Albert-Ludwigs-Universität Freiburg im Breisgau

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1 Albert-Ludwigs-Universität Freiburg im Breisgau Vorsteuerabzug ohne Rechnung (EuGH-Urteil vom Gerhard Bockemühl) Seminararbeit vorgelegt bei StB Prof. Dr. Wolfgang Kessler Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre von Manni Mustermann aus Emmendingen Ma. Nr.: Beginn: Abgabe:

2 I Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis... I Abkürzungsverzeichnis... II 1. Einleitung Tatbestand und relevante Normen Sachverhalt des Rechtsstreites Gemeinschaftliche Normen Nationale Normen Vorlagefragen zur Vorabentscheidung Rechtsprechung des EuGH Beurteilung und Ausblick Literaturverzeichnis... IV Rechtsquellenverzeichnis... VI Rechtsprechungsverzeichnis... VIII Sonstige Quellen... IX

3 II Abkürzungsverzeichnis a.a. ABl. anderer Ansicht Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft BB BfF BFH BFH/NV BR-Drucks. BT-Drucks. Buchst. Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesamt für Finanzen Bundesfinanzhof Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) Bundesrat-Drucksache Bundestag-Drucksache Buchstabe DStR DStRE DStZ Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungen (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) EFG EGV EuGH EuZW Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EG-Vertrag Gerichtshof der europäischen Gemeinschaften Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

4 III FG Finanzgericht gem. GStB gemäß Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) IStR i.v.m. Internationales Steuerecht (Zeitschrift) in Verbindung mit o.v. ohne Verfasser RL Rz. Richtlinie Randziffer(n) StÄndG Stbg SWI Steueränderungsgesetz Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuer & Wirtschaft International (Zeitschrift) UR USt UStB UStDV UStG UVR Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuer Umsatzsteuer-Berater (Zeitschrift) Umsatzsteuer Durchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift)

5 1 1. Einleitung Den Mitgliedstaaten der EU obliegt durch Art. 93 EGV 1 die Verpflichtung zu einer Steuerharmonisierung, insbesondere bei der Umsatzsteuer, den Verbrauchsteuern und bei den sonstigen indirekten Steuern. Um den institutionellen Rahmen für die Mitgliedstaaten vorzugeben, bedient sich die EU u.a. sog. EG-Richtlinien. Nach Art. 249 Abs. 3 EGV ist Zielsetzung der verschiedenen EG-Richtlinien von den Mitgliedstaaten bei der Umsetzung zu beachten, wobei die Wahl und Form der Mittel zur Umsetzung dem jeweiligen Mitgliedstaat überlassen bleiben. Die erste USt-Richtlinie vom normierte in Art. 1 i.v.m. Art. 2 das für die Mitgliedstaaten zu errichtende gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Deshalb wurde in Deutschland im Jahr 1967 die damalige Allphasen-Bruttoumsatzsteuer durch die Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit sofortigem Vorsteuerabzug ersetzt. 3 Die 6. USt-Richtlinie ist mit mehreren Änderungen derzeit die Grundlage für die Umsatzsteuern der Mitgliedstaaten. 4 Nach den Wünschen der europäischen und der nationalen Legislative soll bei der USt der Endverbraucher der Steuerdestinatär sein, d.h. die Steuer soll von den Unternehmern an den Endverbraucher weitergegeben werden. 5 Um dies zu gewährleisten, wird den Unternehmern der Vorsteuerabzug eingeräumt. Es müssen jedoch bestimmte gesetzliche Vorgaben erfüllt sein, damit der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden kann. Im Rahmen dieser Seminararbeit wird das Thema Vorsteuerabzug ohne Rechnung basierend auf der aktuellen Rechtsprechung des EuGH 6 bearbeitet. Einleitend erfolgt in Kapitel 2 der Arbeit die Erläuterung des Sachverhaltes sowie der relevanten gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Normen. Die dem EuGH zur Vorabentscheidung gem. Art. 234 des EG-Vertrages 7 vorgelegten Fragen des Vertrags zur Gründung der EG i.d. Fassung des Vertrages von Amsterdam vom , ABl. 1997, Nr. C 340. Erste Richtlinie des Rates v zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (67/227/EWG), ABl. 1967, Auch abgedruckt in Birkenfeld/Frost, Umsatzsteuerrecht, 1998, 326 ff. Vgl. Scheffler, Besteuerung, 2002, 319. Birkenfeld/Forst, Umsatzsteuerrecht, 1998, 102. Vgl. Scheffler, Besteuerung, 2002, 314. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, UVR 2004, 197. Vertrag zur Gründung der EG in der Fassung des Vertrages von Amsterdam vom , ABl. 1997, Nr. C 340.

