiges objektiv zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt gewillkürtes objektiv geeignet, den Betrieb zu fördern und subjektiv vom Steuerpflichtigen hierzu bestimmt Beachte: Bewegliche Wirtschaftsgüter = einheitliche Zuordnung (keine Aufteilung, mehr als 50 % = nbv; 10 % bis 50 % gbv) Unbewegliche Wirtschaftsgüter = unterschiedliche Nutzungs- und Funktionszusammenhänge führen zu mehreren Wirtschaftsgütern (i.d.r. Raum = kleinste Einheit) Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 123

124 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung Beispiel: A betreibt einen Supermarkt. Er ist Inhaber von Aktien der T-AG, die er 2011 zum Kaufpreis von 20 das Stück erworben hatte (2 Mio. Anschaffungskosten). Die Aktien machen am Grundkapital der T-AG rund 0,01 % aus. Zum ist der Börsenkurs dauerhaft auf 10 / Stück gesunken. Betriebsvermögen Buchwert = Anschaffungskosten ihv 2 Mio. Abschreibung auf den Börsenwert gemäß 253 Abs. 3 S. 3 HGB bzw. 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Buchwert = 1 Mio. erfolgswirksam = - 1 Mio. steuerliche Relevanz = - 1 Mio. Grundsatz: Wertveränderungen der Einkunftsquelle sind irrelevant Ausnahmen: Privatvermögen 17 EStG, hier (-), da keine wesentliche Beteiligung. 20 II Nr. 1 EStG (-), da noch keine Veräußerung (aber selbst wenn [+], dann nur sehr beschränkte Verrechenbarkeit, vgl. 20 VI EStG) Steuerliche Relevanz = 0 Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 124

125 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung Beispiel: Einzelkaufmann A erwirbt zum einen PKW. Die Bezahlung erfolgt durch Überweisung von (= Listenneupreis) vom Geschäftskonto. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre; die laufenden Kfz-Kosten sind mit zu beziffern. Ein Fahrtenbuch wird nicht geführt. A nutzt den PKW zu 20 % privat; im Übrigen erfolgt eine betriebliche Nutzung. Während eines privaten Besuchs des A am bei seiner Schwester wird der PKW gestohlen. Der PKW hatte im Zeitpunkt des Diebstahls noch einen Teilwert von Die Versicherung kommt für den Schaden nicht auf. Abwandlung: A ist auf dem Weg zu einem Kunden. Alkoholbedingt (2 Promille) verursacht A einen Unfall, bei dem der PKW vollständig zerstört wird. Die Versicherung kommt für den Schaden nicht auf. Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 125

126 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung Lösung des Grundfalls: Das Fahrzeug ist notwendiges Betriebsvermögen (betriebliche Nutzung über 50 %); die private Nutzung stellt eine Nutzungsentnahme ( 4 Abs. 1 S. 2 EStG) dar, die mangels Angaben zu einem Fahrtenbuch gemäß 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG (sog. 1 % Regelung) zu bewerten ist. Anschaffung des PKW ( ) = erfolgsneutral laufende Kosten (= ) + AfA ( = ) = erfolgswirksam private Nutzung = Entnahme (1 % x x 12 = ) Buchwert des PKW am = Diebstahlsereignis: Verlust des PKW = erfolgswirksam i.h.d. Restbuchwertes (= ) außerbilanzielle Hinzurechnung i.h.v , da die Vermögensminderung nicht betrieblich veranlasst und als Nutzungsentnahme zu korrigieren ist (sehr str. [!], a.a. einerseits hinsichtlich der privaten Veranlassung vertretbar, aber auch hinsichtlich der Frage, ob eine Nutzungs- oder eine Sachentnahme [dann Hinzurechnung von ] vorliegt). Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 126

