35. WT - PRAXISDIALOG

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1 35. WT - PRAXISDIALOG Geschäftsraummiete anhand von Fallbeispielen (und andere aktuelle USt-Fragen) Univ.-Ass. Dr. Thomas Bieber Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik Johannes Kepler Universität Linz Stv. Leiter des Fachsenats für Steuerrech der Kammer der Wirtschaftstreuhänder 23. Februar 2015 Geschäftsraummiete anhand von Fallbeispielen (und andere aktuelle USt-Fragen) Klagenfurt, Univ.-Ass. Dr. Thomas Bieber, JKU Linz Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik thomas.bieber@jku.at 1

2 Die Themen des heutigen Abends Vermietung für Geschäftszwecke und Option zur Steuerpflicht ( 6 Abs 1 Z 16 UStG ivm 6 Abs 2 UStG letzter Absatz idf 1. StabG 2012; ca 30min) Vorsteuerberichtigungszeitraum für Grundstücke des Anlagevermögens ( 12 Abs 10 UStG idf 1. StabG 2012; ca 20min) Umsatzsteuerprotokoll 2014 (ca 20min) Diskussion (ca 20min) Vermietung für Geschäftszwecke und Option zur Steuerpflicht ( 6 Abs 1 Z 16 UStG ivm 6 Abs 2 UStG letzter Absatz idf 1. StabG 2012) 2

3 Neuregelung seit (1. StabG 2012) Bis zum war Option zur Steuerpflicht uneingeschränkt möglich Option zur Steuerpflicht seit nur mehr zulässig, wenn - Leistungsempfänger (Mieter) - das Grundstück oder - einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks - nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen und - der Leistende (Vermieter) diese Voraussetzungen nachweist Voraussetzungen der Optionsausübung (1) Baulich abgeschlossener, selbständiger Teil eines Grundstücks - Grundstücksteil, an dem Wohnungseigentum begründet werden könnte (s auch Rz 899 UStR) - Beispiel: Geschosse eines Gebäudes - Die Möglichkeit, Wohnungseigentum begründen zu können, ist dann nicht erforderlich, wenn das gesamte angemietete Grundstück (auch wenn es nicht parifiziert werden kann) vom Leistungsempfänger nahezu ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze verwendet wird - Beispiel: Vermietung eines Standplatzes in der Eingangshalle eines Einkaufszentrums an einen voll vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer - Beispiel: Untervermietung eines Raumes seiner gemieteten Kanzlei durch einen Rechtsanwalt an einen voll vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer 3

4 Voraussetzungen der Optionsausübung (2) Nahezu ausschließliche Verwendung für zum VSt-Abzug berechtigende Umsätze (Rz 899a UStR) - Nahezu ausschließlich = 95% - Ein einmaliges Unterschreiten der 95%-Grenze auf bis zu 92,5% innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren (Veranlagungszeitraum) ist unbeachtlich Voraussetzungen der Optionsausübung (3) Nachweis durch Vermieter - Nachweis ist an keine besondere Form gebunden - Erklärung des Mieters oder Bestätigung im Mietvertrag oder jede andere geeignete Unterlage - ständig wiederholte Bestätigungen des Mieters nicht erforderlich Praxistipp: Umsatzsteuerklausel im Mietvertrag - Bestätigung durch den Mieter - Mieter verpflichtet sich, Änderungen unverzüglich mitzuteilen - Mieter verpflichtet sich, den Vermieter von allen Kosten, Schäden und Nachteilen insbesondere steuerlicher Art bei zukünftiger Änderung der Verhältnisse bzw Falschangaben freizustellen (grundsätzlich Vorsteuerberichtigung, bei Falschangabe SZ etc) 4