6 2 BFH 8 werden in Kapitel 3 dargelegt. Vor diesem Hintergrund erfolgt in Kapitel 4 die Darstellung der Entscheidung des EuGH. In Kapitel 5 wird die Entscheidung des EuGH sowie deren Auswirkungen auf die nationale Rechtslage beurteilt. In diesem Zusammenhang wird ebenfalls die entsprechende Nachfolgeentscheidung des BFH 9 erläutert. 2. Tatbestand und relevante Normen 2.1. Sachverhalt des Rechtsstreites Der Sachverhalt des Rechtstreites 10 stellt sich wie folgt dar: Herr Bockemühl betreibt in Deutschland ein Bauunternehmen (Hochbau, Brücken- und Tunnelbau u.ä.). Der Rechtsstreit betrifft den Veranlagungszeitraum In dem besagten Jahr setzte Herr Bockemühl englische Bauarbeiter eines Unternehmens mit der Firmierung Jaylink Bau Ltd. Building Contractors ein. Dieses Unternehmen hatte eine Kontaktadresse in den Niederlanden. Nach Ermittlungen des BfF gab es jedoch eine ins englische Handelsregister eingetragene Jaylink Building Contractors Ltd. Dieses Unternehmen hatte einen in London eingetragenen Sitz, dessen Adresse mit der auf den ersten Rechnungen angegebenen Adresse übereinstimmte. Es soll sich lt. BfF lediglich um eine sog. Sitzgesellschaft ohne Eintragungen in den lokalen Telefonverzeichnissen handeln. Die Firma Jaylink Bau Ltd. Building Contractors stellte Herrn Bockemühl für die von den englischen Bauarbeitern verrichteten Arbeiten Rechnungen aus. Die Rechnungen wiesen eine englische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und ein deutsches Bankkonto aus. Des Weiteren wurden zwei unterschiedliche Londoner Adressen angegeben und die verrichteten Arbeiten wurden als Gewerke deklariert, obwohl es sich um die Gestellung von Personal handelte. In den Rechnungen wurde keine USt ausgewiesen, sondern sie enthielten vielmehr den Vermerk Nullregelung 52 UStDV vereinbart. Das zuständige Finanzamt Gummersbach ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, dass die in Rechnung gestellten Leistungen nicht von der genannten englischen Firma erbracht wurden, sondern von einem unbekannten dritten Unter- 8 9 BFH, Beschluss v , V R 61/00, BFH/NV 2002, 734. BFH, Urteil v , V R 61/00, BFH/NV 2004, Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, UR 2004, 367 ff.

7 3 nehmen. Deshalb nahm das Finanzamt Herrn Bockemühl gem. 55 UStDV 1993 für die Umsatzsteuer gesamtschuldnerisch in Haftung und ließ eine Anwendung der Nullregelung nicht zu. Herr Bockemühl legte beim Finanzamt erfolglos Einspruch ein. Daraufhin klagte er beim FG. Das FG gab der Klage statt, da nach Ansicht des FG keine vernünftigen Zweifel daran bestehen, dass die Identität zwischen Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer gegeben ist. 11 Danach ging das Finanzamt Gummersbach beim BFH in Revision. Der BFH setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH die in Kapitel 3 angeführten Vorlagefragen zur Vorabentscheidung vor Gemeinschaftliche Normen Gemeinschaftsrechtlich sind die folgenden Normen der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG 12 (im Folgenden 6. RL) zur Beurteilung des Sachverhaltes relevant. Art. 2 Abs. 1 der 6. RL definiert analog zu der nationalen Norm des 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999, dass Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen die im Inland gegen Entgelt ausgeführt werden, sowie die Einfuhr von Gegenständen, der Mehrwertsteuer unterliegen. Der Ort des steuerbaren Umsatzes für Dienstleistungen folgt in der Regel aus Art. 9 Abs. 1 der 6. RL In unserem Fall greifen für die fraglichen Leistungen jedoch als Sonderregelungen entweder Art. 9 Abs. 2 Buchst. a bezüglich der Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, oder Art. 9 Abs. 2 Buchst. e über die Gestellung von Personal. Unerheblich davon welche dieser beiden Normen greift, gelten die Leistungen nach dem Vorlagebeschluss des BFH als in Deutschland erbracht. 13 Deutschland war im Fall des Art. 9 Abs. 2 Buchst. a nach Art. 21 Nr. 1 Buchst. a der 6. RL berechtigt, und im anderen Fall des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e nach Art. 21 Nr. 1 Buchst. b der 6. RL sogar verpflichtet, den 11 Vgl. FG Köln, Urteil v , 8 K 3099/97, EFG 2001, 466, Sechste Richtlinie des Rates v zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG), ABl. 1977, Nr. L 145, Vgl. BFH, Beschluss v , V R 61/00, UR 2002, 226, 229. Vgl. auch Haunold/Tumpel/Widhalm, SWI 2004, 265.

