Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014

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1 Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Dr. Marcel Krumm Akademischer Rat a. Z. Lehrstuhl für Steuerrecht (Prof. Dr. Roman Seer)

2 Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Grundüberlegungen zur Bilanz Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Vermögensgegenstände (Mittelverwendung) Fremd- und Eigenkapital (Mittelherkunft) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 2

3 Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Grundüberlegungen zur Bilanz Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Geschäftstätigkeit bis

4 Vermögen und Erfolg des Kaufmanns Grundüberlegungen zur Bilanz Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Maschinen Kredit Forderungen LL Verbindlichkeiten Waren Bankguthaben Eigenkapital Erfolg EK zum EK zum Vermögensveränderung zwischen zwei Stichtagen = Jahresüberschuss (HandelsR)

5 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Bestandteile der externen handelsrechtlichen Rechnungslegung 242 III, 264 I HGB 264 I, 289 HGB Jahresabschluss Lagebericht 242 I, 266 HGB Bilanz 242 II, 275 HGB Gewinn- und Verlustrechnung 264 I HGB Anhang Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 5

6 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Die Buchführung Bilanz zum Stichtag 1 Geschäftsvorfälle Dokumentation in den Handelsbüchern (Buchhaltung) Bilanz zum Stichtag 2 238, 239 HGB 6

7 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Erscheinungsformen der Rechnungslegung Abschlusskreis Einzelabschluss Konzernabschluss Abschlussstandard HGB IFRS International Financial Reporting Standards US-GAAP Generally Accepted Accounting Principles Abschlussanlass laufende Bilanzierung besondere Bilanzierungsereignisse (Sonderbilanzen) Maßgeblich für das Steuerbilanzrecht 7

8 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Konzernrechnungslegung Beispiel: Die nicht börsennotierte X-AG verfügt über folgende Beteiligungen: X-Holding AG Konsolidierungskreis ( 294 I, 310 HGB) 100 % 100 % 100 % A-Produktion GmbH B-Vertrieb GmbH C-International GmbH Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 8

9 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Verhältnis des Handelsbilanzrechts zu den IFRS Konzernabschluss Einzelabschluss Kapitalmarkt orientiert? nein ja Pflicht Wahlrecht 315a III HGB Pflicht Art. 4 IAS-VO 315a I HGB HGB IFRS Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 9

10 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Konzernrechnungslegung Beispiel: Die nicht börsennotierte X-AG verfügt über folgende Beteiligungen: Einzelabschluss: HGB X-Holding AG Konzernabschluss: HGB, wahlweise IFRS Konsolidierungskreis ( 294 I, 310 HGB) 100 % 100 % 100 % A-Produktion GmbH B-Vertrieb GmbH C-International GmbH Einzelabschluss: HGB Einzelabschluss: HGB Einzelabschluss: HGB Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

11 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten nach HGB 238 HGB Der Kaufmann ist zur Führung von Büchern (= Aufzeichnungen über Geschäftsvorfälle) verpflichtet. 242 I - III HGB Der Kaufmann hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Bilanz) und eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlust-Rechnung) aufzustellen. Kaufmännische Einzelunternehmer Personenhandelsgesellschaften ( 6 I HGB) Kapitalgesellschaften ( 6 II HGB i.v.m. [z.b.] 13 III GmbHG/ 3 I AktG) Ausnahme seit dem : 241a HGB und 242 IV HGB Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als TEUR 500 Umsatzerlöse o. TEUR 50 Jahresüberschuss aufweisen, sind weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig. 11

12 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Dokumentationsfunktion Rechenschafts- und Informationsfunktion Erfolgszuteilungs-/Ausschüttungsbemessungsfunktion Kapitalerhaltungsfunktion zugleich Nutzbarmachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung für das Steuerrecht Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

13 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Dokumentationsfunktion Zweck der Buchführung ist die übersichtliche, vollständige und für Dritte nachvollziehbare Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle, insbesondere aller Geld- und Güterbewegungen (siehe 238, 239 HGB). Dokumentation als Grundanforderung an die Führung eines kaufmännischen Gewerbes als Grundvoraussetzung für die Nachprüfbarkeit von Geschäftsvorfällen (vgl. auch 257 ff. HGB) damit zugleich notwendige Bedingung der Rechenschafts- und Informationsfunktion Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

14 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Rechenschafts- und Informationsfunktion Rechenschaft (für eine vergangene Periode) des Kaufmanns gegenüber sich selbst der Unternehmensführung gegenüber den Eigenkapitalgebern Erfüllung mindestens durch Jahresabschluss (Rechenschaft über Vermögen zu einem bestimmten Stichtag und seine Veränderung [= Erfolg]) Ggf. ferner Informationsrechte in Bezug auf das gesamte Rechnungswesen z. B. nach 166 HGB und 51a GmbHG 14

15 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung Rechenschafts- und Informationsfunktion Information auch (!) externer Informationsadressaten, v. a. Fremdkapitalgeber u. potentielle Investoren Bilanzrecht Kapitalmarktrecht ( 15, 37v ff.wphg) Jahresabschluss informiert im Wesentlichen stichtags- und zeitraumbezogen vergangenheitsorientiert, während Lagebericht auch zukunftsbezogen informiert Vermeidung von Informationsverlusten durch Konzernstrukturen durch Darstellung des konsolidierten Konzernvermögens/ -erfolges Zugang zu diesen Informationen aufgrund gesetzlicher Publizität Beachte: Keine Information durch Publizität der Handelsbücher, d. h. nur durch aggregierte Zahlen nebst deren Erläuterungen im Anhang 15

