Deutsches Steuerrecht

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1 Deutsches Steuerrecht Beck SteuerDirekt Deutsches Steuerrecht 51. Jahrgang 2013 Beihefter zu Heft 4/2013 Seiten 1* - 24* Münchner Unternehmenssteuerforum: Offene Streitpunkte des 8b KStG

2 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/2013 3* Bericht zum 9. Münchner Unternehmenssteuerforum mit dem Titel: Offene Streitpunkte des 8b KStG Von Dr. Maximilian Haag und Alexander Jehlin, beide München * Nachfolgend ist der Tagungsbericht zum 9. Münchner Unternehmenssteuerforum abgedruckt, das am im Literaturhaus in München stattfand. Thema der Veranstaltung waren die kontroversen Aspekte des 8b KStG sowie die im Zuge des Jahressteuergesetz 2013 geplanten Änderungen dieser Bestimmung. Das Münchner Unternehmenssteuerforum dient der Förderung des Steuerrechts durch steuerwissenschaftliche Fachdiskussionen zwischen Repräsentanten der Richterschaft, der Finanzverwaltung und der Wissenschaft sowie Experten aus der Wirtschaft und der steuer- und rechtsberatenden Berufe. 1. Einführung Mit 8b KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom hat sich der Gesetzgeber im Zuge seines Systemwechsels bei der zweistufigen Besteuerung von Körperschaften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren für eine Steuerfreistellung von Dividenden und Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften auf Ebene der empfangenden Körperschaft entschieden. Dieser Grundsatz ist in 8b KStG trotz elf teils weitreichender gesetzgeberischer Änderungen und Ergänzungen dieser Vorschrift seit ihrer erstmaligen Verkündung im Jahr 2000 bis heute erhalten geblieben. Dessen ungeachtet besteht in verschiedenen Fallkonstellationen nach wie vor Ungewissheit über die Rechtsfolgen von 8b KStG. Zudem plant der Gesetzgeber mit dem JStG 2013 erneut tiefgreifende Änderungen der Vorschrift, insbesondere die pauschale Ausklammerung von Streubesitzbeteiligungen von der Steuerfreiheit. Vor diesem Hintergrund beschäftigte sich das 9. Münchner Unternehmenssteuerforum am im Literaturhaus in München mit verschiedenen Aspekten des 8b KStG. Nach Referaten von Herrn Dr. Ingo Stangl 2 zu aktuell offenen Streitpunkten des geltenden 8b KStG und von Herrn Prof. Dr. Marc Desens 3 zu den geplanten Änderungen von 8b KStG im Rahmen des JStG 2013 diskutierten Frau Alexandra Pung, 4 Herr Prof. Dr. Dietmar Gosch 5 und Herr Holger Engelke 6 zusammen mit den Referenten und Gästen des Auditoriums unter der Moderation von Herrn Prof. Dr. * Dr. Maximilian Haag, LL.M. (Duke), ist Rechtsanwalt, Alexander Jehlin, LL.M., ist Dipl.-Kfm., Dipl.-Volksw. bei P+P Pöllath + Partners in München. 1 BStBl I 2000, Dr. Ingo Stangl, Dipl.-Kfm./StB, ist Partner der Kanzlei Flick Gocke Schaumburg in München. 3 Prof. Dr. Marc Desens ist Inhaber des Lehrstuhls für Öffentliches Recht, insbesondere Steuerrecht und Öffentliches Wirtschaftsrecht an der Universität Leipzig. 4 Alexandra Pung ist Regierungsrätin und Referentin an der Oberfinanzdirektion Koblenz im Referat für Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Internationales Steuerrecht und Umwandlungssteuerrecht. 5 Prof. Dr. Dietmar Gosch ist Vorsitzender des I. Senats des BFH und zuständig für Körperschaftsteuer. Marc Desens verschiedene Rechtsfragen des 8b KStG und der dazu geplanten gesetzlichen Änderungen. Nach Grußworten und einer Einführung in das Thema durch Viskorf 7 stellte Stangl in seinem Referat zu offenen Streitpunkten des geltenden 8b KStG fünf in der Praxis besonders diskutierte Problemschwerpunkte bei der Anwendung dieser Vorschrift vor. In dem darauffolgenden Referat erläuterte Desens die drei vom Gesetzgeber aktuell geplanten Änderungen zu 8b KStG. Beide Referate sind in diesem Beihefter gesondert abgedruckt. 