8 4 Empfänger der Dienstleistung, d.h. Herrn Bockemühl, als Steuerschuldner zu behandeln. 14 In Art. 17 Abs. 2 der 6. RL sind diverse Tatbestände aufgezählt, für die der Steuerpflichtige das Recht auf Vorsteuerabzug besitzt. Für den vorliegenden Sachverhalt ist Art. 17 Abs. 2 Buchst. a entscheidend. Dieser Artikel besagt, dass ein Steuerpflichtiger für Gegenstände oder Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden, falls er diese für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, die darauf entfallende USt als Vorsteuer gegen seine Umsatzsteuerschuld rechnen darf. Die genannte Norm beinhaltet also das allgemeine Recht auf Vorsteuerabzug. Die Einzelheiten für die Ausübung des Rechts auf den Vorsteuerabzug sind in Art. 18 Abs. 1 der 6. RL spezifiziert. Von besonderer Relevanz für den vorliegenden Rechtsstreit sind jeweils die Voraussetzungen der Buchst. a und d des Art. 18 Abs. 1. Dies wird deutlich durch die Antwort des EuGH, erläutert in Kapitel 4, auf die im folgenden Kapitel 3 gezeigten Vorlagefragen des BFH. Der Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der 6. RL verlangt vom Steuerpflichtigen, dass er für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a, eine nach Art. 22 Abs. 3 der 6. RL (in der im Streitjahr geltenden Fassung) ausgestellte Rechnung besitzt. Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b muss die Rechnung getrennt den Preis ohne Steuer, sowie den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag und u.u. die Steuerbefreiung aufweisen. Gemäß Sachverhalt erfüllen die vorliegenden Rechnungen diese Kriterien nicht. Dagegen bezieht sich Art. 18 Abs. 1 Buchst. d der 6. RL auf die speziellen Anwendungsfälle des Art. 21 Nr. 1 und fordert für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges, dass die von jedem Mitgliedstaat vorgeschriebenen Förmlichkeiten zu erfüllen sind. Art. 21 Nr. 1 der 6. RL normiert die Steuerschuldnerschaft. Gem. Art 21 Nr. 1 Buchst. a Unterabsätze 2 und 3 können die Mitgliedstaaten für die Fälle, in denen steuerpflichtige Lieferungen von Gegenständen, bzw. steuerpflichtige Dienstleistungen von nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen erfolgen, Regelungen treffen, nach denen eine andere Person die Steuer schuldet. Die Steuer wird vom Empfänger der steuerpflichtigen Lieferung geschuldet, falls u.a. die ausgestellte Rechnung des ausländischen leistenden Steuerpflichtigen dem 14 Vgl. BFH, Beschluss v , V R 61/00, UR 2002, 226, 229.