16 Erfolgszuteilungs-/Ausschüttungsbemessungsfunktion Anknüpfung an die Ausgangsgröße Jahresüberschuss Personenhandelsgesellschaften OHG 120 ff HGB; KG ff HGB Aufstellung, ggf. Prüfung Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses Kapitalgesellschaften GmbH 29 GmbHG; AG 58 AktG Aufstellung, ggf. Prüfung Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses Anspruch auf Entnahme des Gewinnanteils entsteht Prinzip der Vollentnahme, d.h. Gewinnverwendungsentscheidung nicht notwendig, aber abweichende Regelung im GV zulässig ( Rücklagenbildung = Entnahmeverbot) bzw. Beschluss hierüber jederzeit möglich Beschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses bzw. des Bilanzgewinns; Verwendungsmöglichkeiten (s. 29 GmbHG; 174 AktG) sind die Ausschüttung an die Ges ter, Einstellung in Gewinnrücklagen und Gewinnvortrag Soweit Ausschüttung beschlossen wird, 16 entsteht Zahlungsanspruch gegen Ges.

17 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Funktionen der handelsrechtlichen Rechnungslegung (Gesetzliche) Kapitalerhaltungsfunktion Den Gläubigern einer Kapitalgesellschaft haftet nur das Gesellschaftsvermögen (Trennungsprinzip) Verwirklichung durch Information Bedürfnis nach Gläubigerschutz Insolvenzantragspflicht und Haftung der Geschäftsführer bei Verletzung dieser Pflicht ( 64 Sätze 1 f.) sowie Haftung nach 64 Satz 3 GmbHG Mindestkapitalisierung, Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung/-bindung Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

18 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Kapitalerhaltungsfunktion 5, 9, 19 GmbHG 7, 30 ff.; 63 ff. AktG 5a GmbHG 150 AktG Kapitalaufbringung Kapitalbindung Kapitalerhaltung 29 ff. GmbHG 57 ff. AktG Das Mindestkapital (Stamm-/Aktienkapital) und die (gesetzlichen Rücklagen) dürfen nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden (wieder) rein bilanzielle Betrachtung ( 30 I 2 GmbHG, 57 II 2 AktG) Einflussnahmemöglichkeiten des Gesetzgebers Ansatz bei der Gewinnermittlung ( Vorsichtige Bilanzierung ) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Ansatz bei der Gewinnverwendung (Rücklagenbildung und Ausschüttungsverbote) 18

19 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Kapitalerhaltungsfunktion Beispiel: Das Grundkapital der am gegründeten X-AG beträgt Rücklagen existieren noch keine. Die (vorläufige) Gewinn- und Verlustrechnung der X-AG weist für 2010 Umsatzerlöse in Höhe von (der Einfachheit halber: Geldeinnahmen) und Personalaufwand in Höhe von (auch hier: erst einmal nur Geldmittelabflüsse) aus. Folgende Geschäftsvorfälle sind noch nicht gewürdigt: Die X-AG - ist Eigentümerin eines Grundstücks, das sie im Januar 2010 für erworben hat. Am hat das Grundstück einen Verkehrswert von entwickelt in 2010 ein Medikament, das patentiert wird. Die Forschungs- und Entwicklungskosten hierfür lassen sich nicht trennen; das Patent hat einen Verkehrswert von ist von einem Vertragspartner auf Schadensersatz in Höhe von verklagt worden. Die X-AG hält den Anspruch eindeutig für unbegründet, das Prozessrisiko ist nach Auskunft des eigenen Rechtsanwalts aber nicht unerheblich. 19

20 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 1: Umsatzerlöse und Personalaufwand Geld Aktienkapital Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Jahresüberschuss Geld Aktienkapital Eigenkapitalmehrung

21 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 2: Erwerb des Grundstücks Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Jahresüberschuss I 1 HGB = Anschaffungskostenprinzip (Verbot des Ausweises nicht realisierter Wertsteigerungen 21

22 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 3: Entwicklung des Patents Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Jahresüberschuss IIa 4 HGB = Aktivierungsverbot, wenn Forschung und Entwicklung nicht getrennt werden können 22

23 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 4: Schadensersatzklage Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent 0 Rückstellung Erfolg Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Schadensersatz Jahresüberschuss I 1 HGB = Rückstellungspflicht (Imparitätsprinzip) 23

24 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 5: Gewinnverwendungsvorgaben Geld Aktienkapital Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung: Patent 0 Pflichtrücklage Bilanzgewinn Rückstellung Erfolg und Verwendung Umsatzerlöse Personalaufwand Kaufpreis Grundstück Patent 0 Schadensersatz Jahresüberschuss Pflichtrücklage Bilanzgewinn II AktG = Pflichtrücklage 24

25 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Kapitalerhaltungsfunktion Schritt 1 bis 5 in der Zusammenfassung ggfs. von der X-AG bzw. ihren Aktionären gefühltes/r Vermögens bzw. Erfolg (ausschüttbares/r) Vermögen und Erfolg im Sinne des Gesetzes Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent Geld Aktienkapital Grundstück Eigenkapitalmehrung Patent 0 Pflichtrücklage Bilanzgewinn Rückstellung