5 Übergangsregelungen Miet- und Pachtverhältnisse, die nach beginnen - Tatsächliche Innutzungnahme maßgeblich - Wechsel auf Mieter -oder Vermieterseite neues Miet- bzw Pachtverhältnis - auch bei Gesamtrechtsnachfolge im Zuge von Umgründungen (zb Vermietung durch übertragende Gesellschaft) bzw Erbfolgen, wenn Unternehmeridentität nicht mehr gegeben ist und Erwerb einer vermieteten Immobilie (UStR Rz 899 ) - Vertragsverlängerung (ohne Unterbrechung) ist nach BMF unschädlich Altbestandsschutz, sofern mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer bereits vor tatsächlich begonnen wurde - Anfang der tatsächlichen handwerklichen Baumaßnahmen ist bei vorliegender Baubewilligung als Beginn der Errichtung anzusehen - Hat der Vermieter erworben, gilt die Neuregelung für alle Miet- und Pachtverhältnisse, die nach dem beginnen - Späterer Herstellungsaufwand isd EStG führt diesbezüglich nachträglich zu einer Neuherstellung und einer Änderung des Mietverhältnisses (zb Anbau, Aufstockung, Dachbodenausbau, wesentlicher Umbau) Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges Errichtungsphase - VSt-Abzug dann, wenn der U nachweisen kann, dass die angedachte V+V bzw der Verkauf wahrscheinlich ustpfl erfolgen wird Rz 900 UStR - Will der Unternehmer im Hinblick auf eine von ihm vorzunehmende Option bereits vor der Ausführung des Umsatzes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, ist dies nur dann möglich, wenn er darlegen kann (zb durch entsprechende Vorvereinbarungen mit zukünftigen Mietern oder anhand anderer über eine bloße Absichtserklärung hinausgehende Umstände), dass im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen war als der Fall einer steuerbefreiten Vermietung oder der Fall des Unterbleibens einer Vermietung (VwGH , 2002/13/0063) Praxistipp: UVA und USt-Jahreserklärung - Maßgeblich ist die Behandlung der Vermietung und Verpachtung als steuerpflichtiger Umsatz in der UVA und USt-Jahreserklärung durch den Unternehmer gegenüber dem FA 5

6 Beispiel I Der Vermieter V errichtet im Jahr 2013 ein Gebäude und vermietet es wie folgt Gebäudeteil Mieter Option Erdgeschoss Bank nein 1. Obergeschoss Arzt nein 2. Obergeschoss Rechtsanwalt ja 3. Obergeschoss Gemeinde für Schule nein 4. Obergeschoss Gemeinde für KIGA ja 5. Obergeschoss Wohnung nein, immer stpfl! Beispiel II Der Vermieter V erwarb im Jahr 2010 ein Gebäude und vermietet es seither an eine Bank unter Option zur Steuerpflicht. Im Jahr 2013 endet der Mietvertrag mit der Bank und ein Arzt mietet das Gebäude. Neuregelung zur Option hat vorerst keine Auswirkung auf das bestehende Mietverhältnis zur Bank Nach Mieterwechsel wird Neuregelung zur Option schlagend - Option zur Steuerpflicht nicht mehr möglich! Folge: Vorsteuerkorrektur innerhalb des Berichtigungszeitraumes 6

7 Beispiel III Der Vermieter V errichtete im Jahr 2010 ein Gebäude und vermietet es seither an eine Bank unter Option zur Steuerpflicht. Im Jahr 2013 endet der Mietvertrag mit der Bank und ein Arzt mietet das Gebäude. Neuregelung zur Option für dieses Gebäude nicht anwendbar, da selbst vom Vermieter vor errichtet Altregelung zur Option bleibt daher bestehen Option zur Steuerpflicht ist trotz Mieterwechsel weiterhin uneingeschränkt möglich Beispiel IV Der Vermieter V errichtete im Jahr 2010 ein Gebäude und vermietet es seither an eine Bank unter Option zur Steuerpflicht. Im Jahr 2013 verschenkt V das Gebäude an seinen Sohn S, der die Vermietung unverändert fortführt. nach Ansicht des BMF liegt bei Vermieterwechsel neues Mietverhältnis vor zwingender Wechsel zur Neuregelung, sofern kein selbst errichtetes Gebäude - Bei S liegt im Jahr 2013 kein selbst errichtetes, sondern ein erworbenes Gebäude vor!? bei Anwendbarkeit Neuregelung - VSt-Berichtigung bei V infolge Schenkung kein VSt-Abzug bei S aus weitergeleiteter USt infolge Schenkung 7

8 Beispiel V Der Unternehmer U erwirbt im März 2012 ein Gebäude um EUR Er führt von April 2012 bis Ende September 2012 Umbauarbeiten an dem Gebäude durch (Kosten EUR ). Im August 2012 schließt U mit einer Bank einen Mietvertrag über das Gebäude mit Beginn der Nutzung am ab. erworbenes oder errichtetes Gebäude? bei Errichtung Option zur Steuerpflicht möglich, da Beginn der Errichtung (Umbaumaßnahmen) vor unabhängig vom Beginn der Nutzung durch den Mieter bei Erwerb Option zur Steuerpflicht nicht möglich, da Mietverhältnis ( = tatsächliche Nutzung) nach beginnt Vorsteuerberichtigungszeitraum für Grundstücke des Anlagevermögens nach 12 Abs 10 UStG idf 1. StabG