9 5 Art. 22 Abs. 3 entspricht. Dagegen besagt Art. 21 Nr. 1 Buchst. b der 6. RL, dass in den Fällen eines im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen der Empfänger von Dienstleistungen i.s. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e die Mehrwertsteuer schuldet. Das vorliegende EuGH-Urteil Bockemühl relativiert jedoch die Möglichkeit der Mitgliedstaaten zusätzlichen Formerfordernisse für das Recht auf den Vorsteuerabzug zu verlangen. Hierauf wird in Kapitel 5 bei der Analyse des Urteils noch näher eingegangen Nationale Normen Von entscheidender Bedeutung für den Vorlagefall ist das im betrachteten Veranlagungszeitraum geltende umsatzsteuerliche Abzugsverfahren. Das Abzugsverfahren war in 18 Abs. 8 S. 1 Nr. 1 UStG 1993 i.v.m. den UStDV 1993 normiert. Üblicherweise ist in den Inlandsfällen 15 die USt vom leistenden Unternehmer, der diese seinem Kunden in Rechnung stellt, an das Finanzamt abzuführen. 16 Dies galt nicht im umsatzsteuerlichen Abzugsverfahren. Es besagte, dass zur Sicherung des Steueranspruchs, falls u.a. der leistende Unternehmer im Ausland ansässig ist, der die Leistung empfangende Unternehmer die Steuer von der Gegenleistung 17 einzubehalten und an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen hat. 18 Das Abzugsverfahren nahm den Leistungsempfänger als Haftungsschuldner neben dem leistenden Unternehmer als Steuerschuldner in Anspruch. 19 In der Praxis wurde gewöhnlich jedoch nicht das Abzugsverfahren sondern die Ausnahmeregelung, die sog. Nullregelung nach 52 Abs. 2 UStDV 1993, angewandt. 20 Nach der Nullregelung war der Leistungsempfänger nicht verpflichtet die Steuer einzubehalten und abzuführen, falls die nachfolgenden Tatbestandsmerkmale kumulativ bestanden: der leistende Unternehmer hat keine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt und zugleich muss der Leistungsempfänger für den Fall eines gesonderten Steuerausweises den Vorsteuerabzug 15 D.h. in den Fällen, in denen der leistende Unternehmer und der die Leistung empfangende Unternehmer im Inland ansässig sind. 16 Vgl. Slapio, DStR 1999, Gem. 51 Abs. 4 UStDV 1993 ist die Gegenleistung das Entgelt zuzüglich der Umsatzsteuer. 18 Vgl. Slapio, DStR 1999, Nieskens, UR 2002, 53, Vgl. Weimann, UVR 2003, 185. Vgl. ähnlich auch Hundt-Eßwein, UStB 2003, 138.

10 6 hinsichtlich dieser Steuer voll in Anspruch nehmen können. Diese Bedingungen waren lt. Sachverhalt gegeben. Das Finanzamt war hingegen der Meinung, dass die vorliegenden Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug bzw. zur Anwendung der Nullregelung berechtigen. Nach Meinung des Finanzamtes ist die Nullregelung nicht auf Dreiecksverhältnisse anwendbar, in denen einer leiste, einer die Leistung empfange und einer die Rechnung ausstelle. 21 Aus diesem Grunde nahm das Finanzamt Herrn Bockemühl gem. 55 UStDV 1993 für die Umsatzsteuer in Haftung und ließ gleichzeitig den entsprechenden Vorsteuerabzug nicht zu. Mit der Umsetzung des StÄndG zum trat an die Stelle des umsatzsteuerlichen Abzugsverfahrens das neue Rechtsinstitut des Übergangs der Steuerschuldnerschaft nach 13b UStG 1999 (auch Reverse-Charge-Verfahren genannt). 23 In diesem Zusammenhang wurde gleichzeitig der Vorsteuerabzug für die Fälle des 13b UStG 1999 in 15 Abs.1 S. 1 Nr. 4 UStG 1999 neu geregelt. Hierbei ist zu beachten, dass 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG für den Vorsteuerabzug aus bezogenen 13b-UStG-Leistungen - entgegen 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG - nicht auf das Erfordernis einer Rechnung abstellt. 24 Zwar ist der leistende Unternehmer gem. 14a Abs. 5 S. 1 UStG 1999 zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet, jedoch ist der Erhalt oder der Besitz einer solchen Rechnung nicht eine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug gem. 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG Der 13b UStG 1999 wurde deshalb eingeführt, da die Bundesregierung u.a. aufgrund der folgenden Ausführungen 26 das Abzugsverfahren für nicht gemeinschaftskonform hielt: Der Art. 21 der 6. RL wurde durch die Änderungsrichtlinie v neu gefasst und bestimmt im Grundsatz den Leistenden zum Steuerschuldner. Wie bereits erläutert normiert dagegen das Abzugsverfahren den leistenden Unternehmer als Steuerschuldner und den Leistungsempfänger als Haftungsschuldner (= Gesamtschuldner i.s von Art. 21 der 6. RL). Weiter liegt nach Auffassung der 21 Vgl. BFH, Urteil v , V R 61/00, DStRE 2004, 1176, Steueränderungsgesetz 2001 v , BGBl. I 2001, Vgl. Nieskens, UR 2002, 53, Robisch, DStZ 2004, 660. Vgl. auch Serafini, GStB 2003, 485; o.v., DStR 2004, XII; Widmann, in: Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG 2004, Bd. II, 15 UStG, Rz. 232/ Vgl. Widmann, in: Plückebaum/Malitzky/Widmann, UStG 2004, Bd. II, 15 UStG, Rz. 232/ Vgl. BT-Drucks. 14/6877, 34f. 27 Vgl. Richtlinie v zur Bestimmung des Mehrwertsteuerschuldners (2000/65/EG), ABl. 2000, Nr. L 269, 44.