26 Handelsbilanzrechtliche Grundlagen Der Weg zur Verbindlichkeit des Jahresabschlusses Aufstellung Geschäftsführungsaufgabe (vgl. 242, 264 I HGB) Fristen (nach Gesetz): 243 III, 264 I 2, 3 HGB Prüfung Pflicht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und besondere Personengesellschaften, 316 HGB (ungeprüfter Jahresabschluss ist nichtig Feststellung Grds. Aufgabe der Gesellschafter (OHG, KG, GmbH); bei AG i.d.r. durch Aufsichtsrat (vgl. 172 AktG) festgestellter Jahresabschluss = kausaler Feststellungsvertrag Offenlegung Pflicht für alle Kapitalgesellschaften u. besondere Personengesellschaften Einreichung zum elektronischen Bundesanzeiger ( für sog. Kleinstkapitalgesellschaften ( 267a HGB) nur Hinterlegung 26

27 Grundlagen steuerlicher Quantifizierung Einkünfteermittlungssystem des Einkommensteuerrecht Überschusseinkünfte Gewinneinkünfte Überschussermittlung 8 ff. EStG Gewinnermittlung Überschussrechnung ( 4 III EStG) Betriebsvermögensvergleich Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/ I 1 EStG Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz 4 I 1 EStG 27

28 Grundlagen steuerlicher Quantifizierung Maßgeblichkeitsgrundsatz 5 I 1 EStG Bei [bestimmten Steuerpflichtigen] ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt Handelsbilanz Jahresüberschuss Beachtung steuerlicher Sondervorschriften Steuerbilanz Steuerbilanzgewinn außerbilanzielle Korrektur Gewinn i.s.d. 4 I, 5 I EStG siehe 2 II V EStG zu versteuerndes Einkommen Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

29 Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Betriebsvermögensvergleich i.s.v. 5 I EStG Gewerbetreibende (steuerrechtlicher Begriff [!]), die aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen (insbesondere 238 ff. HGB [i.v.m. 141 AO]) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Betriebsvermögensvergleich i.s.v. 4 I EStG Wer (ohne Gewerbetreibender zu sein) aufgrund gesetzlicher Vorschrift verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

30 Gewinnermittlung Buchführungs- und Abschlusspflichten nach Steuerrecht = Ausdruck der gesetzlichen Mitwirkungspflichten des Steuer- pflichtigen bei der Ermittlung des steuerbaren Sachverhaltes 140 AO derivative Buchführungspflichten insbesondere: i.v.m. 238 ff. HGB 141 AO originär steuerrechtliche Buchführungspflicht letztlich den handelsrechtlichen Pflichten ähnlich: 141 I 2 AO i.v.m. bestimmten HGB-Normen sowie Ergänzungen durch 142 ff. AO Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

31 Gewinnermittlung durch Überschussrechnung Überschussrechnung gemäß 4 III EStG Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG i.v.m. 4 Abs. 3 EStG = Wahlrecht Wahlrechtsausübung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Einnahmen und Ausgaben aufzeichnet (vgl. BFH v , BStBl. II 2009, 659) und sich der Wahlrechtsausübung in Ansehung der Gewerblichkeit seiner Einkünfte bewusst ist (BFH v , BFH/NV 1988, 296, sehr str.). Gewinnermittlungsgrundsätze: Geldverkehrsrechnung Betriebsvermögensvergleichsgrundsätze, soweit 4 Abs. 3 S. 3 ff. dies abweichend vom Grundsatz anordnet Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

32 Gewinnermittlung Relevanz der Gewinnermittlungsart Beispiel: A ist Alleingesellschafter der X-GmbH. Er ist zugleich Eigentümer eines Grundstücks, das er an die X-GmbH zu einem jährlichen Mietzins von vermietet (fällig jeweils im Dezember für das laufende Jahr). Die X-GmbH kann die Miete für 2011 (fällig Dezember 2011) nicht zahlen. A hält diesbezüglich still und nimmt dies vorerst hin. Mitte 2012 bessern sich die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der X-GmbH und diese überweist die Miete in Höhe von für A geht davon aus, dass er mit der Vermietung des Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und erklärt demgemäß in 2011 keine Einnahmen. Vielmehr erklärt er die Miete für 2011 als Einnahme des Jahres Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

33 Gewinnermittlung Relevanz der Gewinnermittlungsart Beispiel: sog. Betriebsaufspaltung X GmbH 535 BGB 100 % A Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

34 A. Subjektive Steuerpflicht A und B nach 1 I EStG (+) B. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation Abgrenzung 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG u. 21 EStG i.e. = 15 EStG (+), sog. Betriebsaufspaltung II. Einkünfteermittlung 1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart a) 5 I EStG i.v.m. 1, 238 ff. HGB (-), da kein kaufmännisches Gewerbe b) 5 I EStG jedenfalls nicht Pflicht, da keine Bücher zu führen waren, denn Mitteilung nach 141 AO (-) c) Ausübung des Wahlrechts zu 4 III EStG? Nach BFH/NV 1988, 296 (-), da Wahlrecht durch die Art der Aufzeichnung zu Beginn des VZ positiv und in Kenntnis der Gewinnermittlung ausgeübt werden muss; nachträglich nicht mehr möglich. Daher 5 I, 4 I EStG als Regelgewinnermittlungsart (+), str., s. Drüen/Krumm, FR 2004, 685 ff. 2. Einkünfteermittlung 34

35 A. Objektive Steuerpflicht I. Einkünftequalifikation II. Einkünfteermittlung 1. Bestimmung der Gewinnermittlungsart 2. Einkünfteermittlung Grundstück Eigenkapital Erfolg Mietforderung Jahresüberschuss Grundstück Eigenkapital Mietforderung Eigenkapitalmehrung = Betriebsvermögensmehrung für 2011 (Gewinn 2011) in Höhe von Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

