Umsatzsteuerrecht. Übersicht. Umsatzsteuer. 4. Einheit November Steuerbare Umsätze. Bemessungsgrundlage.

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1 Umsatzsteuerrecht 4. Einheit 11. November 2016 Übersicht Steuerbare Umsätze Bemessungsgrundlage Umsatzsteuer Allgemeiner Teil Besonderer Teil Steuerbefreiungen Steuersätze Vorsteuer Grundstücksumsätze Vermietungsumsätze 2 1

2 Steuerbare Umsätze ( 1) Lieferungenund sonstige Leistungen, die ein Unternehmerim Inlandgegen Entgeltim Rahmen seines Unternehmens ausführt (Abs 1 Z 1) Lieferungen sind Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen ( 3 Abs 1 erster Satz) liegt eine Leistung vor, die aber nicht in der Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand besteht, dann handelt es sich um keine Lieferung, sondern um eine sonstige Leistung ( 3a Abs1) Erscheinungsformen: positives Tun, Unterlassen oder Dulden einer Handlung oder eines Zustands Ort der Lieferung bzw sonstigen Leistung izm Grundstücken Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet ( 3 Abs 7) sonstige Leistungen izm einem Grundstück sind am Grundstücksort steuerbar ( 3a Abs 9) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt ( 2 Abs 1) Hilfsgeschäfte (insb die Veräußerung von Anlagevermögen) Grundsatz der Unternehmenseinheit 3 Bemessungsgrundlage ( 4) Entgelt ist alles, was der Empfängereiner Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwendenhat, umdie Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten(abs 1) durchlaufende Posten gehören nicht zum Entgelt (Abs 3) Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt wenn durchlaufende Posten vorliegen, dann stellen vereinnahmte Beträge kein Leistungsentgelt dar und brauchen in der Rechnung nicht angegeben werden Voraussetzung Unternehmer darf weder Gläubiger noch Schuldner, sondern nur Mittelsperson sein (vglbfh , V 135/63, BStBlIII S263) Beispiele Entgelt isd 4 UStG vs zivilrechtlicher Preis? 4 2

3 Steuerbefreiungen( 6) Systematik der Steuerbefreiungenim UStG echte Steuerbefreiungen( 6 Abs1 Z1 bis 6) Recht auf Vorsteuerabzug: durch Vorsteuerabzug kommt es zu einer vollkommenen Entlastung von der USt(Ausnahme) unechte Steuerbefreiungen ( 6 Abs1 Z7 bis 28) kein Recht auf Vorsteuerabzug: nachteilig, wenn an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer geleistet oder hohe Vorsteuern (zb Gebäude) Auslegung der Steuerbefreiungen durch den EuGH inländische (idrunechte) Steuerbefreiungen eng auszulegen, weil sie Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein StPfl gegen Entgelt erbringt, der USt unterliegt (EuGH , Rs C-29/08, AB SKF) unecht befreite Umsätze izm Grundstücken (Optionsrecht nach 6 Abs 2 und 3) Grundstücksumsätze (Z 9 lit a) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (Z 16) Kleinunternehmer(Z 27) 5 Kleinunternehmer( 6 Abs 1 Z 27) unechte Steuerbefreiung: aber Option auf Regelbesteuerung ( 6 Abs 3) Voraussetzungen Wohnsitz oder Sitz im Inland (EuGH , Rs C-97/09, Schmelz) Umsätze des Unternehmers dürfen EUR (im betr Veranlagungszeitraum) nicht übersteigen Berechnung der Umsatzgrenze (steuerfreie Umsätze, Hilfsgeschäfte) Nettogrenze (VwGH , 98/14/0057) Toleranzregelung (einmaliges Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15% innerhalb von fünf Kalenderjahren ist unbeachtlich) AbgÄG 2016 Folgen der Steuerbefreiung Umsätze des Unternehmers sind steuerfrei Kleinunternehmer hat keinen Vorsteuerabzug Umsätze mit Optionsmöglichkeit auf Steuerpflicht (zb Vermietung von Grundstücken zu anderen als Wohnzwecken) Kleinunternehmer darf keine Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis ausstellen ( 11 Abs 12) Rechtsfolgen bei Überschreiten der Kleinunternehmergrenze 6 3

