Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014

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1 Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Dr. Marcel Krumm Akademischer Rat a. Z. Lehrstuhl für Steuerrecht (Prof. Dr. Roman Seer)

2 Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Grundüberlegungen zur Bilanz Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Vermögensgegenstände (Mittelverwendung) Fremd- und Eigenkapital (Mittelherkunft) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 2

3 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Grundüberlegungen zur Bilanz Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Geschäftstätigkeit bis

4 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Grundüberlegungen zur Bilanz Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Erfolg EK zum EK zum Vermögensveränderung zwischen zwei Stichtagen = Jahresüberschuss (HandelsR)

5 Bestandteile der externen handelsrechtlichen Rechnungslegung 242 III, 264 I HGB 264 I, 289 HGB Jahresabschluss Lagebericht 242 I, 266 HGB Bilanz 242 II, 275 HGB Gewinn- und Verlustrechnung 264 I HGB Anhang Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 5

6 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Die Buchführung Bilanz zum Stichtag 1 Geschäftsvorfälle Dokumentation in den Handelsbüchern (Buchhaltung) Bilanz zum Stichtag 2 238, 239 HGB 6

7 Abschlussanlass Abschlussstandard Abschlusskreis Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Erscheinungsformen der Rechnungslegung Einzelabschluss Konzernabschluss HGB IFRS International Financial Reporting Standards US-GAAP Generally Accepted Accounting Principles laufende Bilanzierung besondere Bilanzierungsereignisse (Sonderbilanzen) Maßgeblich für das Steuerbilanzrecht 7

8 Konzernrechnungslegung Beispiel: Die nicht börsennotierte X-AG verfügt über folgende Beteiligungen: X-Holding AG Konsolidierungskreis ( 294 I, 310 HGB) 100 % 100 % 100 % A-Produktion GmbH B-Vertrieb GmbH C-International GmbH Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 8

9 Verhältnis des Handelsbilanzrechts zu den IFRS Einzelabschluss Konzernabschluss Kapitalmarkt orientiert? nein ja Pflicht Wahlrecht 315a III HGB Pflicht Art. 4 IAS-VO 315a I HGB HGB IFRS Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 9

10 Konzernrechnungslegung Beispiel: Die nicht börsennotierte X-AG verfügt über folgende Beteiligungen: Einzelabschluss: HGB X-Holding AG Konzernabschluss: HGB, wahlweise IFRS Konsolidierungskreis ( 294 I, 310 HGB) 100 % 100 % 100 % A-Produktion GmbH B-Vertrieb GmbH C-International GmbH Einzelabschluss: HGB Einzelabschluss: HGB Einzelabschluss: HGB Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

11 Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach HGB 238 HGB Der Kaufmann ist zur Führung von Büchern (= Aufzeichnungen über Geschäftsvorfälle) verpflichtet. 242 I - III HGB Der Kaufmann hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Bilanz) und eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlust-Rechnung) aufzustellen. Kaufmännische Einzelunternehmer Personenhandelsgesellschaften ( 6 I HGB) Kapitalgesellschaften ( 6 II HGB i.v.m. [z.b.] 13 III GmbHG/ 3 I AktG) Ausnahme seit dem : 241a HGB und 242 IV HGB Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als TEUR 500 Umsatzerlöse o. TEUR 50 Jahresüberschuss aufweisen, sind weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig. 11

12 Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach HGB Juristische Personen des Zivilrechts Gesamthandsgemeinschaften Stiftung ( 80 ff. BGB) Vereine Personengesellschaften Erbengemeinschaft Gütergemeinschaft Idealverein ( 21 ff. BGB) Kapitalgesellschaften AG GmbH eg GbR PartG ohg KG Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

13 Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Dokumentationsfunktion Rechenschafts- und Informationsfunktion Erfolgszuteilungs-/Ausschüttungsbemessungsfunktion Kapitalerhaltungsfunktion mittelbar zugleich Nutzbarmachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung für das Steuerrecht Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