36 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Bilanz zum Stichtag 1 Geschäftsvorfälle (Buchhaltung) Bilanz zum Stichtag 2 Hinweis: Praktisch wird nicht nach jedem Geschäftsvorfall eine neue Bilanz erstellt; gedanklich ist dies jedoch möglich und gerade darum geht es häufig: Die steuerlichen Auswirkungen eines Ereignisses kann man nur würdigen, wenn man sich dessen Bedeutung für die Größe Eigenkapital vor Augen führt (sog. in Bilanzen denken ) Dabei gibt es zwei mögliche Auswirkungen: Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung 36 des Eigenkapitals der Höhe nach

37 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Beispiele: Ein Kunde begleicht eine Forderung in Höhe von 100 durch Überweisung (sog. Aktiv-Aktiv-Tausch) Ein LKW wird zum Kaufpreis von 50 gekauft und geliefert, die Kaufpreisforderung wird aber noch nicht erfüllt (sog. Aktiv-Passiv-Tausch) Eine Lieferantenverbindlichkeit in Höhe von 200 wird in ein Darlehen umgewandelt (sog. Passiv-Passiv-Tausch) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

38 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Schritt 1: Kunde begleicht Forderung durch Überweisung Geld Eigenkapital Forderungen LL Verbindlichkeiten LL Geld EK alt Forderungen LL Veränderung 0 Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg Forderung LL Geld Jahresüberschuss

39 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Schritt 2: Anschaffung LKW auf Ziel Geld Eigenkapital Forderungen LL Verbindlichkeiten LL LKW EK alt Geld Veränderung 0 Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg LKW Verbindlichkeit Jahresüberschuss

40 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Schritt 3: Umwandlung Lieferantenverbindlichkeit LKW Eigenkapital Geld Forderungen LL Verbindlichkeiten LL LKW EK alt Geld Veränderung 0 Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Erfolg Verbindlichkeit LL Darlehen Jahresüberschuss 0 40

41 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Beispiele: Der Kaufmann erbringt eine Dienstleistung und stellt dem Kunden 300 in Rechnung. Der Kunde zahlt 100 sofort; über weitere 200 wird dem Kunden ein Zahlungsziel gewährt. Am Ende des Monats zahlt der Kaufmann die Miete für das Ladenlokal in Höhe von 50 Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Die Forderung gegen einen Kunden in Höhe von 100 wird wegen dessen Insolvenz uneinbringlich. Das Insolvenzverfahren lässt eine Quote von 10 % erwarten. 41

42 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Schritt 4: Leistungserbringung und Abrechnug LKW Eigenkapital Geld Forderungen LL Verbindlichkeiten LL LKW EK alt Geld Veränderung Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Umsatzerlöse (Forderung LL) Erfolg Forderung LL Geld Jahresüberschuss

43 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Schritt 5: Mietzahlung LKW Eigenkapital Geld Forderungen LL Verbindlichkeiten LL Darlehen Mietaufwand (Geld) Erfolg LKW EK alt Geld Veränderung Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Jahresüberschuss

44 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Schritt 6: Forderungsberichtigung (Abschreibung) LKW Eigenkapital Geld Forderungen LL Verbindlichkeiten LL Darlehen Abschreibung (Forderung LL) Erfolg LKW EK alt Geld Veränderung Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Jahresüberschuss

45 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Erfolgsneutrale und erfolgswirksame Geschäftsvorfälle Ertrag Einzahlung erfolgswirksame Mehrung des Vermögens Zahlungsstrom, d.h. Mehrung der Finanzmittel Aufwand Auszahlung erfolgswirksame Minderung des Vermögens Zahlungsstrom, d.h. Verminderung der Finanzmittel 252 I Nr. 5 HGB: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen (Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung) Weiter Entwicklung des Beispiels: Der Kaufmann hat die Löhne für Dezember 2011 (= 70) erst im Januar 2012 an die Arbeitnehmer bezahlt. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

46 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Schritt 7a: Lohn Dezember 2011 LKW Eigenkapital Geld Verbindlichkeiten LL Forderungen LL Darlehen Erfolg Personalaufwand (Lohnverbindlichk.) LKW EK alt Geld Veränderung Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Lohnverbindlichkeit Jahresüberschuss

47 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Schritt 7b: Bezahlung Lohn Dezember 2011 in Januar LKW Eigenkapital Geld Verbindlichkeiten LL Forderungen LL Darlehen Erfolg Geld Lohnverbindlichk Jahresüberschuss LKW EK alt Geld Veränderung 0 Forderungen LL Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Darlehen Lohnverbindlichkeit

48 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen der Geschäftsvorfälle auf das Eigenkapital Erfolgsneutraler Geschäftsvorfall Erfolgswirksamer Geschäftsvorfall Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung, aber keine Veränderung des Eigenkapitals Veränderung des Vermögens in seiner Zusammensetzung und Veränderung des Eigenkapitals der Höhe nach Das Eigenkapital wird nicht berührt, wenn dem Abgang/ Zugang eines Vermögensgegenstandes/einer Schuldposition ein gleich hoch zu bewertender Abgang/Zugang eines anderen Vermögensgegenstandes/ einer Schuldposition gegenübersteht. Entscheidende (Rechts-) Fragen: Was ist zu aktivieren/ passivieren? ( Ob ) Wie ist ein zu aktivierender/ aktivierter Vermögensgegenstand bzw. eine zu passivierende / passivierte Schuld zu bewerten? ( Wie ) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