2. Diskussion 2.1 Hingabe von Kapitalgesellschaftsanteilen bei Tauschvorgängen Die T GmbH hält 100 Aktien an der M AG (Buchwert 70, gemeiner Wert 100). Die Aktien hat sie ihren Mitarbeitern im Rahmen eines Stock-Options-Programms zugesagt. Die Mitarbeiter kaufen die Aktien im Rahmen dieses Programms für den zugesagten Preis von 0. Als Lösung werden drei Varianten in Form von Buchungssätzen vorgeschlagen: Lösungsvorschlag 1: Personalaufwand 100 an Aktien 70 Ertrag aus Aktien 30 Lösungsvorschlag 2: Personalaufwand 70 an Aktien 70 Lösungsvorschlag 3: Aktienverlust 70 an Aktien 70 Nach Auffassung von Engelke ist der Fall nach Vorschlag 1 zu lösen. Es liege ein tauschähnlicher Umsatz vor, da Arbeitsleistung gegen Aktien getauscht werde. Wirtschaftlich bestehe kein Unterschied zu dem Fall, dass der Arbeitslohn ausbezahlt und anschließend vom Mitarbeiter zum Aktienkauf verwendet wird. Das Problem lasse sich allerdings dadurch vermeiden, dass Mitarbeitern anstelle von Aktien bloße Wertsteigerungsrechte in Anlehnung an den Aktienkurs zugesagt werden. Dagegen ging Pung von einer Sachzuwendung an Arbeitnehmer und somit von Arbeitslohn aus, weshalb ihrer Ansicht zufolge Lösungsvorschlag 2 zur Anwendung kommen müsse. Ihrer praktischen Erfahrung nach würden viele Unternehmen von sich aus die Überlassung von Anteilen an Arbeitnehmer als Sachzuwendung und nicht als tauschähnlichen Vorgang behandeln. Diese Regel gelte allerdings nur für die besondere Situation bei Überlassung von Wirtschaftsgütern an Arbeitnehmer, nicht bei Überlassungen an fremde Dritte. In letzterem Fall sei regelmäßig ein tauschähnlicher Umsatz anzunehmen. Im Ergebnis plädierte auch Gosch bei 6 Holger Engelke, Dipl.-Kfm./StB, ist Leiter der zentralen Steuerabteilung der Münchner Rück AG. 7 Hermann-Ulrich Viskorf ist Vizepräsident des BFH sowie Vorsitzender des II. Senats des BFH.

3 4* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum der Überlassung an Arbeitnehmer für eine Behandlung als Sachzuwendung. Hierzu führte er ins Feld, dass kein nach 8b Abs. 2 KStG steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn entstehen könne, da schlicht keine Veräußerung stattfinde. Aus dem Publikum wurde die Frage gestellt, wie bei Überlassung anderer Wirtschaftsgüter, z. B. eines Pkw, zu verfahren ist. Nach Auffassung von Pung handelt es sich bei der Überlassung sonstiger Wirtschaftsgüter an einen Arbeitnehmer dem Grunde nach ebenfalls um Sachzuwendungen und damit um Arbeitslohn und nicht um Veräußerungsgeschäfte. Dies habe zur Folge, dass etwa bei Überlassung eines Pkw mit Buchwert von 70 und Verkehrswert von 100 der Arbeitnehmer einen Zufluss von 100 versteuern müsse, während der überlassende Arbeitgeber nur 70 als Personalaufwand ausbuchen könne. Es gebe insoweit wie in vielen anderen Fallgruppen auch keine vollständig korrespondierende Besteuerung auf beiden Seiten. 2.2 Vergebliche Anschaffungskosten Diskussionsfall 8 : Die X AG plant den Erwerb der Anteile an der Z GmbH. Der Aufsichtsrat der X AG stimmt zu, diesen Erwerb zu prüfen und mit den Anteilseignern der Z GmbH wird ein Letter of Intent geschlossen. Daraufhin führt die X AG bei der Z GmbH eine Due Diligence durch (Kosten 100). Die gewonnenen Erkenntnisse führen dazu, dass die X AG vom Erwerb der Anteile absieht. Nach der Entscheidung des FG Baden-Württemberg 9 handelt es sich bei den Kosten der Due Diligence um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten der geplanten Beteiligung an der Z GmbH, die mit Eintritt der Gewissheit, dass es nicht zum Anteilserwerb kommen wird, als Aufwand ausgebucht werden müssen. Dieser Aufwand ist nach Ansicht des FG Baden-Württemberg steuerlich voll abzugsfähig, da eine Anwendung von 8b Abs. 3 Satz 3 KStG voraussetzt, dass der Steuerpflichtige zu irgendeinem Zeitpunkt zumindest wirtschaftlicher Eigentümer der betreffenden Anteile geworden ist. Pung zufolge stellt sich dieses Problem nur, wenn die geleisteten Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten und nicht als Betriebsausgaben qualifiziert werden. Bei Einstufung als Betriebsausgaben sei 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nach der Rechtsprechung des BFH 