Diplom- Betriebswirt (FH) Tel: / Joachim Oexle Fax: /

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1 Diplom- Betriebswirt (FH) Tel: / Joachim Oexle Fax: / Steuerberater JOSTE@t-online.de Singener Str. 4, Steißlingen Mandanten-Rundschreiben Nr. 11/2001 November 2001 Sonderinformation zur betrieblichen Altersversorgung Sehr geehrte Damen und Herren, im Sommer dieses Jahres ist das Altersvermögensgesetz verkündet worden. Damit wird die betriebliche Altersversorgung erheblich an Bedeutung gewinnen. Denn mit Wirkung ab dem können Arbeitnehmer von ihren Arbeitgebern verlangen, dass ein Teil ihrer künftigen Bezüge durch Entgeltumwandlung für ihre betriebliche Altersversorgung verwendet wird. Mit der Einführung von Pensionsfonds wird außerdem ein neuer Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung geschaffen. Neben den weiter bestehenden bisherigen Möglichkeiten sollen dadurch neue Perspektiven eröffnet werden. Die Pensionsfonds haben eine größere Anlagefreiheit als z.b. Pensionskassen oder Direktversicherungen, was bei entsprechender Risikofreudigkeit zu höherer Rendite führen kann. Mit einer Pensionsfondszusage kann der Anspruch auf die Altersversorgung gegenüber dem Unternehmen ausgelagert werden, so dass im Gegensatz zu einer Direktzusage das Eigenkapital nicht durch eine Rückstellung belastet wird. Rating-Vorteile können die Folge sein. Betriebliche Altersversorgung 1 Betriebliche Altersversorgung als Teil des unternehmerischen Vergütungssystems 2 Pensionszusage (Direktzusage) 3 Betriebliche Altersversorgung über einen Versorgungsträger 4 Anspruch auf Entgeltumwandlung 5 Neue Förderung durch Altersvorsorgezulage und Sonderausgabenabzug auch im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung 6 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung 7 Besteuerung in der Auszahlungsphase 1

2 Betriebliche Altersversorgung 1 Betriebliche Altersversorgung als Teil des unternehmerischen Vergütungssystems Die Vergütung der Arbeitnehmer hat in modernen Unternehmen eine weit über die Erfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten hinaus gehende betriebswirtschaftliche Bedeutung. Durch den systematischen Einsatz eines auf das Unternehmen abgestimmten Vergütungssystems können beispielsweise folgende wichtige Ziele erreicht werden: Identifikation der Arbeitnehmer mit dem Unternehmen, Motivation der Arbeitnehmer zu höheren Leistungen, Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit auf dem Personalmarkt, Verringerung der Personalfluktuation und Bindung wertvoller Mitarbeiter. Die Gesamtvergütung eines Arbeitnehmers kann sich aus verschiedenen Komponenten zusammensetzen, z.b. aus Grundlohn, privater Dienstwagennutzung, Prämien und Tantiemen. Ein wichtiger Bestandteil ist die betriebliche Altersversorgung. Betriebliche Altersversorgung liegt nach dem Gesetz vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die betriebliche Altersversorgung kann unmittelbar über den Arbeitgeber oder über bestimmte Versorgungsträger erfolgen. Bislang hatte der Arbeitgeber vier klassische Möglichkeiten zur Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung: Pensionszusage unmittelbar vom Unternehmen (sog. Direktzusage), Pensionskassenzusage, Unterstützungskassenzusage sowie Abschluss einer Direktversicherung. Durch das Altersvermögensgesetz wurde zusätzlich die Möglichkeit einer Versorgungszusage über Pensionsfonds geschaffen. Die verschiedenen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung haben unterschiedliche Voraussetzungen. Genauso differieren sie in ihren wirtschaftlichen und steuerlichen Auswirkungen, z.b. im Hinblick auf die Möglichkeiten des Arbeitgebers zum Betriebsausgabenabzug oder auf die Lohnversteuerung der vom Arbeitgeber entrichteten Beiträge sowie die Steuerbarkeit der Versorgungsleistungen im Alter. Hinzu kommt, dass durch das Altersvermögensgesetz zahlreiche und umfassende Neuregelungen verabschiedet wurden, um die betriebliche Altersversorgung für Arbeitgeber und Arbeitnehmer attraktiver zu gestalten. Bei der Wahl einer der verschiedenen Durchführungsformen lassen sich folgende Tendenzen feststellen: Kleine und mittelständische Unternehmen entscheiden sich bei der betrieblichen Altersversorgung vorrangig für die Direktzusage (Tz. 2 ff.) oder die Direktversicherung (Tz. 22 ff.). Das spart Verwaltungsaufwand. Bei der Entgeltumwandlung (vgl. auch Tz. 35 ff.) durch den Arbeitnehmer ist ebenfalls die Direktversicherung die Anlageform, die am häufigsten in der Praxis vorkommt. Größere Unternehmen, aber zum Teil auch mittelständische, bevorzugen die Unterstützungskasse (Tz. 25 ff.), weil sie dem Unternehmen häufig als Finanzierungsquelle dient. Groß- und Konzernunternehmen entscheiden sich in der Regel für die Pensionskasse (Tz. 28 ff.). Ob sie dort durch den neuen Pensionsfonds (Tz. 32 ff.) abgelöst wird, bleibt abzuwarten. Im Rahmen von Tarifverträgen spielt der Pensionsfonds bereits heute eine Rolle. Ein für alle Unternehmen optimales betriebliches Altersversorgungskonzept gibt es nicht. Die betriebliche Altersversorgung ist vielmehr nach den speziellen Erfordernissen und Zielsetzungen jedes einzelnen Unternehmens abzustimmen. Nachfolgend wird zur Orientierung ein Überblick über die verschiedenen Möglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung gegeben und auf wichtige, insbesondere steuerliche Folgen hingewiesen. 2