49 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen der Geschäftsvorfälle auf das Eigenkapital Beispiel: Der Kaufmann erwirbt ein unbebautes Grundstück Gebäude. Eigentum sowie Nutzen und Lasten sind am Bilanzstichtagtag auf ihn übergegangen. Der Kaufpreis beträgt An Notargebühren und Grunderwerbsteuer fallen an. Kaufpreis, Gebühren und Steuern sind jeweils sofort bezahlt worden. Lösung: Existiert ein Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut der/das zu aktivieren ist ( Ob )? hier mit dem Grund und Boden (+) (zum Wirtschaftsgut im Detail noch später) In welcher Höhe hat der Ansatz zu erfolgen ( Wie ) Anschaffungskostenprinzip ( 253 I HGB) = Anschaffungskosten + Anschaffungsnebenkosten (siehe 255 I HGB) Ergebnis: Der Vorgang ist insgesamt erfolgsneutral! Dem Abgang von Geld in Höhe von steht eine Vermögenszugewinn in Höhe von ebenfalls gegenüber. 49

50 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen der Geschäftsvorfälle auf das Eigenkapital Lösung: Geld Eigenkapital Vorher Erfolg Anschaffung Grund u. Boden 0 Nachher Grund u. Boden EK alt Geld Veränderung 0 Eigenkapital neu Jahresüberschuss

51 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen der Geschäftsvorfälle auf das Eigenkapital Fortsetzung des Beispiels: Der Kaufmann muss nunmehr feststellen, dass das Grundstück dauerhaft nur noch wert ist. Lösung nach Handelsrecht: Es geht nunmehr nicht mehr, um die rechtliche Beurteilung anlässlich des Zugangs des Grund und Boden (dazu Ausgangsfall), sondern um die Folgebewertung: Wie ist der aktivierte Grund und Boden in der Folgezeit zu bewerten? 253 III 3 HGB = Abschreibungspflicht auf den niedrigeren Wert (also auf ) Ergebnis: Der Vorgang ist in Höhe von erfolgswirksam, d.h. das Eigenkapital reduziert sich in dieser Höhe. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

52 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen der Geschäftsvorfälle auf das Eigenkapital Lösung: Vorher Grund u. Boden Eigenkapital Geld Erfolg Wertberichtigung Grund u. Boden Nachher Grund u. Boden EK alt Geld Veränderung Eigenkapital neu Jahresüberschuss

53 Grundsätze der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich Auswirkungen der Geschäftsvorfälle auf das Eigenkapital Lösung nach Steuerrecht: Vorab zur Erinnerung Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 I 1 Hs. 1 EStG) Handelsbilanz Jahresüberschuss Beachtung steuerlicher Sondervorschriften Steuerbilanz Steuerbilanzgewinn außerbilanzielle Korrektur Gewinn i.s.d. 4 I, 5 I EStG Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

54 Lösung nach Steuerrecht: Schritt 1: Die Handelsbilanz ist maßgeblich für die Steuerbilanz ( 5 I 1 Hs. 1 EStG) Die Wertberichtigung in Höhe von und der hieraus folgende Jahresfehlbetrag in nämlicher Höhe gelten erst einmal auch für das Steuerrecht Schritt 2:. es sei denn, das Steuerrecht enthält eine abweichende (vorrangige) Regelung: hier: 6 I Nr. 1 S. 2 EStG (Berichtigung auf den niedrigeren Teilwert), der grundsätzlich ein Wahlrecht gewährt. Ob dieses Wahlrecht bei Gewinnermittlungen nach 5 I EStG steuerrechtlich erhalten bleibt (vgl. den Wahlrechtsvorbehalt in 5 I 1 EStG) oder ob nicht vielmehr aufgrund der Maßgeblichkeit das steuerliche Wahlrecht wegen der handelsrechtlichen Pflicht auch steuerrechtlich zur Pflicht wird, ist nicht unumstritten. Nehmen wir hier (mit der h.m.) erst einmal an, dass das Wahlrecht besteht Gestaltungsspielraum des Steuerpflichtigen: Will er in dem Jahr seine Steuerbelastung möglichst niedrig halten, wird er das Wahlrecht im Sinne einer Teilwertabschreibung (= Wertberichtigung) ausüben; hier stimmen dann handels- und steuerrechtliches Ergebnis über ein (also: steuerlicher Verlust ihv ). 54

55 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG Eigenkapital/Betriebsvermögen zum aktuellen Stichtag Eigenkapital/Betriebsvermögen zum vorherigen Stichtag + Entnahmen Einlagen = Gewinn im Sinne von 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Beispiele: 1. Der Kaufmann entnimmt aus der Kasse 100 und verwendet diese für seine private Lebensführung. 2. Der Kaufmann nutzt den von ihm vormals ausschließlich privat genutzten PKW nunmehr ausschließlich für betriebliche Zwecke. Der PKW hat im Zeitpunkt des Nutzungswechsels einen Teilwert von 50. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

56 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Nachher Vorher Maschinen Eigenkapital Kasse Verbindlichkeiten LL Maschinen EK alt PKW Veränderung Kasse Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Erfolg Zugang PKW Abgang Geld Jahresüberschuss EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn 0 56

57 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Beispiel: A nutzt den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW zu 10 % auch für Privatfahrten. Der PKW hat einen Listenneupreis von (Angeschafft am ). Im Zusammenhang mit dem PKW hat der Kaufmann folgende Aufwendungen in 2011 getätigt: Benzin = 2.000, Kfz-Steuer = 1.000, AfA = , Instandhaltung = (in der Summe = ). A hat die betrieblichen Fahrten in einem ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuch dokumentiert. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