10 nicht anwendbar und dem sofortigen steuerlichen Abzug stehe nichts entgegen. Handele es sich bei den getätigten Aufwendungen allerdings tatsächlich um Anschaffungsnebenkosten auf einen Anteil i. S. von 8b Abs. 2 KStG, so genüge nach Auffassung der Verwaltung die bloße Existenz des fraglichen Anteils für die Anwendbarkeit von 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Entgegen dem FG Baden- Württemberg sei wirtschaftliches Eigentum beim Steuerpflichtigen demnach für die Anwendbarkeit des Abzugsverbots nicht zu fordern. Im Diskussionsfall fehlt es nach Ansicht von Pung allerdings schon an aktivierungsfähigen Anschaffungsnebenkosten, so dass das Abzugsverbot nicht zur Anwendung gelangt. 8 Nach FG Baden-Württemberg v , 10 K 5175/09 (Rev. BFH I R 72/11), BeckRS 2012, FG Baden-Württemberg v , 10 K 5175/09 (Rev. BFH I R 72/11), BeckRS 2012, BFH v , I R 52/08, DStR 2009, 631. Engelke verwies auf Gerichtsentscheidungen zu Bezugsrechten 11 und Stillhalterprämien 12, in denen die Rechtsprechung die Anwendbarkeit von 8b KStG ablehnt. Denn in solchen Fällen fehle es an einem Anteil i. S. von 8b KStG. Gosch erläuterte, dass 8b KStG nicht einnahmebezogene Konstellationen (wie beim Abzug von Aufwendungen auf ertraglose Beteiligungen i. S. des 17 EStG) 13 betrifft, sondern anteilsbezogen zu verstehen sei. Da hierfür zumindest ein gewisser Zusammenhang zu entsprechend tatsächlich veräußerten und nicht bloß zu veräußernden Anteilen i. S. von 8b Abs. 2 Satz 1 KStG erforderlich ist, sei die Begründung der Entscheidung des FG Baden-Württemberg seines Erachtens nach nicht unplausibel. Die Anwendbarkeit von 8b Abs. 3 Satz 3 KStG könne nicht allein von der Qualifikation des Aufwands als Anschaffungsnebenkosten oder als Betriebsausgaben abhängen. Desens verwies anhand eines Beispiels auf den Zweck des 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Die Vorschrift solle verhindern, dass Substanzverluste aus der Veräußerung von Anteilen steuerlich wirksam werden. Denn die korrespondierenden Veräußerungsgewinne blieben nach 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Der Gesetzeszweck setze damit voraus, dass der Steuerpflichtige über eine entsprechende Vermögenssubstanz verfügt. Überdies sei nicht ganz nachvollziehbar, dass ein Erlös aus dem Verkauf der im Diskussionsfall gewonnenen Due Diligence-Erkenntnisse an einen anderen Kaufinteressenten steuerpflichtig wäre, während die Due Diligence-Kosten aber wegen 8b Abs. 3 Satz 3 KStG als nicht abzugsfähig zu behandeln seien. 2.3 Einlagenrückgewähr Die M AG hält 100 % der Anteile an der T GmbH mit Buchwert von 100. Die T GmbH schüttet 120 an die M AG aus, wofür sie zutreffend vollumfänglich eine Einlagenkontenverwendung bescheinigt ( 27 Abs. 3 KStG). Desens stellte zunächst fest, dass nach allen Ansichten eine Steuerfreiheit nach 8b Abs. 1 oder 2 KStG nur für den Saldo zwischen Ausschüttungsbetrag und Buchwert in Höhe von 20 in Frage kommt. Der BFH 14 habe die Anwendung von 8b Abs. 1 KStG abgelehnt, eine Entscheidung zu 8b Abs. 2 KStG stehe allerdings noch aus. In 8b Abs. 2 Satz 3 KStG finde sich jedenfalls anders als in 17 Abs. 4 Satz 1 EStG keine ausdrückliche Gleichstellung der Einlagenrückgewähr mit Veräußerungsgewinnen. Pung führte dazu aus, dass die Finanzverwaltung 15 8b Abs. 2 KStG über seinen Wortlaut hinaus auch in anderen Fallkonstellationen, z.b. bei verdeckten Gewinnausschüttungen oder bei Sachspenden, für anwendbar erachtet. Die Steuerfreiheit der Einlagenrückgewähr lasse sich allenfalls noch unter den Wortlaut von 8b Abs. 2 Satz 3 KStG fassen, wenn sie als Teilliquidation angesehen werde. Bei dieser Normauslegung sei aber fraglich, wa- 11 BFH v , I R 101/06, DStR 2008, FG Düsseldorf v , 6 K 1209/09 F (Rev. BFH: I R 18/12), DStR 2012, 1331 ff. 13 Dazu BFH v , IX R 52/09, DStRE 2010, 1441; überholt durch 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ab VZ BFH v , I R 116/08, DStR 2010, BMF v , IVA 2 - S 2750a - 7/03, DStR 2003, 881.