9 Neuregelung seit (1. StabG 2012) Neuregelung (20 Jahre) gilt für - (neue) Grundstücke inkl aktivierungspflichtige Aufwendungen und Großreparaturen, die der Unternehmer erstmals ab als AV verwendet oder nutzt - gesonderte und losgelöste Beurteilung von Altbestand und Neubestand erforderlich Altregelung (10 Jahre) bleibt für - (alte) Grundstücke inkl aktivierungspflichtige Aufwendungen und Großreparaturen, die der Unternehmer erstmals vor als AV verwendet oder nutzt - (neue) Grundstücke inkl aktivierungspflichtige Aufwendungen und Großreparaturen, die der Unternehmer erstmals ab als AV verwendet oder nutzt - und der Vermietung von Wohnzwecken dienen - und der Vertragsabschluss für die Vermietung vor dem 1. April 2012 erfolgt Beispiel I Der Vermieter V errichtet und vermietet im Jahr 2010 ein Gebäude zu Wohnzwecken erfolgt ein Mieterwechsel und 2015 wird das Gebäude steuerfrei verkauft. verlängerte VSt-Berichtigungsfrist von 20 Jahren greift nicht, da Gebäude bereits vor 1. April 2012 erstmals als AV genutzt Mieterwechsel hat keinen Einfluss auf VSt-Berichtigungsfrist VSt-Berichtigung von 5/10 im Jahr 2015 bei stfr Verkauf 9

10 Beispiel II Das Produktionsunternehmen P hat im Jahr 2010 eine Fertigungshalle errichtet. Im Jahr 2013 erfolgt ein aktivierungspflichtiger Zubau. Im Jahr 2017 wird die gesamte Fertigungshalle samt Zubau und Grund steuerfrei verkauft VSt-Berichtigungsfrist für Fertigungshalle von 10 Jahren bleibt unverändert VSt-Berichtigungsfrist für Zubau beträgt nach der Neuregelung 20 Jahre VSt-Berichtigung von 3/10 für Fertigungshalle im Jahr 2017 bei stfr Verkauf VSt-Berichtigung von 16/20 für Zubau im Jahr 2017 bei stfr Verkauf Beispiel III Der Vermieter V vermietet 2013 ein im selben Jahr errichtetes Gebäude zu Wohnzwecken. Der Vertragsabschluss mit dem Mieter erfolgt bereits am 1. Jänner Am 1. Jänner 2015 erfolgt ein Mieterwechsel und im Jahr 2017 verkauft V das Gebäude steuerfrei. VSt-Berichtigungsfrist für Gebäude beträgt zuerst 10 Jahre (da Gebäude zu Wohnzwecken vermietet wird und Vertrag noch vor abgeschlossen) durch Mieterwechsel im Jahr 2015 verlängert sich VSt- Berichtigungsfrist auf 20 Jahre VSt-Berichtigung von 16/20 im Jahr 2017 bei stfr Verkauf 10

11 Beispiel IV Der Unternehmer U ist Eigentümer eines im Jahr 1982 selbst errichteten Gebäudes. Im Jahr 2015 wird im Zuge einer Großreparatur das Dach erneuert. Variante 1: Das Gebäude wird von dem Unternehmer selbst als Büro genutzt. - Großreparatur nach VSt-Berichtigungszeitraum 20 Jahre Variante 2: Der Unternehmer vermietet das Gebäude zu Wohnzwecken. Der Mietvertrag mit dem Mieter wurde bereits 2010 abgeschlossen. - Großreparatur nach Berichtigungszeitraum grundsätzlich 20 Jahre - jedoch Vermietung zu Wohnzwecken und maßgeblicher (dh im Jahr 2020 aufrechter!) Mietvertrag vor abgeschlossen - Ausnahmeregelung auch anwendbar auf Großreparaturen?! - VSt-Berichtigungszeitraum 10 Jahre Beispiel IV (Fortsetzung) Variante 3: Der Unternehmer nutzt das Erdgeschoss als Büro und vermietet eine Wohnung im Obergeschoss an einen Dienstnehmer. Der Mietvertrag mit dem Dienstnehmer wurde bereits 2010 abgeschlossen. unterschiedliche Berichtigungszeiträume für einheitliche Großreparatur? - 20 Jahre hinsichtlich Büronutzung - 10 Jahre hinsichtlich Vermietung zu Wohnzwecken weil Abschluss des Mietvertrags vor ?! Sachgerechter Aufteilungsschlüssel für Großreparatur? 11