11 7 Europäischen Kommission eine Diskriminierung eines EU-Ausländers vor 28. Zusätzlich ist nach der Auffassung der Europäischen Kommission die sog. Null- Regelung nicht von den Vorschriften der 6. RL gedeckt und führt bei den Leistungsempfängern zu Liquiditätsvorteilen. Die angesprochenen Liquiditätsvorteile sind aber unverständlich, da Steuerschuldnerschaft und zeitgleicher Vorsteuerabzug im Ergebnis dieselbe Wirkung haben wie die Anwendung der Null-Regelung. 29 Allerdings erscheinen die Abschaffung des deutschen Abzugsverfahrens und die Einführung des weitgehend inhaltsgleichen Übergangs der Steuerschuldnerschaft aufgrund einer EU- Harmonisierung und einer notwendigen Vereinheitlichung der Verfahren innerhalb der EU legitim und erforderlich Vorlagefragen zur Vorabentscheidung Wie bereits in Kapitel 2 Abschnitt 3 ausführlicher aufgezeigt, wurde das Abzugsverfahren durch das Reverse-Charge-Verfahren ersetzt, da das Abzugsverfahren nach Ansicht der Bundesregierung nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei. Der BFH war jedoch der Meinung, dass das Abzugsverfahren für den streitigen Veranlagungszeitraum anwendbar ist, sofern die entsprechenden Paragrafen gemeinschaftskonform ausgelegt werden. 31 Bei der gemeinschaftskonformen Auslegung stellte der BFH fest, dass der Ort der Leistung im vorliegenden Fall in Deutschland war. Dies wurde zuvor im Kapitel 2 Abschnitt 2 näher dargelegt. Des Weiteren müsste nach Ansicht des BFH Herr Bockemühl befugt sein, den Vorsteuerabzug im Sinne der sog. Nullregelung gem. 52 Abs. 2 UStDV 1993, gemeinschaftskonform nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. RL, in Anspruch zu nehmen. 32 Allerdings hatte der BFH Bedenken bezüglich des Rechts auf Vorsteuerabzug. Aus diesem Grunde wurde das Verfahren vom BFH ausgesetzt und der BFH hat dem EuGH die nachfolgenden drei Fragen zur Vorlageentscheidung vorgelegt: 28 A.A. hierzu Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 2004, 18 UStG, Rz Vgl. Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 2004, 18 UStG, Rz Vgl. auch Nieskens, UR 2002, 53, 59f. 30 Vgl. Nieskens, UR 2002, 53, 56. Vgl. auch die amtliche Begründung, BT-Drucks. 14/6877, Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, Rz. 19, UVR 2004, 197, 199. Vgl. auch BFH, Beschluss v , V R 61/00, IStR 2002, Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, Rz. 21, UVR 2004, 197, 200.

12 8 1. Muss der Empfänger von Dienstleistungen, der gem. Art. 21 Nr. 1 der Richtlinie 77/388 EWG Steuerschuldner und als solcher in Anspruch genommen worden ist, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, gem. Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388 eine nach Artikel 22 Abs der Richtlinie 77/388 ausgestellte Rechnung besitzen? 2. Falls diese Frage zu bejahen ist: Welche Angaben muss die Rechnung enthalten? Ist es schädlich, wenn statt der Gestellung von Personal die mit Hilfe dieses Personals erstellten Gewerke als Leistungsgegenstand bezeichnet werden? 3. Welche Rechtsfolgen hätten nicht behebbare Zweifel daran, dass der Rechnungsaussteller die berechnete Leistung erbracht hat? Rechtsprechung des EuGH Der EuGH bestätigte anfänglich in seiner Antwort die Auffassung des BFH, dass ein Steuerpflichtiger, der als Empfänger von Gegenständen oder Dienstleistungen die Mehrwertsteuer schuldet, den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. RL geltend machen kann. 35 Der EuGH betonte ausdrücklich, dass das Recht auf Vorsteuerabzug als ein integrierender Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. 36 Dabei soll der Unternehmer von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer vollständig entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher, dass alle wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in neutraler Weise steuerlich belastet werden, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen In der vor der Richtlinie v mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung (2001/115/EG), ABl. 2002, Nr. L 15, 24, geltenden Fassung. Diese Rechnungsrichtlinie erweiterte die Tatbestandsmerkmale für eine ordnungsgemäße Rechnung und wurde mit dem StÄndG 2003 in nationales Recht umgesetzt. Vgl. hierzu Robisch, UStB 2004, 328 ff. 34 EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, Rz. 21, UVR 2004, 197, Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, Rz. 37, UVR 2004, 197, 201 und BFH, Beschluss v , V R 61/00, UR 2002, 226, Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, Rz. 38, EuZW 2004, 315, 317. Vgl. u.a. auch EuGH, Urteil v , C-62/93, BP Soupergaz, Rz. 18, UR 1995, 404, 406; EuGH, Urteil v , C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa u.a, Rz. 43, UR 2000, 208, Haunold/Tumpel/Widhalm, SWI 2002, 265, 266.