4 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/2013 5* rum der Gesetzgeber die Einlagenrückgewähr in 17 Abs. 4 Satz 1 EStG ausdrücklich geregelt hat. Nach Auffassung von Gosch fehlt es bei der Einlagenrückgewähr an einem Veräußerungsvorgang, so dass eine Steuerfreiheit des überschießenden Saldos auch nach 8b Abs. 2 KStG ausscheidet. Dies habe zur Folge, dass der Saldo im Ausschüttungszeitpunkt einer steuerlichen Definitivbelastung unterliegt und 8b Abs. 2 KStG erst bei tatsächlicher Anteilsveräußerung in der Zukunft zur Anwendung kommt. Günstig für den Steuerpflichtigen sei hieran allenfalls, dass dann keine Quellensteuer anfalle und möglicherweise auch keine Hinzurechnung nach 8 Nr. 5 GewStG stattfinde. Im Übrigen könne sich die großzügige Anwendungsregel der Finanzverwaltung zu 8b Abs. 2 KStG künftig noch als Billigkeitsmaßnahme entpuppen, so dass auf deren dauerhaften Bestand nicht gebaut werden sollte. Zu der in Stangls Referat aufgeworfenen Frage nach einer Lösung des Problems durch bewusst zu niedrige Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ( 27 Abs. 5 Satz 1 und 3 KStG) merkte Engelke an, dass die Finanzbehörde keine Möglichkeit hat, die Berichtigung einer falschen Bescheinigung gegenüber dem Aussteller durchzusetzen. Der Anteilseigner werde jedenfalls kein Interesse an einer Berichtigung haben, wenn dies zu der von Gosch favorisierten Steuerfolge führen könne. Gosch gab zu bedenken, dass dieses Quasi-Wahlrecht nur bei reinen Inlands- oder EU- Sachverhalten funktioniert, da eine einlagenrückgewährende Gesellschaft im Drittstaat nicht der Bescheinigungspflicht nach 27 Abs. 5 oder 8 KStG unterliegt. Auf die Frage aus dem Publikum, ob eine zu niedrige Bescheinigung über die Verwendung des Einlagekontos den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen kann, antwortete Stangl, dass der Gesetzgeber angesichts der Regelungen in 27 Abs. 5 KStG bereits davon ausgeht, dass Steuerbescheinigungen unrichtig sein können. So führten etwa die nachträgliche Feststellung einer vga oder sonstige steuerbilanzielle Änderungen durch die Betriebsprüfung häufig zu unrichtigen Bescheinigungen. Zu niedrige oder zu hohe Steuerbescheinigungen würden daher im Regelfall bereits nach den Vorschriften des 27 Abs. 5 KStG durch Versagung der Steuerfreiheit nach 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG oder aber durch Haftung für die entgangene Kapitalertragsteuer sanktioniert. Pung merkte allerdings an, dass die bewusste Falschausstellung einer Bescheinigung und damit die Möglichkeit eines faktischen steuerlichen Wahlrechts vom Sinn und Zweck des 27 Abs. 5 KStG nicht gedeckt ist. Qualitativ unterscheide sich die bewusste Falschausstellung erheblich von der späteren Feststellung, dass eine ausgestellte Bescheinigung, etwa aufgrund einer vga, unrichtig ist. Die Verwaltung sei derzeit noch unschlüssig, wie bei bewusst unzutreffend ausgestellten Bescheinigungen zu verfahren sei. 2.4 Gewerbesteuerliche Schachtelstrafe in Organschaftsfällen Die M AG ist als Organträger Gesellschafter der Organgesellschaft T GmbH, die wiederum an der E GmbH beteiligt ist. Die E GmbH schüttet 100 an die T GmbH aus. Nach 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ist 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Die Gewinnausschüttung der E GmbH an die T GmbH ist somit nicht nach 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Bei der (gesonderten) Ermittlung des Gewerbeertrags der T GmbH kommt allerdings das Schachtelprivileg des 9 Nr. 2a GewStG zum Tragen, so dass der Gewerbeertrag der T GmbH sich auf 0 reduziert. Zur Diskussion stand die Frage, ob der dem Organträger M AG zuzurechnende