58 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Lösung: 1. Die Anschaffung des PKW war erfolgsneutral 2. Die stellen erfolgswirksamen Aufwand dar und haben das Eigenkapitalgemindert. 3. Diese Eigenkapitalminderung von beansprucht auch erst einmal im Steuerrecht Geltung ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG = Maßgeblichkeit), weil es sich bei dem PKW um Betriebsvermögen handelt (dazu später). 4. a. Die private Nutzung eines betrieblichen Gegenstandes stellt eine Nutzungsentnahme gemäß 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar und muss daher der Betriebsvermögensveränderung (hier: ) wieder hinzugerechnet werden. b. Für die Bewertung gilt: 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG 1 % des Listenpreises / Monat = / Jahr 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG 10 % der Gesamtaufwendungen = / Jahr 58

59 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Maschinen Eigenkapital Kasse Verbindlichkeiten LL Maschinen EK alt PKW Veränderung 0 Kasse Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg Zugang PKW Abgang Geld Jahresüberschuss 0 EK-Veränderung 0 Einlage -0 Entnahme + 0 Gewinn 0 59

60 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Maschinen Eigenkapital PKW Verbindlichkeiten LL Kasse Maschinen EK alt PKW Veränderung Kasse Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Erfolg Benzin Steuern AfA Instandhaltung Jahresüberschuss EK-Veränderung Einlage -0 Entnahme Gewinn

61 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Die steuerlichen Sphären des Steuerpflichtigen (Überblick! Details später): Betriebsvermögen Privatvermögen Relevanz: In materieller Hinsicht = Zuordnung von Geschäftsvorfällen zu den Einkunftsarten und Abgrenzung der Lebensführung von den betriebliche veranlassten Vorgängen (Veranlassungsprinzip) In technischer Hinsicht = Eine Gewinnermittlung, die auf einem Vergleich zweier Betriebsvermögensstände aufbaut, muss das hierfür relevante Betriebsvermögen abgrenzen von dem gewinnermittlungs-irrelevanten Vermögen des Steuerpflichtigen. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

62 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Betriebsvermögen Entnahme Einlage Privatvermögen Gewinnermittlung, die dem Reinvermögenszugangsprinzip (modifiziert durch das Realisationsprinzip) folgt Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, die realisiert werden, werden steuerlich immer erfasst (also: immer [!] Veräußerungsgewinnbesteuerung) Quellentheoretisch orientierte Einkommenskonzeption Grundsätzlich keine Veräußerungsgewinnbesteuerung Freilich wichtige Ausnahmen: 17, 20 II EStG 23 EStG Es muss zwischen beiden Sphären einen Sicherungsmechanismus geben, der eine Besteuerung der betrieblichen stillen Reserven sicherstellt, wenn ein Wirtschaftsgut vom Betriebs- zum Privatvermögen wird 62 Entnahme als Ersatzrealisationstatbestand

63 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Beispiel: Zum Betriebsvermögen des Kaufmann A gehört ein unbebautes Grundstück, das er vor zwanzig Jahren für angeschafft hat und seitdem als Lagerplatz für sein Unternehmen nutzte. Zum wird es nach wie vor mit auf der Aktivseite bilanziert. Anfang 2009 beendet A die betriebliche Nutzung des Grundstücks und bebaut es mit einem Einfamilienhaus, das er sodann bewohnt. Das Grundstück ist zwischenzeitlich mit zu bewerten (= Teilwert). Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

64 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Lösung: 1. Mit der privaten Nutzung des Grundstücks scheidet das Grundstück aus dem Betriebsvermögen des A aus; es wird sog. Privatvermögen und darf nicht mehr bilanziert werden. = Eigenkapitalminderung in Höhe von a. Der Wechsel in der sachlichen Zurechnung des Grundstücks, nämlich von Betriebs- zu Privatvermögen stellt eine Sachentnahme i.s.v. 4 I 2 EStG dar. b. Für die Bewertung gilt 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 1 EStG Bewertung der Entnahme des Grundstücks mit dessen Teilwert (hier: ) = Entnahmehinzurechnung in Höhe von Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

65 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Grund und Boden Eigenkapital Sonstige Aktive Verbindlichkeiten LL Erfolg Abgang GruBo Sonstige EK alt Veränder Eigenkapital neu Verbindlichkeiten LL Jahresüberschuss EK-Veränderung Einlage - 0 Entnahme Gewinn

66 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Beispiel: A betreibt auf einem in seinem Eigentum stehenden unbebauten Grundstück ein Gewerbe (Anschaffung des Grundstücks in 2002 mit Am gibt A seine gewerbliche Tätigkeit auf. Er legt seinen Betrieb still (Teilwert des Grund und Boden zu diesem Stichtag = ). Von da an vermietet er das Grundstück an mehrere Kleingewerbetreibende. 1. A verkauft das Grundstück zum für Wie zuvor, jedoch verkauft A das Grundstück erst zum Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

67 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Variante 1: Wertsteigerung Grund und Boden zwischen 2002 und : (TW) (AK/BW) = Am durch Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft Entnahme und damit (Ersatz-) Realisation der stillen Reserven gemäß 4 I 1, 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 4 Satz 1 EStG Wertsteigerung Grund und Boden zwischen und (Kaufpreis) (fortgeführter Wert, d.h. Entnahmewert vom ) = Am durch Veräußerung Verwirklichung des 23 I Nr. 1 EStG und damit Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns (obwohl im Privatvermögen verwirklicht) 67

68 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Variante 2: Wertsteigerung Grund und Boden zwischen 2002 und : (TW) (AK/BW) = Am durch Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft Entnahme und damit (Ersatz-) Realisation der stillen Reserven gemäß 4 I 1, 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 4 Satz 1 EStG Wertsteigerung Grund und Boden zwischen und (Kaufpreis) (fortgeführter Wert, d.h. Entnahmewert vom ) = Nicht steuerbar! Die 10-Frist in 23 I Nr. 1 EStG ist abgelaufen. 68