3 2 Pensionszusage (Direktzusage) Eine unmittelbare Pensionszusage (Direktzusage) ist gegeben, wenn ein Unternehmen einem Arbeitnehmer zugesagt hat, bei Eintritt des Versorgungsfalls die versprochenen Leistungen selbst, also ohne Einschaltung eines externen Versorgungsträgers, zu gewähren. Grundsätzlich lässt sich dazu feststellen, dass sich für den Arbeitgeber bei einer Pensionszusage Liquiditätsvorteile durch Steuerstundungseffekte ergeben können. Für den Arbeitnehmer kann es günstig sein, an Stelle eines hoch besteuerten Gehalts eine im Ruhestand meist niedriger zu besteuernde Altersversorgung zu erhalten. Vgl. dazu auch Tz. 20. a) Betriebliche Pensionsverpflichtungen Eine Verpflichtung zur Zahlung einer Pension kann sich aus einer Einzel- oder Gesamtzusage des Arbeitgebers, aus der betrieblichen Übung, aus einer Betriebsvereinbarung oder aus einem Tarifvertrag ergeben. In der Praxis ist es häufig so, dass eine Versorgungsordnung vorliegt, in der die Voraussetzungen für den Eintritt des Versorgungsfalls und der Umfang der Versorgungsleistungen geregelt sind. Die voraussichtlichen Leistungen nach der Versorgungsordnung sind dann für die Höhe der Pensionsrückstellung maßgebend. Zwischen der Pensionszusage und dem vereinbarten Beginn der Leistungen aus der Ruhegeldverpflichtung liegt in der Regel ein längerer Zeitraum. Für den Arbeitnehmer ergibt sich aus der Pensionszusage nur eine Versorgungsanwartschaft. Mit den Pensionszahlungen wird in der Regel erst dann begonnen, wenn die in der Versorgungsordnung festgelegten besonderen Bedingungen erfüllt werden. aa) Bedingungen Zu den Bedingungen, unter denen die Pensionszahlungen zu leisten sind, gehören unter anderem die Einhaltung einer gewissen Wartezeit, d.h. der Arbeitnehmer muss einen bestimmten Zeitraum bis zum Beginn der Pensionszahlungen im Betrieb tätig gewesen sein, der Eintritt des Versorgungsfalls, also das Erreichen eines bestimmten Lebensalters oder der Eintritt der Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit, das Bestehen des Arbeitsverhältnisses im Zeitpunkt des Versorgungsfalls oder des Eintritts der sog. Unverfallbarkeit der Versorgungszusage. bb) Unverfallbarkeit Die Bedingungen für die Unverfallbarkeit von Versorgungsanwartschaften sind im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung geregelt. Dabei ist zwischen Alt- und Neuzusagen zu unterscheiden. Altzusagen: Bei Pensionszusagen vor dem bleiben dem Arbeitnehmer die erdienten Pensionsansprüche auch dann erhalten, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls endet, z.b. durch einen Arbeitsplatzwechsel, und folgende zeitliche Voraussetzungen vorliegen: bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses muss der Arbeitnehmer mindestens das 35. Lebensjahr vollendet haben und entweder muss die Versorgungszusage für ihn mindestens zehn Jahre bestanden haben oder der Beginn der Betriebszugehörigkeit muss mindestens zwölf Jahre zurückliegen und die Versorgungszusage für ihn muss mindestens drei Jahre bestanden haben ( 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung alte Fassung). Neuzusagen: Bei Pensionszusagen ab dem wird die Altersgrenze als Unverfallbarkeitsvoraussetzung auf die Vollendung des 30. Lebensjahres herabgesetzt und darüber hinaus wird die bisherige 10-Jahresfrist auf fünf Jahre verkürzt (neuer 1b Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung). 3

4 Die bisherige Alternative 12-jährige Betriebszugehörigkeit, Vollendung des 35. Lebensjahres und mindestens 3-jähriges Bestehen der Zusage entfällt für künftige Pensionszusagen. Nach einer Übergangsvorschrift werden Anwartschaften auch unverfallbar, wenn die Zusage vor dem erteilt wurde und ab dem fünf Jahre bestanden hat und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 30. Lebensjahr vollendet ist ( 30f des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung). b) Voraussetzungen einer Pensionsrückstellung Für Arbeitgeber, die buchführungs- und bilanzierungspflichtig sind oder die freiwillig Bücher führen und Abschlüsse erstellen, kommt bei Erteilung einer Pensionszusage die Bildung einer Pensionsrückstellung in Betracht. Durch die Vorverlegung des Pensionsaufwands mindert die Pensionsrückstellung in den Jahren der Rückstellungsbildung den Gewinn und damit die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sowie die Gewerbeertragsteuer des Arbeitgebers. Der Steuervorteil ist nicht endgültig, da die Pensionsrückstellungen später wieder gewinnerhöhend aufzulösen sind. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ( 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz) sind die erbrachten Pensionsleistungen grundsätzlich erst in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sie tatsächlich zur Auszahlung gelangen. Handelsrechtlich besteht für Pensionszusagen, die rechtsverbindlich nach dem erteilt worden sind, eine Passivierungspflicht. Auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist der Unternehmer verpflichtet, die Pensionsrückstellung dem Grunde nach in die Steuerbilanz zu übernehmen. Für die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellung kommt es auf die Bewertungsgrundsätze des 6a des Einkommensteuergesetzes an. Darüber hinaus werden aus steuerlicher Sicht an die Rückstellungsbildung noch bestimmte Anforderungen gestellt, z.b. die Schriftform. Für laufende Pensionen oder Pensionsanwartschaften, bei denen die Versorgungszusage vor dem erteilt wurde (sog. Altzusagen), besteht ein Passivierungswahlrecht, und zwar sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz. Nachfolgend werden die steuerlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung kurz erläutert. aa) Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen Steuerliche Voraussetzung für die Bildung einer Pensionsrückstellung ist, dass der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen hat. Bei kleineren Unternehmen ergibt sich der Anspruch auf die zugesagten Pensionsleistungen in der Regel aus einer Einzelzusage. Diese mündet dann in einen Pensionsvertrag, in dem alle Voraussetzungen und Bedingungen zur Erfüllung der Versorgungsanwartschaft sowie über Art und Höhe der künftigen Leistungen festgelegt sind. Darüber hinaus muss in dem Pensionsvertrag ein Hinweis aufgenommen werden, dass die Pensionsleistungen nicht an künftige gewinnabhängige Bezüge anknüpfen ( 6a Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz). Beruht der Pensionsanspruch auf einer Versorgungs(Pensions-) ordnung, Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag oder einer Besoldungsordnung, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Arbeitnehmer sowie dessen Einverständnis nicht erforderlich. Bei Geschäftsführern einer GmbH ist darauf zu achten, dass eine zivilrechtlich wirksame Versorgungszusage nur dann zustande kommt, wenn die Gesellschafterversammlung der betrieblichen Altersversorgung zugestimmt hat. Durch Satzung kann die Zuständigkeit auch auf andere Organe verlagert werden. Fehlt es an einer solchen Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung, kann zu Gunsten der Geschäftsführer keine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ausgewiesen werden. Es kommt also zu einer steuerwirksamen Gewinnerhöhung. bb) Widerrufsvorbehalte schädlich oder unschädlich Die Pensionszusage darf nicht unter einem Vorbehalt erteilt sein, der zum Verlust oder zur Minderung der Anwartschaft oder der Pensionsleistungen führt. Schädlich ist ein Widerrufsvorbehalt dann, wenn die Ansprüche aus der Pensionszusage nach freiem Belieben des Arbeitgebers ganz oder teilweise entzogen werden können. Wird z.b. dem Geschäftsführer die vereinbarte Pensionszusage unter dem Vorbehalt erteilt, dass sie entfällt, wenn die GmbH ihr Unternehmen veräußert, ist dies steuerschädlich. Die GmbH darf dann keine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ausweisen. 4

5 Steuerschädlich ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch der Vorbehalt einer jederzeitigen Abfindung durch eine einmalige Kapitalleistung, die sich am Teilwert ausrichtet. Denn der Teilwert entspricht nicht dem Wert des gesamten Versorgungsanspruchs, so dass der Arbeitnehmer nicht die volle zugesagte Pensionsleistung erhält. Steuerunschädlich sind dagegen Vorbehalte, die sich auf Tatbestände beziehen, die eine Minderung oder einen Entzug nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens zulassen. Folgende Vorbehalte sind demnach als unschädlich anzusehen: Die Firma behält sich vor, die Leistung zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich ändern, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann. Die Firma behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen Treu und Glauben verstoßen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden. cc) Schriftform Die Pensionszusage muss stets schriftlich vereinbart sein, damit sie steuerlich anerkannt wird. Dabei müssen z.b. Art und Höhe der Versorgung