Gewerbeertrag der T GmbH indessen nach 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG gleichwohl 5 beträgt. Stangl sprach sich für eine Nichtanwendung dieser gewerbesteuerlichen Schachtelstrafe auf Ebene der M AG aus, da nach der in 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG angeordneten Bruttomethode der gesamte 8b KStG und somit auch 8b Abs. 5 KStG bei der Organgesellschaft unanwendbar ist. Gosch wandte ein, dass gerade die auf Ebene der Organgesellschaft vorgesehene Bruttomethode eine konsequente Anwendung des Schachtelprivilegs (einschl. der Schachtelstrafe ) auf dieser Ebene verhindert, weshalb einiges dafür spreche, die Schachtelstrafe des 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG auf Ebene des Organträgers nachzuvollziehen. Pung ergänzte, dass die Verwaltung die Schachtelstrafe beim Organträger ebenfalls auf 15 Satz 1 Nr. 2 KStG stützt. Denn dessen Satz 2 sehe eine Anwendung von 8b Abs. 5 KStG auf Ebene des Organträgers vor. Nach Auffassung von Stangl fehlt es für eine solche Hinzurechnung beim Organträger jedoch an einer gewerbesteuerlichen Referenznorm, da 7 Satz 1 GewStG an die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns bei der Organgesellschaft und damit allein an 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG anknüpft. Die Anwesenden waren sich darüber einig, dass insofern gesetzgeberischer Ergänzungsbedarf besteht. 2.5 Schachtelstrafe und DBA-Schachtelprivileg Die in Deutschland ansässige M AG ist an der T KapG im DBA- Ausland wesentlich beteiligt. Die T KapG schüttet 100 an die M AG aus. Der M AG sind Betriebsausgaben im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung i. H. von 2 entstanden. Im Diskussionsfall besteht die Besonderheit, dass die von der M AG erhaltenen Dividenden sowohl nach DBA als auch nach der nationalen Vorschrift des 8b Abs. 1 KStG von der Besteuerung im Inland befreit sind. Ein Betriebsausgabenabzug ist bei der Freistellung nach DBA nicht zulässig, bei der Steuerfreistellung nach 8b Abs. 1 KStG dagegen schon. Daher stellt sich die Frage, ob eine Hinzurechnung von 5 % nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch bei Steuerfreistellung nach DBA zu erfolgen hat, da in diesem Fall ja kein Betriebsausgabenabzug möglich ist. Desens wies eingangs auf drei Lösungsansätze für dieses Problem hin: In Frage komme ein genereller Anwendungsvorrang des DBA gegenüber 8b KStG und damit auch keine Hinzurechnung nach 8b Abs. 5 KStG; bei Betriebsausgaben in der Summe über 5 % der Dividende wäre diese Lösung allerdings ungünstig für den Steuerpflichtigen. Demgegenüber sei ein Vorrang von 8b KStG denkbar mit der Folge, dass selbst bei sehr geringen Betriebsausgaben gleichwohl 5 % als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach 8b Abs. 5 KStG hinzugerechnet würden. Schließlich sei ein Wahlrecht des

5 6* Beihefter zu DStR Heft 4/ Münchner Unternehmenssteuerforum Steuerpflichtigen für die in seiner konkreten Situation jeweils günstigere Lösung zu erwägen. Mit Verweis auf die Rechtsprechung des BFH 16 zum gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg und die von der Finanzverwaltung daraufhin geschaffene Meistbegünstigungsklausel 17 sprach sich Engelke für die Anerkennung eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen aus. Stangl gab ferner zu bedenken, dass das BVerfG 18 die 5%ige Pauschalierung in 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nur in einem rein nationalen Sachverhalt für verfassungskonform angesehen hat. Diese Entscheidung lasse sich möglicherweise nicht auf den Verstoß gegen ein DBA übertragen. Pung zufolge stehen 8b Abs. 1 KStG und das DBA-Schachtelprivileg