69 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

70 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Betriebliche Sphäre Vater V Eigenkapital Fremdkapital Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) Betriebliche Sphäre Sohn S Eigenkapital Fremdkapital Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) 1. Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.s.v. 4 I 1, 2 EStG dar (hier sogar: Totalentnahme ). 2. Würde die Entnahme gem. 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

71 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Abwandlung 1: Vater V ist nicht Inhaber eines Einzelunternehmens, sondern er ist Inhaber eine 100%-tigen Kapitalgesellschaftsbeteiligung an der A-GmbH (Privatvermögen). Die Anschaffungskosten seiner Beteiligung beliefen sich auf Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen V überträgt die Anteile an der A- GmbH unentgeltlich auf seinen Sohn S. Abwandlung 2: Wie zuvor, aber S hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

72 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Beispiel: V ist 100 %tiger Gesellschafter der A-GmbH und vermietet ihr ein Gewerbegrundstück (= sachliche und persönliche Verflechtung). Für das Besitzunternehmen (V persönlich, 15 I Nr. 1 EStG) ergibt sich folgende Bilanz: GmbH-Ant Eigenkapital Grundstück Die Wirtschaftsgüter haben folgende Teilwerte/ gemeinen Werte: Beteiligung an der A-GmbH = 500 T Grundstück = T (Grund und Boden sowie Gebäude) V überträgt 60 % seiner GmbH-Beteiligung unentgeltlich auf seine Tochter T. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

73 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Lösung: Bis zur Übertragung der GmbH-Anteile bestand eine sog. Betriebsaufspaltung (Details hierzu in der Vorlesung Unternehmensteuerrecht), d.h. V erzielt mit den Mieteinnahmen aus dem Grundstück keine Einkünfte im Sinne von 21 EStG, sondern gewerbliche Einkünfte im Sinne von 15 I Nr. 1 EStG; ferner erzielt er mit den Ausschüttungen aus der GmbH keine Einkünfte im Sinne von 20 I Nr. 1 EStG, sondern ebenfalls gewerbliche Einkünfte. Weil V also persönlich ein gewerbliches Besitzunternehmen betreibt, hat er in Bezug auf die Wirtschaftsgüter, die hiermit im Zusammenhang stehen, Betriebsvermögen: GmbH-Ant Eigenkapital Grundstück Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

74 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Lösung: Mit der Übertragung von 60 % der GmbH-Anteile wird die Betriebsaufspaltung entflochten; denn die persönliche Verflechtung ist nur gegeben, wenn V sowohl in seinem Besitzunternehmen als auch in der Betriebsgesellschaft (hier: A-GmbH) einen einheitlichen Betätigungswillen bilden und durchsetzen kann. Im Nachgang zur Übertragung der GmbH-Anteile ist V nunmehr jedoch nur noch Minderheitsgesellschafter und dies reicht für eine personelle Verflechtung grundsätzlich nicht aus. 15 I Nr. 1 EStG (gewerbliche Tätigkeit) entfällt! Stattdessen 21 EStG in Bezug auf die Miete und 20 EStG in Bezug auf die Ausschüttungen Ohne 15 I Nr. 1 EStG kann es jedoch kein Betriebsvermögen geben, d.h. alle Wirtschaftsgüter des vormaligen Betriebsvermögens werden kraft Gesetzes Privatvermögen = Entnahme ( 4 I 2 EStG), die grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten ist ( 6 I Nr. 4 EStG), hier aber vorrangig mit dem gemeinen Wert ( 16 III 7 EStG). 74

75 Entnahmen und Einlagen Ein erster Überblick Vor Übertragung Nach Übertragung GmbH-Anteile Eigenkapital Grundstück GmbH-Anteile 0 EK alt Grundstück 0 Veränder Eigenkapital neu Alle stillen Reserven sind aufgedeckt worden Erfolg Abgang GmbH-Ant Abgang Grundstück EK-Veränderung Einlage - 0 Entnahme Gewinn

76 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (Dokumentationsgrundsätze) Grundsatz der Verständlichkeit ( 238 Abs. 1 S. 2, 239 Abs. 1 HGB) Grundsatz der Vollständigkeit und Chronologie ( 239 Abs. 2 HGB) Grundsatz des systematischen Aufbaus = Eine Buchführung ist nach einem systematischen Kontenplan aufzustellen Grundsatz der Sicherung und Vollständigkeit der Konten = vollständige und unumkehrbare Erfassung der Geschäftsvorfälle ( Storno statt Löschen ), 239 Abs. 3 HGB Beleggrundsatz Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

77 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung (formelle Grundsätze) Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit Gebot der Vollständigkeit (vgl. 246 Abs. 1 S. 1 HGB) Grundsatz der Vergleichbarkeit ( Kontinuität ) formelle Stetigkeit Bilanzidentität, 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB Bezeichnungs-, Gliederungs- und Ausweisstetigkeit materielle Stetigkeit Stetigkeit in den Bewertungsmethoden ( 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Saldierungsverbot ( 246 Abs. 2 Satz 1 HGB) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

78 Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung (materielle Grundsätze) Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB) AK/HK-Prinzip ( 253 Abs. 1 S. 1 HGB) Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB) Niederstwertprinzipen ( 253 Abs. 3 S. 3, Abs. 4 S. 1 HGB) Prinzip der periodengerechten Zuordnung ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) Unternehmensfortführungsprämisse ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Einzelerfassungs- und -bewertungsgrundsatz ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Stichtagsprinzip / Wertaufhellungsprinzip (vgl. 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