4 Steuersätze ( 10) 10 sieht insb folgende Steuersätze vor einen Normalsteuersatz von 20% (Abs 1) Vermietung für sonstige Zwecke (bei Option gem 6 Abs 2; zb Geschäftsräumlichkeiten) Vermietung von Garagen und Parkplätzen (20%) einen ermäßigten Steuersatz von 10% (Abs 2) Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke (Z 3 lit a) einen ermäßigten Steuersatz von 13% (Abs 3) Beherbergung in eingerichteten Wohn-und Schlafräumen (Z3 lita) Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Campingzwecke (Z 3 lit b) Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung unselbständige Nebenleistungen teilen grds das Schicksal der Hauptleistung nationaler Gesetzgeber kann aber auch nur für Teile einer einheitlichen Leistung den ermäßigten Steuersatz vorsehen 7?Beispiel 1 ( K[l]ein Unternehmer ) Klaus ist Eigentümer eines kleinen Zinshauses in Wien (vier Wohnungen und 2 Parkplätze; Baujahr 1920). Seine jährlichen Vermietungsumsätze stellen sich wie folgt dar: EUR (Vermietung der Wohnungen) zzgleur 5.000,--(Betriebskosten) und EUR 3.000,--(Vermietung der Parkplätze). Ihr Mandat möchte das Zinshaus von Klaus erwerben. Was müssen Sie bei der Prüfung der Mietverträge (besonders) beachten? 8 4

5 Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke ( 10 Abs 2 Z 3 lita) I Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nach Art 135 Abs 1 lit l MwStSyst-RL grds unecht befreit ermäßigter Steuersatz ihv 10% nicht erfasst sonstige Leistung, die nichtin der passiven Überlassung eines Grundstücks besteht, sondern durch eine zusätzliche Dienstleistung mehr als durch die bloße Überlassung charakterisiert wird Abgrenzung zu Beherbergung ( 10 Abs3 Z 3 lita) Wohnzweckendienen Grundstücke, wenn sie dazu bestimmt sind, in abgeschlossenen Räumen privates Leben zu ermöglichen, dhmenschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren (VwGH , 2007/15/0116) nicht Autoabstellplätze oder Garagen (VwGH , 2010/13/0119) Begünstigung umfasst nicht nur die unmittelbaren Wohnräume, sondern auch die mitvermieteten oder mitbenutzten Nebenräume Begünstigung auch für Untervermietung? 9 Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke ( 10 Abs 2 Z 3 lita) II Nebenleistungen unselbständige Nebenleistungen teilen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung zbaufzugsbenützung, Reparaturen und Verbesserungen auf Wunsch des Mieters, Waschküchenbenützung, Endreinigung bei Ferienwohnungen und Appartements, Wasserversorgung, Flur-und Treppenreinigung, Treppenbeleuchtung (UStR 2000 Rz 1189) keine Begünstigung Vermietung beweglicher Einrichtungsgegenstände bei Vermietung möblierter Wohnungen ist der auf die Einrichtungsgegenstände entfallende Entgeltsteil dem Normalsteuersatz zu unterziehen nicht für Einrichtungsgegenstände, die unselbständige Bestandteile des Grundstückes (Gebäudes) sind, wie zbfest verbundene Einbauschränke, Wohnküchenverbauung oder sanitäre Anlagen (VwGH , 86/15/0076) Lieferung von Wärme als Nebenleistung zur Vermietung zu Wohnzwecken 10 5

6 ?Beispiel 2 ( Mietenrechner ) Bei einer Wohnungsvermietung sollen nachfolgende Positionen verrechnet werden. Bestimmen Sie die Höhe des gesamten Mietzinses inkl USt! Hauptmietzins EUR 500,-- EUR 50,-- (10%) Betriebskosten EUR 200,-- EUR 20,-- (10%) Heizkosten EUR 50,-- EUR 10,-- (20%) Warmwasser EUR 20,-- EUR 2,-- (10%) Stromkosten EUR 150,-- EUR 15,-- (10%) Garage EUR 100,-- EUR 20,-- (10%) GESAMT EUR 1.137,-- 11 Vorsteuer ( 12 Abs1-3) Vorsteuerabzug ist wesentliches Merkmal des MwSt-Systems bei jedem Unternehmer ( Allphasen-Besteuerung ) wird im Ergebnis nur der Nettoumsatz ( Mehrwert ) besteuert, also die Differenz zwseinem Umsatz und den an ihn durch andere Unternehmer bewirkten und bereits mit UStbelasteten Vorleistungen Unternehmer kann als Vorsteuerbeträge abziehen, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung ( 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (Abs 1) Zuordnung zum Unternehmen (Abs 2) Mindestnutzung: Lieferungen oder sonstige Leistungen gelten zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und zu mindestens 10 % unternehmerischen Zwecken dienen ( 12 Abs2 Z1 lita) 10 %-Grenze ist für den Anteil der unternehmerischen Nutzung am Gesamtgebäude bei Anwendbarkeit des 12 Abs2 Z2 lit a nicht anzuwenden (VwGH , 2009/15/0217; UStR 2000 Rz 1919a) Vorsteuerausschluss (Abs 3) Verwendung oder Inanspruchnahme für steuerfreie Umsätze im Inland (Z 1 und 2) 12 6