unabhängig nebeneinander, so dass eine Anwendung von 8b Abs. 5 KStG nicht als teilweise Rückgängigmachung der Steuerfreistellung des DBA und damit auch nicht als Abkommensverstoß angesehen werden könne. Diese Auffassung werde auch vom BFH 19 geteilt. Danach seien die unter das DBA-Schachtelprivileg fallenden Dividenden Einnahmen i. S. von 8b Abs. 1 KStG, weshalb die Schachtelstrafe nach 8b Abs. 5 Satz 1 KStG anwendbar bleibe. Im Übrigen enthalte das DBA mit Frankreich eine Regelung 20, derzufolge das Schachtelprivileg sich von vornherein auf die Nettodividende nach Abzug der damit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben beschränkt. Das Problem des fehlenden Betriebsausgabenabzugs stelle sich hier also nicht, weswegen dem Steuerpflichtigen aus dem Nebeneinander von DBA-Schachtelprivileg und 8b Abs. 5 KStG hier kein Nachteil erwachse. In den meisten Fällen müsse es jedoch mangels entsprechender Abzugsregelung in dem jeweiligen DBA bei der Hinzurechnung nach 8b Abs. 5 KStG bleiben. Gosch stimmte Pung im Ergebnis zu. Zwar beziehe sich 8b Abs. 5 KStG nicht auf nach DBA steuerfreie Bezüge. Allerdings betrage die Steuerfreistellung sowohl nach DBA als auch nach 8b KStG 100 %, nicht lediglich 95 %. 8b Abs. 5 KStG habe in DBA-Fällen aufgrund der parallelen Anwendbarkeit von DBA und 8b Abs. 1 KStG somit allein wirtschaftlich den Effekt eines Überschreibens des DBA- Schachtelprivilegs. Dieser rein faktische Treaty Override reicht nach Ansicht Goschs jedoch nicht aus, die Regelungstechnik von 8b Abs. 1 und 5 KStG in Frage zu stellen. Umgekehrt müsse bei unterstellter Nichtanwendung von 8b Abs. 5 KStG im DBA-Fall wegen 8b Abs. 5 Satz 2 KStG konsequenterweise auch ein Wiederaufleben des Abzugsverbots nach 3c EStG erwogen werden. Dies hätte allerdings den gleichen wirtschaftlichen Effekt. 2.6 Ausweitung des Korrespondenzprinzips Im Hinblick auf die geplante Ausweitung von 8b Abs. 1 Satz 2 KStG äußerte Stangl Verständnis für den fiskalisch motivierten Ansatz des Gesetzgebers, weiße Einkünfte im grenzüberschreitenden Kontext vermeiden zu wollen. Zweifelhaft sei allerdings, ob eine flächendeckende Anordnung der korrespondierenden Besteuerung hierzu notwendig ist. Insoweit sollte zumindest die Widerlegung des in der geplanten Gesetzesänderung angelegten typisierten Missbrauchsvorwurfs durch den Steuerpflichtigen ermöglicht werden. Gosch verwies auf ein aktuelles Urteil des BFH 21, demzufolge es kein allgemeines abkommensrechtliches Korrespondenzprinzip dergestalt gibt, dass die im Quellenstaat abgezogenen Kapitalvergütungen im Ansässigkeitsstaat zwingend zu versteuern wären. Vor diesem Hintergrund sei das Anliegen des Gesetzgebers zu einer positivrechtlichen Verankerung eines allgemeinen Korrespondenzprinzips verständlich. Dessen ungeachtet bestand allerdings Einigkeit unter den Anwesenden, dass die geplante Änderung mangels Escape-Regelung mit der Mutter-Tochter-Richtlinie 22 kollidieren dürfte. Desens verwies diesbezüglich auf die strengen Vorgaben der EuGH- Rechtsprechung 23, welche eine zielgenaue Ausrichtung der Bestimmung auf Missbrauchsfälle verlangt. Pung merkte an, dass die geplante Änderung insbesondere bei Finanzierungsmodellen mit Genussrechten erhebliche finanzielle Auswirkungen haben dürfte. Ihrer Ansicht nach könnten sich viele Steuerpflichtige allerdings durch entsprechende Anpassung ihrer Konzernstrukturen den Wirkungen der geplanten Gesetzesänderung wieder entziehen. Engelke bemängelte, dass die geplante Regelung Unternehmen mit umfangreichem Beteiligungsbesitz im Ausland vor enorme praktische Schwierigkeiten bei der Identifizierung von relevanten Einkommensminderungen im Ausland stellt. Die Beweislast für die Versagung der Steuerbefreiung nach 8b Abs. 1 Satz 1 KStG sollte vor diesem Hintergrund bei der Finanzbehörde liegen. 