14 Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Dokumentationsfunktion Zweck der Buchführung ist die übersichtliche, vollständige und für Dritte nachvollziehbare Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle, insbesondere aller Geld- und Güterbewegungen (siehe 238, 239 HGB). Dokumentation als Grundanforderung an die Führung eines kaufmännischen Gewerbes als Grundvoraussetzung für die Nachprüfbarkeit und Beweisbarkeit von Geschäftsvorfällen (vgl. auch 258 ff. HGB) damit zugleich notwendige Bedingung der Rechenschaftsfunktion Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

15 Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Rechenschafts- und Informationsfunktion Rechenschaft (für eine vergangene Periode) des Kaufmanns gegenüber sich selbst der Unternehmensführung gegenüber den Eigenkapitalgebern Erfüllung mindestens durch Jahresabschluss (Rechenschaft über Vermögen zu einem bestimmten Stichtag und seine Veränderung [= Erfolg] Ggf. ferner Informationsrechte in Bezug auf das gesamte Rechnungswesen z. B. nach 166 HGB und 51a GmbHG 15

16 Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Rechenschafts- und Informationsfunktion Information externer Informationsadressaten, v. a. Fremdkapitalgeber und potentielle Investoren Bilanzrecht Kapitalmarktrecht Jahresabschluss informiert im Wesentlichen stichtags- und zeitraumbezogen vergangenheitsorientiert, während Lagebericht auch zukunftsbezogen informiert Vermeidung von Informationsverlusten durch Konzernstrukturen durch Darstellung des konsolidierten Konzernvermögens/ -erfolges Zugang zu diesen Informationen aufgrund gesetzlicher Publizität Beachte: Keine Information durch Publizität der Handelsbücher, d. h. nur durch aggregierte Zahlen nebst deren gesetzlichen Erläuterungen im Anhang 16

17 Erfolgszuteilungs-/Ausschüttungsbemessungsfunktion Anknüpfung an die Ausgangsgröße Jahresüberschuss Personenhandelsgesellschaften OHG 120 ff HGB; KG ff HGB Aufstellung, ggf. Prüfung Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses Kapitalgesellschaften GmbH 29 GmbHG; AG 58 AktG Aufstellung, ggf. Prüfung Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses Anspruch auf Entnahme des Gewinnanteils entsteht Prinzip der Vollentnahme, d.h. Gewinnverwendungsentscheidung nicht notwendig, aber abweichende Regelung im GV zulässig ( Rücklagenbildung = Entnahmeverbot) bzw. Beschluss hierüber jederzeit möglich Beschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses bzw. des Bilanzgewinns; Verwendungsmöglichkeiten (s. 29 GmbHG; 174 AktG) sind die Ausschüttung an die Ges ter, Einstellung in Gewinnrücklagen und Gewinnvortrag Soweit Ausschüttung beschlossen wird, 17 entsteht Zahlungsanspruch gegen Ges.

18 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Ausschüttungsbemessungsfunktion der Bilanzgewinn (erster Überblick) Beispiel: Die bilanzrechtlich relevanten Daten der am gegründeten X-AG lauten wie folgt: Vermögensgegenstände Aktienkapital Die X-AG erzielt in 2011 einen Jahresüberschuss in Höhe von Die Gesellschafterversammlung beschließt, den verwendbaren Bilanzgewinn vorzutragen. Im Jahr 2012 wird ein Jahresüberschuss in Höhe von erzielt. Erfolg 2011 EK zum EK zum Jahresüberschuss Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

19 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Vermögensgegenstände Aktienkapital Vermögensgegenstände Aktienkapital Pflichtrücklage Gewinnvortrag Erfolg und Verwendung 2011 EK zum EK zum Jahresüberschuss AktG Bilanzgewinn Über die Verwendung dieses Bilanzgewinns entscheidet die Hauptversammlung in 2013 Erfolg und Verwendbarkeit 2012 EK zum EK zum Jahresüberschuss AktG Gewinnvortrag Vorja Bilanzgewinn

20 Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung (Gesetzliche) Kapitalerhaltungsfunktion Den Gläubigern einer Kapitalgesellschaft haftet nur das Gesellschaftsvermögen (Trennungsprinzip) Bedürfnis nach Gläubigerschutz (deutsches) Schutzkonzept Information Mindestkapitalisierung, Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung/-bindung Haftung (vor allem der Geschäftsführer, vgl. z.b. 64 Sätze 1 u. 3 GmbHG) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