festgehalten werden. Auch Änderungen der Zusage bedürfen der Schriftform. Wichtig: Ein Beschluss der Gesellschafterversammlung kann die notwendige Schriftform nicht ersetzen. dd) Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Die GmbH kann ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer neben den laufenden Bezügen auch eine Pensionszusage erteilen. Sowohl die erstmalige Zusage als auch die nachfolgenden Änderungen der Pensionsvereinbarung fallen in die Kompetenz der Gesellschafterversammlung. Ist die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, und würde sie einem fremden Dritten gegenüber nicht erteilt, liegt ertragsteuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dies führt dazu, dass der Aufwand durch Bildung oder Erhöhung der Pensionsrückstellung wieder rückgängig gemacht wird und somit den steuerlichen Gewinn erhöht. Im Zusammenhang mit der betrieblichen Veranlassung überprüft die Finanzverwaltung die Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit und Angemessenheit der Pensionszusage, die gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde. Unter Beachtung dieser Kriterien darf bei einer neu gegründeten GmbH dem Gesellschafter- Geschäftsführer erst dann eine Pension zugesagt werden, wenn sich die künftige Gewinnentwicklung zuverlässig abschätzen lässt, so dass es einem gewissenhaften Geschäftsleiter möglich wäre, die Auswirkungen einer solchen Pensionszusage auf die Ertragsentwicklung der Gesellschaft einzuordnen. Die Pensionsleistungen müssen aus der Sicht des Zusagezeitpunkts von dem Geschäftsführer noch erdient werden können. Dabei ist zwischen dem beherrschenden und dem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu unterscheiden. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer beträgt der Erdienungszeitraum mindestens zehn Jahre, wobei Vordienstzeiten grundsätzlich außer Betracht bleiben. Für einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird das Erdienen der Pensionszusage auch unterstellt, wenn der Beginn seiner Betriebszugehörigkeit mindestens zwölf Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens drei Jahre bestanden hat. Der 10-jährige Erdienungszeitraum gilt nach einer Übergangsregelung der Finanzverwaltung erst für Pensionszusagen, die nach dem vereinbart worden sind. Die Zehnjahresfrist wurde vom Bundesfinanzhof mit der gesetzlichen Unverfallbarkeitsfrist in Verbindung gebracht. Diese Unverfallbarkeitsfrist wurde durch das Altersvermögensgesetz von zehn auf fünf Jahre verkürzt. Es bleibt abzuwarten, ob diese Verkürzung in Zukunft auch für den Erdienungszeitraum gilt. 5

6 Vor Erteilung einer Pensionszusage würde ein gewissenhafter Geschäftsleiter die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung eines Geschäftsführers während einer sog. Wartezeit prüfen. Nach der Rechtsprechung reicht hierfür regelmäßig ein Zeitraum von fünf Jahren aus. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann auch ein Zeitraum von zwei bis drei Jahren ausreichend sein, aber nicht bei einer neu gegründeten GmbH. Wird ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt oder findet eine Betriebsaufspaltung statt, und führt der bisherige, bereits erprobte Geschäftsleiter des Einzelunternehmens das Unternehmen in der Rechtsform der GmbH fort, bedarf es keiner erneuten Wartezeit. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist das Pensionsalter in der Regel auf 65 Jahre festzulegen. Bei einem davon wesentlich abweichend vereinbarten Pensionsalter prüft die Finanzverwaltung die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage. Die Rückstellung ist grundsätzlich auch dann nach diesem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Pensionsvertrag mit dem Gesellschafter bereits eine Zahlung der Pension ab dem 63. Lebensjahr vorsieht. Eine Versorgungszusage muss für das verpflichtete Unternehmen finanzierbar sein. Dies ist dann der Fall, wenn bei Eintritt eines vorzeitigen Leistungsfalles (Tod, Invalidität) wegen der dann erforderlichen Passivierung des Barwerts der Verpflichtung keine Überschuldung der Gesellschaft eintritt. Dabei kommt es nach der Finanzrechtsprechung auf den Zeitpunkt der Zusage an, eine jährliche Überschuldungsprüfung und eine entsprechende Anpassung der Zusage seien nicht vorzunehmen (Bundesfinanzhof vom , Aktenzeichen I R 70/99). Die Finanzierbarkeit ist sichergestellt, wenn die Risiken rückversichert sind, denn im Leistungsfall wird dann ein entsprechend hoher Aktivwert ausgewiesen. Zwingend ist der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung allerdings nicht. Schließlich prüft das Finanzamt bei Vereinbarung einer Pensionszusage gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer stets die Angemessenheitsgrenze. Sämtliche Leistungen, die die GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer erbringt, sind daraufhin zu überprüfen, ob sie in der Summe über das hinausgehen, was ein ordentlicher Geschäftsleiter einem fremden Geschäftsführer an Vergütungen gewähren würde. Ist dies der Fall und somit die Angemessenheitsgrenze überschritten, kommt es zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und somit zu einer Erhöhung des ertragsteuerlichen Gewinns. Steuerlich grundsätzlich nicht anerkannt wird trotz Angemessenheit eine Pensionszusage, die als nachträgliche Vergütung für bereits erbrachte Leistungen erteilt wird sowie die Zusage einer Nur-Pension ohne Vereinbarung laufender Geschäftsführergehälter. ee) Pensionszusagen an Mitunternehmer einer Personengesellschaft Gegenüber dem Gesellschafter einer OHG oder KG kann zwar eine Pensionszusage erteilt werden, jedoch sind solche Zusagen ertragsteuerlich als Gewinnverteilungsabreden anzusehen, die den Gewinn der Personengesellschaft nicht beeinflussen dürfen. Die für die Gesellschafter in der Handelsbilanz gebildete Pensionsrückstellung ist zwar in die Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft für steuerliche Zwecke zu übernehmen, jedoch ist korrespondierend dazu ein Aktivposten in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu bilden. Aktiv- und Passivwert neutralisieren sich, so dass es insgesamt gesehen ertragsteuerlich in der Regel nicht zu einer Gewinnauswirkung kommt. Erteilt bei einer GmbH & Co. KG die geschäftsführende Komplementär-GmbH ihrem Geschäftsführer eine Pensionszusage und ist dieser Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditist der KG, darf die GmbH in ihrer Steuerbilanz eine Pensionsrückstellung bilden. Dagegen darf die KG für den Gesellschafter- Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der zugleich auch für sie die Geschäfte führt, keine Rückstellung in ihrer Steuerbilanz ausweisen. Wird ein Arbeitnehmer einer Personengesellschaft als Gesellschafter in die Gesellschaft aufgenommen, so hat die Personengesellschaft die Pensionsrückstellung, die bereits für die Arbeitnehmertätigkeit des Gesellschafters gebildet worden ist, in der Steuerbilanz fortzuführen. Sie darf allerdings in der Folgezeit nicht um zusätzlich erdiente Beträge ertragsteuerlich aufgestockt werden. 6

7 ff) Pensionszusagen an den Ehegatten des Unternehmers Arbeitet der Ehegatte im Unternehmen des Betriebsinhabers im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mit, wird das Finanzamt eine Pensionszusage zu Gunsten dieses Ehegatten nur dann steuerlich berücksichtigen, wenn die Zusage im Voraus eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt sowie dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlasst ist. Außerdem muss die Zusage dem Grunde und der Höhe nach angemessen sein, und der Arbeitgeber-Ehegatte muss auch tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der Pensionszusage rechnen. Die Voraussetzungen, die hier zu beachten sind, entsprechen denen, die die Rechtsprechung zur Pensionszusage eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers entwickelt hat. Eine Zusage auf Witwenversorgung ist bei Pensionszusagen eines Einzelunternehmers zu Gunsten seines Ehegatten nicht rückstellungsfähig, weil sich beim Tod des Pensionsberechtigten Anspruch und Verpflichtung in der Person des Betriebsinhabers vereinigen. Anders sieht es dagegen bei einer Pensionszusage zu Gunsten des Ehegatten eines Gesellschafters bei einer OHG oder KG aus. Hier wird die Witwenversorgung anerkannt, auch wenn der Gesellschafter davon bei Tod des Ehegatten profitiert. c) Bildung einer Pensionsrückstellung aa) Beginn der Rückstellung Die Pensionsrückstellung darf in der Steuerbilanz erstmals ausgewiesen werden, wenn die Pensionszusage wirksam wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat. Bei Pensionsverpflichtungen gegenüber Berechtigten, denen vor dem erstmals eine Pensionszusage erteilt wurde, ist das Mindestalter mit 30 Jahren anzusetzen. Unabhängig vom Alter des Berechtigten darf eine Pensionsrückstellung erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft unverfallbar (vgl. Tz. 5) wird. Das gilt für nach dem erteilte Pensionszusagen. Der Umstand, dass die zugesagten Versorgungsleistungen die Ableistung bestimmter Mindestdienstzeiten voraussetzen, hat für den Rückstellungsbeginn keinerlei Auswirkungen, da solche Wartezeiten das Bestehen einer rechtsverbindlichen Pensionsverpflichtung nicht ausschließen. bb) Nachholverbot In Ausnahmefällen kann in der Handelsbilanz eine Pensionsrückstellung ausgewiesen sein, die unter dem steuerlichen Teilwert der Pensionsrückstellung liegt. In diesem Fall ist der Steuerpflichtige daran gehindert, die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz aufzustocken. Für die Steuerbilanz bedeutet dies, dass wegen der Bindungswirkung an die Handelsbilanz auch dort auf eine Nachholung von Pensionsaufwand verzichtet werden muss. Vgl. dazu R 41 Abs. 20 der Einkommensteuer-Richtlinien. cc) Höhe der Rückstellung In der Steuerbilanz darf die Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Dabei dürfen ungewisse künftige Veränderungen des Pensionsanspruchs erst berücksichtigt werden, wenn diese wirksam geworden sind. Eine Rückstellungsbildung ist dem Grunde nach ausgeschlossen, wenn und soweit die Pensionszusage Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Der Teilwert ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik unter Ansatz eines Abzinsungsfaktors von 6 % zu berechnen. In der Regel lässt sich der Unternehmer über die Teilwertermittlung ein versicherungsmathematisches Gutachten erstellen. In den Übergangsjahren 1999 bis 2001 sind in diesem Gutachten häufig zusätzliche Zuschreibungsbeträge ausgewiesen. Diese beruhen darauf, dass sich seit Ende 1998 die Berechnungsgrundlagen für die Pensionsrückstellung auf Grund veränderter Lebenserwartungen geändert haben. Der Steuergesetzgeber hat sich dafür ausgesprochen, die Änderungen nicht in einem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, sondern sie auf drei Zeiträume zu verteilen. Vor Beendigung des Dienstverhältnisses 7

8 Vor Beendigung des Dienstverhältnisses besteht der Teilwert der Pensionsverpflichtung in dem, was sich der Arbeitnehmer seit Beginn des Dienstverhältnisses bis zum Besteuerungsstichtag auf Grund seiner geleisteten Arbeit erdient hat. Daher wird bei der Teilwertfindung vom Barwert der künftigen Pensionsleistungen das abgezogen, was künftig bis zum Pensionsalter auf Grund der noch zu leistenden Arbeit anzusparen ist. Der Ansparbetrag ist in der Weise zu ermitteln, dass ein gleich bleibender Jahresbetrag für den Zeitraum ab Bewertungsstichtag bis zum vertraglich vereinbarten Pensionsalter angesetzt wird. Hier bestehen Gestaltungsmöglichkeiten durch Ausübung von Wahlrechten. Wird die Pensionszusage erst nach Beginn des Dienstverhältnisses erteilt oder ein bestehender Pensionsanspruch erhöht, muss die Nachholung bisher unterlassener Zuführungsbeträge durch Bildung von Einmalrückstellungen berücksichtigt werden. Wechsel des Arbeitgebers Erklärt sich der neue Arbeitgeber bei einem Arbeitsplatzwechsel damit einverstanden, die bei dem anderen Unternehmen bestehende Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten fortzusetzen, ist der Teilwert so zu bemessen, dass der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen entsprechen muss. Nach Beendigung des Dienstverhältnisses Tritt der Versorgungsfall ein oder scheidet der Pensionsberechtigte vorher aus dem Unternehmen aus, ist der Teilwert der Pensionsverpflichtung gleich dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen. Bei einem vorzeitigen Ausscheiden des Arbeitnehmers kann der Unternehmer bisher unterbliebene Zuführungen zur Pensionsrückstellung nachholen. dd) Auflösung der Pensionsrückstellung Die Pensionsrückstellung ist grundsätzlich gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Verpflichtung aus der Pensionszusage wegfällt oder herabgesetzt wird. Verzichtet der Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH auf seinen bereits erdienten Pensionsanspruch, ist hierin eine verdeckte Einlage in Höhe des Teilwerts der Pensionsanwartschaft zu sehen. Dabei ist der Teilwert nach den allgemeinen Grundsätzen unter Ansatz der Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Bei der GmbH ergibt sich dann eine Gewinnauswirkung, wenn der Teilwert der Pensionsanwartschaft vom Buchwert abweicht. In Höhe des Teilwerts liegt bei dem verzichtenden Gesellschafter-Geschäftsführer ein steuerpflichtiger Zufluss bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vor. Ist eine Pensionsrückstellung zu Unrecht aufgelöst worden, muss dies im Rahmen der Bilanzberichtigung korrigiert werden. Dabei ist die Berichtigung in der ersten noch offenen Steuerbilanz vorzunehmen. Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist die Pensionsrückstellung entsprechend der Lebenserwartung des Berechtigten gewinnerhöhend aufzulösen; die laufenden Pensionszahlungen sind dann in voller Höhe Betriebsausgaben. ee) Möglichkeit der Übertragung der Pensionsverpflichtung ab Ab dem besteht die Möglichkeit der Übertragung der Pensionsverpflichtung auf die neu eingeführten Pensionsfonds (Tz. 32 ff.). Da im Zeitpunkt der Übertragung der Arbeitnehmer einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die spätere Versorgungsleistung erwirbt, führt diese Übertragung grundsätzlich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Die Übertragung ist allerdings dann steuerfrei möglich (spätere