79 Bilanzierungsgrundsätze Realisations-, Anschaffungskosten-, Niederstwert- und Imparitätsprinzip Beispiel: Der Kaufmann K betreibt einen Versandhandel für Elektronikartikel und erwirbt 100 Flachbildschirme von einem Großhändler á 100,00 Einkaufspreis (insgesamt also für ,00 ). Sein Verkaufspreis liegt bei 200,00 pro Gerät. Bis zum verkauft K 50 Flachbildschirme á 200,00 ; der Verkauf erfolgt durchweg auf Rechnung und bis zum ist noch keiner der Flachbildschirme bezahlt. Am muss K leider feststellen, dass die technische Entwicklung derart rasant fortschreitet, dass es schon ein Nachfolgemodel gibt und seine restlichen Flachbildschirme damit unattraktiv geworden sind; er geht (zutreffend) davon aus, dass er die verbliebenen Flachbildschirme fortan nur noch für 80,00 das Stück verkaufen können wird. Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

80 Bilanzierungsgrundsätze Realisations-, Anschaffungskosten-, Niederstwert- und Imparitätsprinzip Lösung: 1. Nach Anschaffung sind die Flachbildschirme mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren ( 253 I, 255 I HGB und 6 I Nr. 2 EStG) Die in der Handelsware schlummernde Wertschöpfung (Differenz Einkaufspreis / Verkaufspreis) wird nicht ausgewiesen. Der Geschäftsvorfall ist erfolgsneutral (Zugang Ware = ,00 und Abgang Geld = ,00 Aktiv-Aktiv-Tausch). Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

81 Bilanzierungsgrundsätze Realisations-, Anschaffungskosten-, Niederstwert- und Imparitätsprinzip Nach Einkauf Vor Einkauf Geld Eigenkapital Flachbildschirme 0 Sonstige Geld EK alt Flachbildschirme Veränder. 0 Sonstige Eigenkapital neu Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/2014 Erfolg Abgang Geld Zugang Flachbildsc I 1 HGB = Anschaffungskostenprinzip (Verbot des Ausweises nicht realisierter Wertsteigerungen 81 0

82 Bilanzierungsgrundsätze Realisations-, Anschaffungskosten-, Niederstwert- und Imparitätsprinzip Lösung: 2. Damit der Mehrwert sich als Erfolg niederschlägt, ist ein Realisationsakt erforderlich ( Sprung zum Absatzmarkt ), dabei gilt: Die Realisierung der Wertschöpfung am Markt muss sicher sein. Mögliche Anknüpfungspunkte: Abschluss des Kaufvertrages (-) (sog. schwebendes Geschäft) Zum Gewinnausweis kommt es i.d.r. vielmehr erst dann, wenn der Gegenstand geliefert worden ist und zumindest die Zug-um-Zug Einrede des Erwerbers entfällt. Hier gilt also: Die einzelnen Verkäufe der 50 Flachbildschirme werden erst indem Moment erfolgswirksam, in welchem der Kunde beliefert wird (Abgang Ware = 50 x 100,00 und Zugang Forderung gegen Abnehmer = 50 x 200,00 in Höhe von 5.000,00 = Eigenkapitalmehrung). Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

83 Bilanzierungsgrundsätze Realisations-, Anschaffungskosten-, Niederstwert- und Imparitätsprinzip Vor Verkauf Nach Verkauf Geld Eigenkapital Flachbildschirme Sonstige Geld EK alt Flachbildschirme Veränder Forderung LuL Eigenkapital neu Sonstige Erfolg Abgang Flachbildsc Zugang Forderung LL Realisationsprinzip Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

84 Bilanzierungsgrundsätze Realisations-, Anschaffungskosten-, Niederstwert- und Imparitätsprinzip Lösung: 3. Wertberichtigung für die verbliebenen Flachbildschirme a. Handelsrecht 253 IV 1, 2 HGB: Abschreibungspflicht auf den niedrigeren beizulegenden Wert ([strenges] Niederstwertprinzip), also auf 80,00 pro Stück = Erfolgswirksamer Vorgang. b. Steuerrecht 6 I Nr. 2 Satz 2 EStG i.v.m. 6 I Nr. 1 Sätze 2 f. EStG: Abschreibungswahlrecht auf den niedrigeren Teilwert, Problem: verlustfreie Bewertung oder sogar Berücksichtigung eines einzukalkulierenden Gewinnaufschlages des gedachten Erwerbers? hier: unterstellen wir der Einfachheit halber eine verlustfreie Bewertung (ebenfalls) mit 80,00 pro Stück 84

85 Bilanzierungsgrundsätze Realisations-, Anschaffungskosten-, Niederstwert- und Imparitätsprinzip Vorher Geld Eigenkapital Flachbildschirme Forderung LuL Sonstige Erfolg Wertberichtigung Geld EK alt Flachbildschirme Veränder Forderung LuL Eigenkapital neu Sonstige Niederstwertprinzip Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/

86 Bilanzierungsgrundsätze Realisations-, Anschaffungskosten-, Niederstwert- und Imparitätsprinzip Vorher Geld Eigenkapital Flachbildschirme 0 Sonstige Geld EK alt Flachbildschirme Veränder Forderung LuL Eigenkapital neu Sonstige Erfolg (didaktische Darstellung) Wareneinkauf Geldabgang Warenverkauf Forderungszugang Wertberichtigung Erfolg (praktische Darstellung) Wareneinsatz Umsatzerlöse Bestandsveränder Bilanz- und Bilanzsteuerrecht Wintersemester 2013/