12 Umsatzsteuerprotokoll 2014 Reihengeschäfte mit 2 Warenbewegungen Grundfall GB verkauft Ware an Ö, dieser verkauft weiter an CH, CH verkauft weiter an SLO GB versendet die Ware aus Großbritannien in das österreichische Lager von Ö Zwei Tage später veranlasst CH den Weitertransport der Ware aus dem Lager des Ö zu SLO nach Slowenien CH tritt mit seiner österreichischen UID-Nummer auf GB Ö CH SLO 1.Transport 2. Transport 12

13 Reihengeschäfte mit 2 Warenbewegungen Grundfall 1. Transport - Ig Lieferung des GB in Großbritannien - Ig Erwerb des Ö in Österreich 2. Transport - Reihengeschäft Ö CH SLO - Lieferung des Ö an CH ist bewegte Lieferung ( 3 Abs 8 UStG) - Transportauftrag durch CH - Ig Lieferung des Ö in Österreich - Ig Erwerb des CH in Slowenien - Fiktiver ig Erwerb des CH in Österreich aufgrund der Verwendung der österreichischen UID-Nummer - Bis zum Nachweis der Besteuerung des ig Erwerbs in Slowenien - Kein VSt-Abzug für fiktiven ig Erwerb - Steuerpflichtige Inlandslieferung des CH an SLO in Slowenien Reihengeschäfte mit 2 Warenbewegungen Variante 1 Der Unternehmer GB verkauft Ware an Ö, dieser verkauft weiter an CH, CH verkauft weiter an SLO CH verfügt über ein Lager in Österreich und tritt mit seiner österreichischen UID-Nummer auf GB versendet die Ware aus Großbritannien in das österreichische Lager von CH Zwei Tage später veranlasst CH den Transport der Ware aus Österreich nach Slowenien zu SLO GB Ö CH SLO 1.Transport 2. Transport 13

14 Reihengeschäfte mit 2 Warenbewegungen Variante 1 1. Transport - Reihengeschäft GB Ö CH - Lieferung des GB an Ö ist bewegte Lieferung - Transportauftrag durch GB - Ig Lieferung des GB in Großbritannien - Ig Erwerb des Ö in Österreich - Steuerpflichtige Inlandslieferung des Ö an CH in Österreich - Kein fiktiver ig Erwerb des CH in Österreich 2. Transport - Ig Lieferung des CH in Österreich - Ig Erwerb des SLO in Slowenien Reihengeschäfte mit 2 Warenbewegungen Variante 2 Sachverhalt grundsätzlich wie in Variante 1 - CH hat jedoch kein eigenes Lager in Österreich - CH zahlt für die Lagerung im Lager des Ö diesem ein laufendes Entgelt und hat freie Verfügung über das Lager - CH trägt das Risiko und die Kosten für jene Waren, die für ihn in das Lager des Ö eingeliefert werden Unter diesen Umständen kann von einem Übergang der Verfügungsmacht an den Waren von Ö auf CH im Zeitpunkt der Einlagerung und damit von einem Reihengeschäft GB Ö CH ausgegangen werden - Lösung daher wie bei Variante 1 Fehlen nachvollziehbare Vereinbarungen, wonach die Verfügungsmacht bereits im Zeitpunkt der Einlagerung von Ö auf CH übergeht, dagegen Lösung wie im Grundfall 14

15 Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft Der Unternehmer Ö1 verkauft Weizen an Ö2, dieser verkauft weiter an DE. Ö1 lässt den Weizen per Schiff direkt zu DE transportieren Ö1 Ö2 DE Transport Reihengeschäft Ö1 Ö2 DE - Lieferung des Ö1 an Ö2 ist bewegte Lieferung - Transportauftrag durch Ö1 - Ig Lieferung des Ö1 in Österreich - Ig Erwerb des Ö2 in Deutschland - Steuerpflichtige Inlandslieferung des Ö2 an DE in Deutschland Zuordnung der bewegten Lieferung Variante Im Zeitpunkt des Verkaufs von Ö1 an Ö2 befindet sich der Weizen bereits auf dem Schiff in Ö auf dem Weg nach D - Eigentumsübertragung von Ö1 auf Ö2 durch Übergabe hr Traditionspapiere - Vereinbarung, dass Ö1 den Weizen für Ö2 zu DE transportiert Reihengeschäft Ö1 Ö2 D, da unmittelbarer Transport durch Ö1 zum letzten Abnehmer - Ig Lieferung des Ö1 in Österreich (Leistungsort dort, wo sich das Schiff im Zeitpunkt des Verkaufs an Ö2 befindet) - Ig Erwerb des Ö2 in Deutschland - Steuerpflichtige Inlandslieferung des Ö2 an DE in Deutschland 15