7 Vorsteueraufteilung( 12 Abs 4-8) drei Aufteilungsmöglichkeiten (1) Direkte Zuordnung ( 12 Abs4) die gesamten Vorsteuern werden danach aufgeteilt, wie diese Beträge den unecht steuerfreien Umsätzen und den übrigen Umsätzen bei wirtschaftlicher Betrachtung ganz oder teilweise zuzurechnen sind (2) Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis( 12 Abs5 Z1) die Vorsteuerbeträgewerden nach dem Verhältnis der zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu den übrigen Umsätzen in nicht abziehbare und abziehbare Vorsteuerbeträge aufgeteilt (3) Mischmethode( 12 Abs5 Z2) nur jene Vorsteuerbeträgewerden nach dem Verhältnis der Umsätze aufgeteilt, die den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen oder den übrigen Umsätzen nicht ausschließlich zuzurechnen sind Methodenbeschränkung ( 12 Abs 6) 13 Vorsteuerkorrektur( 12 Abs 10-13) Zweck der Vorsteuerberichtigung bei Vorsteuerberichtigung gem 12 Abs10 handelt es sich um die lexspecialis zu 12 Abs11 12 Abs 10 umfasst nur Gegenstände des Anlagevermögens, die bereits verwendet oder genutzt worden sind Beobachtungszeitraum: grds 4 Jahre (Ausnahme: bei Grundstücken 19 Jahre) 12 Abs11 ist wesentlich weiter gefasst und daher auch anzuwenden für Anlagevermögen vor der erstmaligen Verwendung, Gegenstände des Umlaufvermögens, sonstige Leistungen Beobachtungszeitraum: unbefristet (!) Änderung der Verhältnisse (Abs 10) bzw Voraussetzungen (Abs 11): beiden Begriffen dieselbe Bedeutung beizumessen bereits im Jahr der Anschaffung: sachgerechte Aufteilung des Vorsteuerabzugs gem 12 Abs 3 vornehmen im Jahr nach der Anschaffung, aber noch im Jahr der erstmaligen Verwendung: liegt Anwendungsfall des 12 Abs11 vor typische Anwendungsfälle Vorsteuerberichtigung ist nicht nur zu Lasten des Unternehmers (negative Berichtigung), sondern auch zu Gunsten des Unternehmers (positive Berichtigung) möglich 14 7

8 ?Beispiel 3 ( Vorsteuerkorrektur ) Gustav hat 2014 ein Geschäftslokal erworben, das seit 1993 an eine Lebensmittelkette vermietet ist (Kaufpreis EUR ,--zzglUSt; die Option zur Steuerpflicht wurde ausgeübt und der Vorsteuerabzug geltend gemacht). Da die Lebensmittelkette 2016 insolvent wird, sucht Gustavnunmehr einen Nachmieter. Eine Bank ist an der Anmietung interessiert: Gustav freut sich über die schnelle Nachvermietung, zumal die Bank auch einen höheren Nettomietzins als die Lebensmittelkette bezahlen würde. Er erzählt Ihnen von seinem Vorhaben und beauftragt Sie mit der Erstellung eines Mietvertrages. Was sagen Sie dazu? 15 Grundstücksumsätze ( 6 Abs1 Z9 lita) EU-Recht Lieferung von Gebäuden vor dem Erstbezug (Neubauten; Art 135 Abs1 litj MwStSyst-RL) und von Baugrundstücken ist steuerpflichtig (Art 135 Abs 1 lit k MwStSyst-RL) Österreich darf aufgrund des Beitrittsvertrags die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem zugehörigen Grund und Boden vor dem Erstbezug sowie die Lieferung von Baugrundstücken weiter von der Steuer befreien Mitgliedstaaten können ihren StPfldas Recht zur Option auf StPflfür die nach Art 135 Abs1 litj und k MwStSyst-RL befreiten Umsätze einräumen (Art 137 Abs 1 MwStSyst-RL) Grundstücksbegriff steuerfrei sind die Umsätze von Grundstücken isd 2 GrEStG (AbgÄG 2016) 2 Abs 1 GrEStG verweist auf den zivilrechtlichen Grundstücksbegriff EuGH erteilt der zivilrechtlichen Auslegung des Grundstücksbegriffs eine Absage (EuGH , RsC-315/00, Maierhofer) unionsrechtlicher Grundstücksbegriff ab (Art 13b lit c VO 282/2011/EU idf VO 1042/2013/EU; AbgÄG 2016) 16 8