13 9 Wie in Kapitel 3 bereits erläutert, ist im vorliegenden Sachverhalt nach dem Vorlagebeschluss des BFH Herr Bockemühl berechtigt das Recht auf Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. Dagegen ist Herr Bockemühl jedoch nicht im Besitz einer gem. Art. 22 Abs. 3 der 6. RL ausgestellten Rechnung. Entscheidend ist nun, ob bei einer Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger Art. 18 Abs. 1 Buchst. d oder aber Art. 18 Abs. 1 Buchst. a anwendbar ist. Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass für die Fälle der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft (Leistungsempfänger als Steuerschuldner) der Art. 18 Abs. 1 Buchst. d der 6. RL eine Rechnung für den Vorsteuerabzug nicht ausdrücklich verlangt, sondern lediglich die Erfüllung der vom jeweiligen Mitgliedstaat vorgeschriebenen Förmlichkeiten erfordert. 38 Nach dem Urteil des EuGH ist in den Fällen der Verlagerung der Steuerschuld vom Leistenden auf den Leistungsempfänger ausschließlich Art. 18 Abs. 1 Buchst. d der 6. RL anzuwenden. 39 Folglich benötigt ein Steuerpflichtiger, der als Leistungsempfänger die Mehrwertsteuer schuldet, für die Ausübung seines Vorsteuerabzugsrechtes keine nach Art. 22 Abs. 3 der 6 RL ausgestellte Rechnung; sondern er muss lediglich die Förmlichkeiten erfüllen, die der betreffende Mitgliedstaat ihm in Wahrnehmung der nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. d der 6.RL eröffneten Möglichkeit vorgeschrieben hat. 40 Die Antwort des EuGH auf die erste Vorlagenfrage lautet dementsprechend, dass bei einer Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts keine Rechnung erforderlich ist. 41 Aufgrund dieser Antwort auf die erste Frage beantwortete der EuGH die zweite und dritte Vorlagenfrage nicht. Das Urteil des EuGH folgt nicht dem Schlussantrag des Generalanwalts Jacobs v Der Generalanwalt war ebenso wie die EU- Kommission und die deutsche Finanzverwaltung der Ansicht, dass für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges auch in dem vorliegenden Fall des Übergangs der Steuerschuldnerschaft das Vorliegen einer Rechung unverzichtbar sei Vgl. Lohse, BB 2004, 1662, Vgl. Lohse, BB 2004, 1662, Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, Rz. 47, EuZW 2004, 315, 317. Vgl. auch Haunold/Tumpel/Widhalm, SWI 2004, 265, Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, UVR 2004, 197, 203 mit Anmerkung Wagner. 42 Vgl. Weimann, UStB 2004, 253. Ähnlich auch Serafini, GStB 2003, 485.