Versorgungsleistungen unterliegen ja als sonstige Einkünfte der vollen Besteuerung), wenn der Arbeitgeber die durch die Übertragung entstehenden zusätzlichen Betriebsausgaben auf Antrag auf zehn Jahre verteilt. Durch diese Übertragungsmöglichkeit kann sich der Arbeitgeber von seiner Pensionsverpflichtung befreien, was insbesondere im Hinblick auf einen Verkauf des Unternehmens erhebliche Vorteile bieten kann, da ein Unternehmenserwerber vielfach nicht bereit sein wird, eine solche Verpflichtung zu übernehmen und eine alternative Ablösung oder ein Verzicht zu einer Versteuerung führt. Im Einzelfall zu prüfen bleiben die arbeitsrechtlichen Voraussetzungen einer Übertragung. d) Auswirkungen der Pensionszusage auf die Gewerbesteuer Da die Gewerbesteuer an den steuerpflichtigen Gewinn im Sinne des Einkommensteuerrechts anknüpft, wirken sich Zahlungen auf Grund von Pensionsverpflichtungen ebenso wie die Bildung 8

9 von Pensionsrückstellungen und Zuführungen zu diesen mindernd auf die Gewerbeertragsteuer aus. Andererseits ist zu beachten, dass die Pensionszahlungen als dauernde Lasten dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind, wenn sie wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen und beim Leistungsempfänger nicht zur Gewerbeertragsteuer herangezogen werden. e) Rückdeckungsversicherung Der Unternehmer kann die gegenüber seinem Arbeitnehmer eingegangene Pensionsverpflichtung durch Abschluss eines Versicherungsvertrags erfüllen lassen; man spricht in diesem Zusammenhang von einer sog. Rückdeckungsversicherung. Der Versicherungsanspruch gegenüber der Versicherung und die Pensionsrückstellung sind in der Steuerbilanz getrennt auszuweisen. f) Steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer Vor Eintritt des Versorgungsfalls kommt es bei dem Arbeitnehmer nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn und somit auch nicht zu einer Besteuerung. Erst in dem Zeitpunkt, in dem Pensionsleistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgen, liegt nachträglicher Arbeitslohn vor, der ggf. unter Abzug des Versorgungsfreibetrags von höchstens DM (ab 2002: ) und des Werbungskostenpauschbetrags von DM (ab 2002: ) steuerpflichtig ist. Wichtig: Pensionsleistungen werden demnach grundsätzlich voll besteuert und nicht wie Renten aus der Sozialversicherung lediglich mit einem Ertragsanteil. Im Vergleich zu den meist hohen Steuersätzen während der Zeit der Berufstätigkeit wirkt sich neben dem Versorgungsfreibetrag und dem Werbungskostenpauschbetrag der im Rentenalter auf Grund der Progression oft niedrigere Steuersatz vorteilhalft aus. 3 Betriebliche Altersversorgung über einen Versorgungsträger Neben der Direktzusage sieht der Gesetzgeber zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung die Einschaltung von Versorgungsträgern vor, die im Versorgungsfall die Versorgungsleistungen erbringen. Hierbei kann es sich um eine Direktversicherung oder um die Einschaltung einer Unterstützungskasse, einer Pensionskasse oder eines Pensionsfonds handeln. a) Direktversicherung Die Direktversicherung ist eine Lebensversicherung, die der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer für seinen Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebene als Bezugsberechtigte abschließt und dafür Beiträge leistet. Damit verlagert der Arbeitgeber das Risiko aus der betrieblichen Altersversorgung über den Abschluss einer Lebensversicherung auf ein Versicherungsunternehmen. aa) Behandlung beim Arbeitgeber Die an die Versicherungsgesellschaft geleisteten Beiträge einschließlich Einmalbeiträge stellen für den Arbeitgeber Betriebsausgaben dar. Der Arbeitgeber hat den Versicherungsanspruch aus der Direktversicherung nicht zu aktivieren, wenn er eine solche Versicherung aus betrieblichem Anlass abgeschlossen hat und nicht er, sondern sein Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebene bezugsberechtigt sind. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten und beliehen hat, vorausgesetzt, er verpflichtet sich gegenüber der bezugsberechtigten Person schriftlich, sie bei Eintritt des Versicherungsfalls so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Damit kann sich der Arbeitgeber zum einen den Betriebsausgabenabzug sichern und gleichzeitig seine Liquidität durch Beleihung des Versicherungsanspruchs verbessern. bb) Behandlung beim Arbeitnehmer Die Versicherungsbeiträge des Arbeitgebers, die beim Arbeitnehmer unmittelbare Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaft auslösen, sind durch das Arbeitsverhältnis verursacht und daher als Arbeitslohn zu besteuern, und zwar in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die Beiträge an die Versicherungsgesellschaft leistet. 9