9 Option zur Steuerpflicht bei Grundstücksumsätzen( 6 Abs 2) Option zur Steuerpflicht: Unternehmer kann einen steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig behandeln Normalsteuersatz kommt zur Anwendung Option ist weder an besondere Voraussetzungen noch an eine besondere Form geknüpft Umfang bloßer Ausweis von UStin der Rechnung ist für die Ausübung der Option nicht ausreichend Option kann für jeden Umsatz gesondert ausgeübt werden für Grund und Boden und das darauf errichtete Gebäude nur einheitlich ausüben Finanzverwaltung akzeptiert zbfür den Fall von unterschiedlichen Nutzungen einzelner Gebäudeteile eine Teiloption hinsichtlich jener Grundstücksteile, für die Wohnungseigentum begründet werden könnte (UStR 2000 Rz 796) zur Ausübung der Option ist der leistende Unternehmer berechtigt idr wird im Kaufvertrag zw den Parteien vereinbart, ob die Option ausgeübt wird oder nicht daraus ergibt sich eine zivilrechtliche, nicht aber eine umsatzsteuerrechtliche Verpflichtung zur Optionsausübung 17?Beispiel 4( Kaufvertrag ) Beurteilen Sie nachfolgende Regelung in einem Kaufvertrag: Welche Änderung(en) würden Sie vornehmen, wenn Sie die Käuferseite beraten? In Kenntnis der Bestimmungen des UStG, insbüber die Möglichkeit und die Auswirkung der Option gem 6 Abs 2 UStG, erklärt der Verkäufer, den Verkaufsvorgang unecht steuerfrei zu behandeln und keine Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Eine nachträgliche Geltendmachung der Umsatzsteuer wird ausgeschlossen. 18 9

10 ?Beispiel 5( [K]eine Option ) Ein Kollege hat erfahren, dass bei unechten Steuerbefreiungen izmgrundstücken grdsauch eine Option zur Steuerpflicht möglich ist. Er fragt sich nun, in welchen Konstellationen die Optionsausübung sinnvoll wäre. Können Sie ihm weiterhelfen? 19 Vermietungsumsätze ( 6 Abs1 Z16) unechte Befreiung bei Vermietung zu sonstigen Zwecken (zb Geschäftslokale, Büroräumlichkeiten) Umfang die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen von Grund und Boden beziehen; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen (AbgÄG 2016) Steuerbefreiungerstreckt sich auch auf unselbständige Nebenleistungen (zbbetriebskosten, Aufzugsbenützung, Heizung und Wasserversorgung und Treppenbeleuchtung) auch die Reinigung von Gemeinschaftsräumen, die Sicherheit des Gebäudes und andere Leistungen, diefür den Mieter keinen von der Miete abgesonderten Zweck haben, können Nebenleistungen sein (EuGH , Rs C-392/11, Field Fisher Waterhouse) steuerfrei ist auch die Untervermietung(EuGH , Rs C-108/99, Cantor Fitzgerald) nicht erfasst (Bsp) Vermietung für Wohnzwecke (10 %) Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen (13 %) Vermietung von Garagen und Parkplätzen (20 %) 20 10

11 Option zur Steuerpflicht bei Vermietungsumsätzen ( 6 Abs 2) I Neuregelung durch das 1. StabG 2012 (vorher: keine Beschränkungen) Voraussetzungen zeitlicher Anwendungsbereich der Neuregelung ( 28 Abs 38 Z 1) Mieter verwendet das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstückes Begriff ist 2 Abs2 WEG 2002 entlehnt Option ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen Umfang des zivilrechtlichen Mietvertrags? Teilverzichtnach BFH , V R 27/13? nahezu ausschließlich für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen Verwendung zu mind 95 % für steuerpflichtige oder echt steuerfreie Umsätze (ErläutRV und UStR 2000 Rz 899a) entscheidend sind ausgeführte Umsätze des Mieters im Mietgegenstand Berechnung der Grenze nach allgemeinen Grundsätzen ( 12 Abs 4 ff UStG) 21?Beispiel 6( Bürohaus ) Ihr Mandant möchte ein Bürohaus mit 5 Einheiten erwerben, die an unterschiedliche Unternehmer vermietet wurden. Sie sind mit der Abwicklung der Transaktion betreut: Prüfen Sie jeweils, ob die Option zur Steuerpflicht gem 6 Abs2 UStG ausgeübt werden kann! a) Top 1: Bank, die zu 100% steuerfreie Umsätze tätigt. Option nicht möglich, weil die Bank steuerfreie Umsätze tätigt b) Top 2: Versicherung, die zu 60% steuerpflichtige und zu 40% steuerfreie Umsätze tätigt. Option nicht möglich, weil die Versicherung nicht zu mindestens 95% vorsteuerabzugsberechtigende Umsätze tätigt c) Top 3: Onlineversandhändler, der zu 100% steuerpflichtige Umsätze tätigt. Option möglich d) Top 4: Fitnesscenter, das einen Raum an einen Sportarzt (steuerfrei) weitervermietet. Die Umsätze aus der Weitervermietung machen 4% der Gesamtumsätze des Fitnesscenters aus. Option möglich (das Fitnesscenter kann aber bei der Untervermietung die Option nicht ausüben) e) Top 5: Arzt, der einen Raum an einen Fitnesscoach (steuerpflichtig) weitervermietet. Option nicht möglich (auch nicht hinsichtlich des Raums, weil es sich nicht um einen optionsfähigen Grundstücksteil handelt) 22 11