2.7 Anwendbarkeit auf Finanzunternehmen Nach der Rechtsprechung des BFH 24 sind Finanzunternehmen i. S. von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nicht nur Kreditinstitute und Finanzdienstleister, sondern auch Holding- und Beteiligungsgesellschaften. Dies hat zur Folge, dass z. B. Familiengesellschaften, die der Bündelung und Verwaltung von Beteiligungsbesitz dienen und ausschließlich vermögensverwaltend tätig sind, unter die Regelung des 8b Abs. 7 Satz 2 KStG fallen können und damit die Steuerfreiheit nach 8b Abs. 1 und 2 KStG verlieren. Mit der geplanten Streichung von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG tritt der Gesetzgeber dieser weiten Gesetzesauslegung durch den BFH entgegen und stellt dadurch die Steuerfreiheit nach 8b Abs. 1 und 2 KStG für alle von der Regelung betroffenen Gesellschaften wieder her. In diesem Zusammenhang führte Gosch aus, dass die ursprüngliche gesetzgeberische Intention, die Anwendung des 8b Abs. 7 Satz 2 KStG auf Finanzunternehmen in einem engeren Sinne zu begrenzen, im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden hatte, weswegen der BFH sich an einer einschränkenden Normauslegung gehindert sah. Vor diesem Hintergrund sei die geplante Klarstellung durch den Gesetzgeber zu begrüßen. Positiv sei daran ferner, dass dadurch ein faktisches Wahlrecht zur Abbedingung von 8b KStG 16 BFH v , I R 30/05, BFH/NV 2006, R 9.5 Sätze 5 bis 7 GewStR. 18 BVerfG v , 1 BvL 12/07, DStR 2010, BFH v , I R 47/08, DStRE 2004, Art. 20 Abs. 1 Buchst. b i. d. F. des Zusatzabkommens v BFH v , I R 6, 8/11, DStRE 2012, RL 90/435/EWG des Rates v EuGH v , C-196/04, Cadbury Schweppes, DStR 2006, BFH v , I R 36/08, DStR 2009, 635; v , I B 46/09, BeckRS 2009,

6 9. Münchner Unternehmenssteuerforum Beihefter zu DStR Heft 4/2013 7* in Verlustfällen durch entsprechende Beteiligungsstrukturierung abgeschafft würde. Stangl begrüßte die geplante Streichung von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ebenfalls. Zwar biete die Vorschrift aus Sicht des Steuerpflichtigen tatsächlich ein gewisses Steuergestaltungspotenzial. Dem stehe aber ein erhebliches steuerliches Risiko insbesondere in Fällen bislang noch unerkannter Anwendbarkeit von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG gegenüber. Darüber hinaus verursache die Auffassung des BFH zur Maßgeblichkeit des Zeitpunkts des ursprünglichen Anteilserwerbs große Schwierigkeiten bei der Feststellung der kurzfristigen Eigenhandelsabsicht. Dies gelte insbesondere für Fälle, in denen die tatsächliche Anteilsveräußerung erst mehrere Jahre nach dem Erwerb erfolge. Zu bedenken sei ferner, dass Kreditinstitute i. S. von 8b Abs. 7 Satz 1 KStG im Rahmen des Tatbestandmerkmals der Zurechnung zum Handelsbuch jedenfalls eine beschränkte Möglichkeit hätten, die Anwendbarkeit von 8b KStG zu beeinflussen. Eine solche Möglichkeit bestünde für normale Beteiligungsgesellschaften i. S. von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG dagegen nicht. Pung merkte dazu an, dass die Finanzverwaltung eine durch steuergestalterische Erwägungen motivierte Zurechnung zum Handelsbuch bei Kreditinstituten sehr kritisch sieht. Desens gab zu bedenken, dass durch die Abschaffung von 8b Abs. 7 Satz 2 KStG möglicherweise für Kreditinstitute ein neuer Weg geschaffen wird, die Anwendbarkeit von 8b KStG für ihre Zwecke zu steuern. 