14 10 5. Beurteilung und Ausblick Wie in Kapitel 4 bereits angeführt, hat der EuGH entschieden, dass in dem vorliegenden Fall keine Rechnung zur Ausübung des Vorsteuerabzuges vorliegen muss. Es sind jedoch die Förmlichkeiten des betreffenden Mitgliedstaates zu erfüllen. Diese Förmlichkeiten dürfen allerdings nicht wegen ihrer Zahl oder ihrem technischen Charakter die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts unmöglich machen oder übermäßig erschweren. 43 Weiter führt der EuGH aus, dass die Steuerverwaltung, in den Fällen des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, vom Steuerpflichtigen (Leistungsempfänger) nicht den Besitz einer Rechnung gem. Art. 22 Abs. 3 der 6. RL als zusätzliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug verlangen kann. Ein derartiges Erfordernis würde nämlich dazu führen, dass der Steuerpflichtige einerseits als Dienstleistungsempfänger die entsprechende Mehrwertsteuer schuldet, andererseits aber Gefahr läuft, diese nicht abziehen zu können. 44 Der EuGH hebt dadurch den Grundsatz der Belastungsneutralität hervor. Der Neutralitätsgrundsatz beinhaltet für den vorliegenden Sachverhalt, dass falls ein Leistungsempfänger als Steuerschuldner für die USt in Anspruch genommen wird, zieht die Inanspruchnahme zwingend den Vorsteuerabzug nach sich, der jedoch an keine weitere Ausübungsvoraussetzung gebunden sein darf. 45 In der Nachfolgeentscheidung zu dem EuGH-Urteil Bockemühl hat der BFH mit Urteil v im Leitsatz bestätigt, dass bei richtlinienkonformer Auslegung 47 des Abzugsverfahrens 48 die Nullregelung gem. 52 Abs. 2 UStDV 1993 anwendbar ist, soweit der Leistungsempfänger nach den Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG Steuerschuldner ist und den Vorsteuerabzug geltend machen kann. Die Nullregelung widerspricht demnach nicht den Zielvorgaben der Richtlinie 77/388/EWG, sondern sie stellt den Leistungsempfänger so, wie er nach der RL zu stellen ist. 43 Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, Rz. 49, UR 2004, 367, 372. Vgl. auch EuGH Urteil v , 123, 330/87, Jeunehomme, Rz. 17, UR 1989, 380, Vgl. EuGH, Urteil v , C-90/02, Bockemühl, Rz. 52, UR 2004, 367, Vgl. Nieskens, UR 2004, 441, BFH, Urteil v , V R 61/00, DStRE 2004, Bezüglich der Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts vgl. BFH, Urteil v , V R 61/00, BFH/NV 2004, 1486, Das umsatzsteuerliche Abzugsverfahren ist in dem 18 Abs. 8 UStG 1993 und den 51 ff. UStDV 1993 normiert.

15 11 Somit ist die Vorgehensweise des Finanzamtes, den Leistungsempfänger als Steuerschuldner in Haftung zu nehmen und ihm gleichzeitig den entsprechenden Vorsteuerabzug zu verweigern, nicht mit den Vorgaben der 6. RL und dem EuGH-Urteil vereinbar. Diese Vorgehensweise verhindert eine steuerlich neutrale Belastung der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Leistungsempfängers. Zu beachten ist jedoch, dass die BFH-Vorlage, EuGH-Urteil und BFH-Urteil formell ausschließlich das im betreffenden Veranlagungszeitraum noch geltende umsatzsteuerliche Abzugsverfahren betreffen. Materiell betreffen sie auch die ab dem eingeführte Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach 13b UStG; Letzterer beruht auf dem Verfahren der Steuerschuldverlagerung des Art. 21 Abs. 1 der 6. RL, den der EuGH im Streitfall für anwendbar hielt. 49 Im Rahmen des Übergangs der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge-Verfahren) ist für den Vorsteuerabzug 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG 1999 entscheidend. D.h. für den Vorsteuerabzug bedarf es keiner Rechnung i.s.d. 14 UStG, stattdessen ist es ausreichend, wenn die Steuer für Leistungen gem. 13b UStG geschuldet wird und diese Leistungen für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sind. 50 D.h. der Grundsatz der Belastungsneutralität wird nicht durchbrochen. Es ist zu erwarten, dass das nationale Umsatzsteuerrecht auch weiterhin durch die Vorschriften der 6. EG-Richtlinie sowie zukünftiger Ergänzungsrichtlinien und die entsprechende gemeinschaftskonforme Auslegung der nationalen Normen durch den EuGH beeinflusst werden wird. Fraglich bleibt ob und wann innerhalb der EU das Ziel einer endgültigen Steuerharmonisierung insbesondere der indirekten Steuern erreicht sein wird. 49 Weimann, UStB 2004, 253. Ähnlich auch Lohse, Stbg 2004, 225. Im Nachfolgeurteil des BFH v wird nochmals bestätigt, dass bei richtlinienkonformer Auslegung des Abzugsverfahrens die Haftung des Leistungsempfängers nach 55 UStDV 1993 mit der Steuerschuldnerschaft nach Art. 21 Nr. 1 der 6.RL weitgehend gleich zu behandeln ist. Vgl. BFH, Urteil v , V R 61/00, DStRE 2004, 1176, Vgl. Heinrichshofen, UStB 2004, 344, 345.