12 Exkurs: Umstellung langfristiger Verträge ( 30) regelt Auswirkungen der Einführung des UStG 1994 auf zivilrechtliche Preisvereinbarungen Gesetzesänderungen bei bestehenden Verträgen Bestimmung ist sinngemäß auf jede Änderung des UStG anzuwenden (Abs 2) kommt nur subsidiär zur Anwendung tritt ein von 30 umfasster Fall einer Gesetzesänderungauf, ist zunächst zu prüfen, ob die Parteien für diesen Fall ausdrücklich oder schlüssig eine abweichende Vereinbarung getroffen haben (zb Entgelt zuzüglich gesetzlicher USt ) ob eine Vereinbarung getroffen wurde, ist im Zweifel anhand der Vertragsauslegung zu klären Rechtsfolge: Mehr- und Minderbelastungen soll angemessen ausgeglichen werden (zb Erhöhung oder Verminderung des Steuersatzes) Anwendungsbereiche Wegfall oder Einführung einer Steuerbefreiung, Änderung des Steuersatzes, Übergang von echter in unechte Steuerbefreiung oder umgekehrt Ausübung einer Option auf Steuerpflicht nur erfasst, wenn es sich um erstmalige Ausübungsmöglichkeit nach deren Einführung handelt Einschränkung durch das 1. StabilitätsG 2012 dürfte ebenfalls ein Anwendungsfall von 30 sein (vgl Holzapfel/Weinberger, immolex 2012, 298) Verrechnung eines Ausgleichsbetrages trotz Mietzinsbeschränkungen im MRG? 23 Option zur Steuerpflicht bei Vermietungsumsätzen ( 6 Abs 2) II Vermieter hat die Voraussetzungen für die Zulässigkeit der Optionsausübung nachzuweisen(nachweispflicht) Nachweis an keine besondere Form gebunden (ErläutRV und UStR 2000 Rz 899a) zb Bestätigung des Mieters, Mietvertragsklausel wiederholte Bestätigung des Mieters nicht erforderlich, solange beim Mieter keine Änderungen bei der Verwendung des Grundstückes Rechtsfolgen (un)zulässiger Optionsausübung unzulässige Optionsausübung (Unterschreiten der 95 %-Grenze) anteilige Berichtigung der abgezogenen Vorsteuern beim Vermieter (1/20) auf Mietengelt entfallende USt Vermieter schuldet USt kraft Rechnungslegung (Berichtigung der Rechnung möglich) Mieter muss Vorsteuern zurückzahlen Verlust des laufenden Vorsteuerabzuges (Vermieter) nachträgliche Optionsausübung zulässig? zb Mieter konnte Kleinunternehmerregelung doch nicht beanspruchen Option kann grds für jeden Voranmeldungszeitraum gesondert ausgeübt werden 24 12

13 Vertragsgestaltung Bestätigung des Mieters hindert Rechtsfolgen unzulässiger Optionsausübung nicht zbbei nachträglicher Änderung der Nutzung des Mietgegenstandes durch den Mieter oder falschen Angaben Lösungsansätze Vereinbarung von Informationspflichten des Mieters bestehende Verträge Vorlage bereinigter Umsatzzahlen Vereinbarung von Ersatzpflichten des Mieters Weiterverrechnung der Vorsteuerbeträge Schadenersatz (teilweise) Untersagung der Verwendung für unecht steuerbefreite Umsätze? 25 13