2.8 Ausschluss für Streubesitzbeteiligungen Im Hinblick auf die geplante Streichung der Steuerbefreiungen nach 8b Abs. 1 und 2 KStG für Beteiligungen unter 10 % des Stammkapitals betonte Engelke, dass es sich bei 8b Abs. 1 und 2 KStG nicht um Steuervergünstigungen für Kapitalgesellschaften, sondern um einen systemimmanenten Ausfluss der zweistufigen Besteuerung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens handelt. Vor dem Hintergrund des EuGH- Urteils 25 zu Streubesitzdividenden erscheine die geplante Reaktion des Gesetzgebers überzogen, da nicht nur Dividenden, sondern auch Veräußerungsgewinne aus Streubeteiligungen der Steuerpflicht unterworfen würden. Bei der Gewerbesteuer würden Veräußerungsgewinne dann ebenfalls voll erfasst. Stangl gab zu bedenken, dass nach der geplanten Gesetzesänderung Streubesitz künftig zumindest in Konzernstrukturen nicht mehr in Deutschland gehalten werden dürfte. Als Lösung biete sich die Bündelung von Streubesitz in einer ausländischen Gesellschaft mit Schachtelprivileg gegenüber Deutschland an, deren Anteile dann vollumfänglich von der inländischen Gesellschaft gehalten werden. Stangl äußerte ferner Zweifel, ob die geplante Rückwirkung zum sich mit den Vorgaben des BVerfG 26 zu rückwirkenden Steuergesetzen vereinbaren lässt. Gosch merkte dazu an, dass Steuerpflichtige keinen Vertrauensschutz auf den Fortbestand einer europarechtswidrigen Regelung geltend machen können. Das verfassungsrechtliche Problem der vom Gesetzgeber geplanten Änderung in 8b Abs. 4 KStG sei jedoch, dass diese Regelung nicht allein die Europarechtswidrigkeit für grenzüberschreitende Sachverhalte beseitige, sondern gleichzeitig auch reine Inlandssachverhalte rückwirkend schlechterstelle. Aus dem Publikum wurde betriebswirtschaftliche Kritik an der geplanten Rückwirkung geäußert, welche die Renditeerwartungen der betroffenen Gesellschaften schmälere, ohne dass hierauf vor Jahresende noch durch konzerninterne Umstrukturierungen reagiert werden könnte. Pung bemängelte die mit der geplanten Besteuerung von Streubesitz erheblich zunehmende Komplexität des 8b KStG. Zwar gebe es auch andere EU-Staaten, die Streubesitzdividenden besteuerten, allerdings erscheine ihr eine Regelung über die Kapitalertragsteuer aus systematischen Gründen vorzugswürdig. Da diese Lösung jedoch zu signifikanten Steuerausfällen führen würde, sei ihre Umsetzung politisch kaum durchsetzbar. Gosch schlug daraufhin vor, die Steuerfreiheit nur für Streubesitzdividenden innerhalb des EU-/ EWR-Raumes zu beseitigen, da dadurch zumindest ein weltweites Abwandern von Streubesitz verhindert werden könne. Darüber hinaus habe der EuGH in seiner Entscheidung ausgeführt, dass die Quellenbesteuerung abfließender Streubesitzdividenden nur dann europarechtswidrig ist, wenn auch keine bilaterale Abhilfe durch DBA geschaffen werde. Da eine Reihe von DBA diese bilaterale Abhilfe bieten, könnte die gesetzliche Neuregelung zudem auf die außerhalb solcher DBA verbleibenden Fälle beschränkt werden. 3. Zehntes Münchner Unternehmenssteuerforum Das 10. Münchner Unternehmenssteuerforum mit dem Thema 50d Abs. 3 EStG Neue Herausforderungen für die Kapitalertragsteuerentlastung findet statt am im Literaturhaus München, Salvatorplatz 1, München. Referenten sind Herr Dr. Peter Brandis (BFH) und Herr Andreas Schaflitzl (Linklaters LLP). Die anschließende Podiumsdiskussion erfolgt unter Teilnahme der Referenten sowie von Herrn Dr. Christian Kaeser (Siemens AG, Global Head of Tax), Herrn MD Michael Sell (Abteilungsleiter Steuern im BMF) und Herrn Dr. Hardy Fischer (P+P Pöllath + Partners). Herr Prof. Dr. Moris Lehner (Ludwig-Maximilians-Universität) wird die Diskussion leiten. 25 EuGH v , C-284/09, Kommission/Deutschland, DStR 2011, BVerfG v , 2 BvR 748/05 u. a., DStR 2010, 1733; v , 2 BvL 14/02 u. a., DStR 2010, 1727.