16 IV Literaturverzeichnis Birkenfeld, Wolfram; Forst, Christian (Umsatzsteuerrecht): Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3. Auflage, Bielefeld 1998 Haunold, Peter; Tumpel, Michael; Widhalm, Christian: EuGH: Rechnungsausstellung bei Überbindung der Mehrwertsteuerschuld, SWI 2004, Heinrichshofen, Stefan: Anwendbarkeit der sog. Nullregelung: Nachfolgeentscheidung Bockemühl, UStB 2004, Hundt-Eßwein, Hans U.: Der Leistungsempfänger als Steuerschuldner nach 13b UStG, UStB 2003, Lohse, Christian: Anmerkungen zum Urteil des EuGH v , Bockemühl, Stbg 2004, 225 Lohse, Christian: Rechnung und Vorsteuerabzug ab im Lichte neuester EuGH-Rechtsprechung, BB 2004, Nieskens, Hans: Steueränderungsgesetz 2001 und Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz, UR 2002, Nieskens, Hans: Aktuelles zur EuGH-Rechtsprechung - Fünf Thesen zum besseren Missverständnis des EuGH -, UR 2004, o.v.: UStG: Entscheidung Bockemühl: Vorsteuerabzug beim Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, DStR 2004, XII Robisch, Martin: Die Rechnungsstellung, UStB 2004, 328 Robisch, Martin: Vorsteuerabzug bei Nullregelung/Reverse-Charge auch ohne Rechnung, DStZ 2004, 660 Scheffler, Wolfram (Besteuerung): Besteuerung von Unternehmen I, 5. Auflage, Heidelberg 2002 Serafini, Jürgen: Rechnungsanforderung bei Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, GStB 2003, 485

17 V Sikorski, Ralf (Binnenmarkt): Umsatzsteuer im Binnenmarkt, 4. Auflage, Berlin 2004 Slapio, Ursula: Das umsatzsteuerliche Abzugsverfahren. Pflichten und Risiken bei Leistungsbezug von im Ausland ansässigen Unternehmen, DStR 1999, Stadie, Holger in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 119. Erg.-Lfg., Köln 2004 Wagner, Wilfried: Anmerkung zu dem Urteil des EuGH v , C-90/02, Bockemühl, UVR 2004, Weimann, Rüdiger: Vorsteuerabzug in den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, UVR 2003, Weimann, Rüdiger: EuGH zur Steuerschuld des Leistungsempfängers: Vorsteuerabzug auch ohne Eingangsrechnung, UStB 2004, 253 Widmann, Werner in: Plückebaum/Malitzky/Widmann, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 68. Erg.-Lfg., Köln 2004

18 VI Rechtsquellenverzeichnis Gemeinschaftsrecht Vertrag zur Gründung der EG in der Fassung des Vertrages von Amsterdam vom , ABl. 1997, Nr. C 340 Erste Richtlinie des Rates v zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (67/227/EWG), ABl. 1967, 1301 Sechste Richtlinie des Rates v zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG), ABl. 1977, Nr. L 145, 1 Richtlinie 2000/65/EG des Rates v zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der Bestimmung des Mehrwertsteuerschuldners (2000/65/EG), ABl. 2000, Nr. L 269, 44 Richtlinie 2001/115/EG des Rates v zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung (2001/115/EG), ABl. 2002, Nr. L 15, 24 Nationales Recht StÄndG 2001 StÄndG 2003 Steueränderungsgesetz 2001 v , BGBl. I 2001, 3794 Steueränderungsgesetz 2003 v , BGBl. I 2003, 2645 UStDV 1993 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung 1993 in der Fassung der Bekanntmachung v , BGBl. I 1993, 600; zuletzt geändert durch Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur

19 VII gesetzlichen Rentenversicherung v , BGBl. I 1997, 3121 UStG 1993 UStG 1999 Umsatzsteuergesetz 1993 in der Fassung der Bekanntmachung v , BGBl. I 1993, 565; zuletzt geändert durch Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung v , BGBl. I 1997, 3121 Umsatzsteuergesetz 1999 in der Fassung der Bekanntmachung v , BGBl I 1999, 1270; zuletzt geändert durch Art. 14 des Haushaltsbegleitgesetz 2004 v , BGBl. I 2003, 3076 und BGBl. I 2004

20 VIII Rechtsprechungsverzeichnis Datum Aktenzeichen Fundstelle 1. Europäischer Gerichtshof , 330/87, Jeunehomme UR 1989, C-62/93, BP Soupergaz UR 1995, C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa u.a. UR 2000, C-90/02, Bockemühl UR 2004, Bundesfinanzhof V R 61/00 BFH NV 2002, V R 61/00 BFH/NV 2004, Finanzgerichte K 3099/97 EFG 2001, 466

21 IX Sonstige Quellen 1. Bundestags-Drucksachen BT-Drs. 14/ Bundesrats-Drucksachen BR-Drs. 784/97