21 Kapitalerhaltungsfunktion Kapitalaufbringung 5, 9, 19 GmbHG 7, 30 ff.; 63 ff. AktG Kapitalbindung 5a GmbHG 150 AktG Kapitalerhaltung 29 ff. GmbHG 57 ff. AktG Das Mindestkapital (Stamm-/Aktienkapital) und die (gesetzlichen Rücklagen) dürfen nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden (wieder) rein bilanzielle Betrachtung ( 30 I 2 GmbHG, 57 II 2 AktG) Einflussnahmemöglichkeiten des Gesetzgebers Ansatz bei der Gewinnermittlung ( Vorsichtige Bilanzierung ) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Ansatz bei der Gewinnverwendung (Rücklagenbildung und Ausschüttungsverbote) 21

22 Kapitalerhaltungsfunktion Beispiel: Das Grundkapital der am gegründeten X-AG beträgt Rücklagen existieren noch keine. Die (vorläufige) Gewinn- und Verlustrechnung der X-AG weist für 2010 Umsatzerlöse in Höhe von (der Einfachheit halber: Geldeinnahmen) und Personalaufwand in Höhe von (auch hier: erst einmal nur Geldmittelabflüsse) aus. Folgende Geschäftsvorfälle sind noch nicht gewürdigt: Die X-AG - ist Eigentümerin eines Grundstücks, das sie im Januar 2010 für erworben hat. Am hat das Grundstück einen Verkehrswert von entwickelt in 2010 ein Medikament, das patentiert wird. Die Forschungs- und Entwicklungskosten hierfür lassen sich nicht trennen; das Patent hat einen Verkehrswert von ist von einem Vertragspartner auf Schadensersatz in Höhe von verklagt worden. Die X-AG hält den Anspruch eindeutig für unbegründet, das Prozessrisiko ist nach Auskunft des eigenen Rechtsanwalts aber nicht unerheblich. 22

23 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 1: Umsatzerlöse und Personalaufwand Geld Aktienkapital Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Jahresüberschuss Geld Aktienkapital Eigenkapitalmehrung

24 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 2: Erwerb des Grundstücks Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Jahresüberschuss I 1 HGB = Anschaffungskostenprinzip (Verbot des Ausweises nicht realisierter Wertsteigerungen 24

25 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 3: Entwicklung des Patents Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Jahresüberschuss IIa 4 HGB = Aktivierungsverbot, wenn Forschung und Entwicklung nicht getrennt werden können 25

26 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 4: Schadensersatzklage Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent 0 Rückstellung Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Schadensersatz Jahresüberschuss I 1 HGB = Rückstellungspflicht (Imparitätsprinzip) 26

27 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 5: Gewinnverwendungsvorgaben Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung: Patent 0 Pflichtrücklage Bilanzgewinn Rückstellung Erfolg und Verwendung Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Schadensersatz Jahresüberschuss Pflichtrücklage Bilanzgewinn II AktG = Pflichtrücklage 27

28 Lehrstuhl für Steuerrecht Dr. Marcel Krumm Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 1 bis 5 in der Zusammenfassung ggfs. von der X-AG bzw. ihren Aktionären gefühltes/r Vermögens bzw. Erfolg Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent (ausschüttbares/r) Vermögen und Erfolg im Sinne des Gesetzes Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent 0 Pflichtrücklage Bilanzgewinn Rückstellung

29 Der Weg zur Verbindlichkeit des Jahresabschlusses Aufstellung Geschäftsführungsaufgabe (vgl. 242, 264 I HGB) Fristen (nach Gesetz): 243 III, 264 I 2, 3 HGB Prüfung Pflicht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und besondere Personengesellschaften, 316 HGB (ungeprüfter Jahresabschluss ist nichtig Feststellung Grds. Aufgabe der Gesellschafter (OHG, KG, GmbH); bei AG i.d.r. durch Aufsichtsrat (vgl. 172 AktG) festgestellter Jahresabschluss = kausaler Feststellungsvertrag Offenlegung Pflicht für alle Kapitalgesellschaften u. besondere Personengesellschaften Einreichung zum elektronischen Bundesanzeiger ( für sog. Kleinstkapitalgesellschaften ( 267a HGB) nur Hinterlegung 29

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