127 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung Lösung der Abwandlung Wie im Grundfall: Buchwert des PKW am = Trunkenheitsfahrt: Verlust des PKW = erfolgswirksam i.h.d. Restbuchwertes (= ) abweichend zum Grundfall ist der PKW nicht nur abstrakt im Dienst gewesen, sondern auch anlässlich der konkreten Verwendung, bei der er zerstört wurde. Die (streitige) Frage ist, ob und inwieweit der private Moment des Alkoholgenusses die Abgrenzung von beruflicher und privater Veranlassung prägt, dass sie zu letzterer ausschlägt (beides gut vertretbar). - wer eine berufliche Veranlassung der PKW-Zerstörung annimmt keine Korrektur - wer eine private Veranlassung der PKW-Zerstörung annimmt Korrektur als Nutzungsentnahme mit (h.m.) oder als Sachentnahme mit Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 127

128 Nach Diebstahl Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung Sonstige Eigenkapital PKW Bank EK alt PKW 0 Veränder Eigenkapital neu Neutralisierung der Betriebsvermögensminderung Erfolg Abgang PKW EK-Veränderung Einlage - 0 Entnahme Gewinn 0 Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 128

129 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung - Sonderbetriebsvermögen Der Personengesellschaft zurechenbare Wirtschaftsgüter Dem Gesellschafter zurechenbare Wirtschaftsgüter Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Privatvermögen Privatvermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Steuerverstrickung sowohl von Gesamthands- als auch Sonderbetriebsvermögen Getrennte Gewinnermittlungen, aber Korrespondenz der Gewinnermittlungsart Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 129

130 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung - Sonderbetriebsvermögen Beispiel: A und B sind Gesellschafter der A & B OHG. Die A & B OHG hat in 2011 Erträge in Höhe von und Aufwendungen in Höhe von erwirtschaftet (einschließlich der Miete für die Maschinen des A). Gewinnverteilung = 50 / 50. A ist Eigentümer mehrerer Produktionsmaschinen, die er der A & B OHG vermietet. Er erhält hierfür einen jährlichen Mietzins in Höhe von Die AfA 2011 beläuft sich auf Ferner hat er ein Darlehen aufgenommen, um die Maschinen zu finanzieren. Hierdurch entstehen ihm pro Jahr Zinsen in Höhe von Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 130

131 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung - Sonderbetriebsvermögen Lösung: A & B OHG Eigenkap Sonderbilanz A Maschinen Eigenkap Darlehen EK-Veränderung (Betriebsvermögensveränderung) im Gesamthandsbereich Erfolg der OHG Erträge Aufwendungen EK-Veränderung (Betriebsvermögensveränderung) im Sonderbereich des A Erfolg im Sonderbereich Miete AfA Zinsen Eigenkap Maschinen Eigenkap Geld Darlehen

132 EK-Veränderung (Betriebsvermögensveränderung) im Gesamthandsbereich Erfolg der OHG Erträge Aufwendungen EK-Veränderung (Betriebsvermögensveränderung) im Sonderbereich des A Erfolg im Sonderbereich Miete AfA Zinsen Eigenkap Maschinen Eigenkap Geld Darlehen Steuerlicher Gewinn der gesamten Mitunternehmerschaft Gewinnanteil Sonderbetriebsgewinn als Einkünfte aus der gew. MU zu versteuern A B Zur Erinnerung: Unmittelbare ( transparente ) Zurechnung beim Mitunternehmer ( 15 I 2 Nr. 2 EStG) relevant für GewSt

133 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung - Sonderbetriebsvermögen Beispiel: A, B und C sind Steuerberater und Gesellschafter der ABC-Partner-schaftsgesellschaft. Die Beteiligung beträgt je 1/3. Der Gesellschaftsvertrag sieht eine sog. qualifizierte Nachfolgeklausel vor, d.h. der Anteil eines jeden Gesellschafters wird vererblich gestellt, Voraussetzung ist jedoch, dass ein entsprechend berufsrechtlich qualifizierter Abkömmling als Erbe oder Vermächtnisnehmer vorhanden ist. Im Übrigen handelt es sich um eine Fortführungsklausel. Eine Regelung zur Abfindung des in diesem Falle ausscheidenden Gesellschafters ist nicht getroffen worden. Der Sohn des C, der S, arbeitet bereits seit Jahren in der Steuerberaterpraxis und verfügt auch über eine Steuerberaterzulassung. C ist zugleich Eigentümer eines Grundstücks, welches er der Partnerschaft gegen Miete zur Nutzung überlässt. C verstirbt und hinterlässt folgendes Testament: Meine Ehefrau E und ich setzen uns gegenseitig zu Alleinerben ein. Nach dem Tod des Letztlebenden von uns beiden soll unser Sohn S Schlusserbe sein. Die Ehefrau E lebt noch. Buchwert ges. Partnerschaft = ; Verkehrswert der gesamten Partnerschaft = ; Buchwert Grundstück = ; Verkehrswert Grundstück = Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 133

134 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung - Sonderbetriebsvermögen A B C SBV StB-PartG 535 BGB StB-Partnerschaft Eigenkap. Kapital A Kapital B Kapital C Sonderbilanz C GruBo Eigenkap Gebäude Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Folie 134

135 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung - Sonderbetriebsvermögen Lösung: Gesellschaftsanteil: C scheidet mit seinem Tod aus der Partnerschaft aus. Die Nachfolgeklausel kommt nicht zum Zuge, da seine Ehefrau als Erbin die Nachfolgevoraussetzungen nicht erfüllt. Anstelle der Gesellschaftsbeteiligung tritt ein Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft. Da dieser mangels entgegenstehender Vereinbarung höher ist als der Buchwert, kommt es zu einem Veräußerungsgewinn (letztlich erwerben A und B die Beteiligung des C) 1/3 der stillen Reserven werden aufgedeckt = (Verkehrswert Buchwerte ) Grundstück: Das Grundstück geht auf die Ehefrau E als Erbin über. Da C in der letzten juristischen Sekunde seines Lebens noch aus der Partnerschaft ausscheidet, verliert das Grundstück die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen. Es wird mit dem Tod des C zu Privatvermögen Entnahme und Aufdeckung aller stillen Reserven, die in dem Grundstück ruhen. Die vorgenannten Rechtsfolgen lassen sich vermeiden, wenn E ausschlägt und hierdurch S Alleinerbe wird. Er folgt C dann in die Gesellschaftsbeteiligung und erwirbt das Grundstück, welches sodann auch noch Sonderbetriebsvermögen darstellt 6 Abs. 3 EStG findet Anwendung

136 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung Beispiel: Der Erblasser E hinterlässt seine Söhne A und B. Er war Gesellschafter der EF- OHG und überließ der Gesellschaft ein Grundstück zur Nutzung. Der Gesellschaftsvertrag der EF-OHG enthält eine qualifizierte Nachfolgeklausel und nur A genügt diesen Anforderungen. In seinem Testament vermacht E das Grundstück dem A. Lösung: F E EF OHG 535 BGB SBV Erbfall Schritt 1: Erbfall F A SBV A rückt an der ErbG vorbei in die OHG ein (erbrechtliche Sonderzuordnung). Das Grundstück wird gesamthänderisch gebundenes Eigentum bei der Erben mit einem ideellen Anteil von je 50 %. B ist das Grundstück zu 50 % zuzurechnen, er ist aber nicht Mitunternehmer = Entnahme des Grundstücks anteilig ins PV (nach h.m. bereits durch E!) Entnahmegewinnbesteuerung! EF OHG 50 % 535 BGB B Erbengemeinschaft 50 % PV

137 Wirtschaftsgut Sachliche Zurechnung Lösung: F A SBV Schritt 1: Erbfall 50 % A rückt an der ErbG vorbei in die OHG ein (erbrechtliche Sonderzuordnung). Das Grundstück wird gesamthänderisch gebundenes Eigentum bei der Erben mit einem ideellen Anteil von je 50 %. B ist das Grundstück zu 50 % zuzurechnen, er ist aber nicht Mitunternehmer = Entnahme des Grundstücks anteilig ins PV (nach h.m. bereits durch E!) Entnahmegewinnbesteuerung! Schritt 2: Vermächtniserfüllungl A ist nunmehr das gesamte Grundstück zuzurechnen; der bei B Privatvermögen bildende Anteil wird bei A (wieder) Sonderbetriebsvermögen (Einlage) Die Vermächtniserfüllung macht die vorherige Entnahme nicht rückgängig! EF OHG F A EF OHG 535 BGB B 535 BGB 50 % SBV PV Erbengemeinschaft Vermächtniserfüllung