10 Wichtig: Um die Direktversicherung für den Arbeitnehmer attraktiv zu gestalten, werden die Versicherungsbeiträge des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer unter bestimmten Voraussetzungen (z.b. Höchstgrenze von 3408 DM/1752 im Kalenderjahr) nicht als Arbeitslohn normal besteuert, sondern pauschal mit 20 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und pauschalierter Kirchenlohnsteuer. Für den Arbeitnehmer besteht der Steuervorteil somit in der Differenz zwischen dem Pauschalsteuersatz von 20 % und seinem individuellen Spitzensteuersatz. Je höher das Gehalt, desto größer ist die Steuerersparnis. Außerdem spart er ggf. Sozialversicherungsbeiträge; denn die Leistungen des Arbeitgebers können nach der Arbeitsentgeltverordnung von der Sozialversicherung freigestellt sein. Ohne besondere Anspruchsgrundlage (z.b. arbeitsvertragliche Vereinbarung) steht die Wahl zwischen Pauschal- und Tarifversteuerung im Ermessen des Arbeitgebers. Der Arbeitnehmer kann die Beiträge zu der Direktversicherung im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge als Sonderausgaben abziehen, wenn er die Steuerbelastung getragen hat. Hat der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer auf die Versicherungsbeiträge übernommen, steht ihm der Abzug nicht zu. Erhält der Arbeitnehmer aus der Direktversicherung im Fall seiner Pensionierung Rentenleistungen, liegen sonstige Einkünfte vor, die lediglich mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig sind. Wird die Versicherungssumme in einem Einmalbetrag ausgezahlt, kann dieser steuerfrei sein. Eine Direktversicherung kann auch zu Gunsten des im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten des Betriebsinhabers steuerlich anerkannt werden, wenn die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer Pensionsverpflichtung vorliegen. Vor allem wird das Finanzamt auf Folgendes achten: Ein betriebsinterner Vergleich muss ergeben, dass auch fremden Arbeitnehmern mit vergleichbaren Leistungs- und Tätigkeitsmerkmalen entsprechende Direktversicherungen eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden sind. Die betriebliche Altersversorgung einschließlich der Direktversicherung des Arbeitnehmer- Ehegatten darf 75 % der Aktivbezüge nicht übersteigen. Häufig wird für die betriebliche Altersversorgung des Geschäftsführers einer GmbH auf die Direktversicherung zurückgegriffen. Auch hier besteht die Möglichkeit der Lohnsteuer- Pauschalierung. Allerdings wird das Finanzamt beim Gesellschafter-Geschäftsführer prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Um die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zu vermeiden, müssen die Gesamtbezüge einschließlich der Beiträge zu den Direktversicherungen angemessen sein. Bei einem beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer ist darauf zu achten, dass keine rückwirkenden Vereinbarungen getroffen werden dürfen. Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für den Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG, unabhängig davon, ob das Angestelltenverhältnis zu der KG oder zu der geschäftsführenden Komplementär-GmbH besteht. Ist der Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter der KG, wird er steuerlich nicht als Arbeitnehmer angesehen, so dass auch Beiträge zu einer Direktversicherung nicht pauschal lohnversteuert werden können. b) Unterstützungskasse Die Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die den Arbeitnehmern und deren Hinterbliebenen künftige Leistungen nur in Aussicht stellt, also keinen formellen Rechtsanspruch auf Leistungen gewährt. Da die Unterstützungskasse nicht dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterliegt, kann sie die bei ihr angesammelten Mittel am Kapitalmarkt anbieten, aber auch dem Trägerunternehmen, z.b. als Darlehen, zur Verfügung stellen. aa) Behandlung beim Arbeitgeber Da der Arbeitnehmer während der Anwartschaftsphase keinen Rechtsanspruch auf Leistungen hat, können Zuwendungen an die Kasse nur eingeschränkt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Um während der Anwartschaftszeit einen höheren Betriebsausgabenabzug geltend machen zu können, besteht die Möglichkeit, die Unterstützungskasse durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung abzusichern. Dann ist die Jahresprämie für die Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgabe anzusetzen. 10

11 bb) Behandlung beim Arbeitnehmer Da die Unterstützungskasse dem Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen gewährt, kann das, was der Arbeitgeber an die Kasse leistet, nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn berücksichtigt werden. Erst dann, wenn die Unterstützungskasse Leistungen selbst ausführt, hat der Arbeitnehmer diese als nachträglichen Arbeitslohn unter Abzug des Versorgungsfreibetrags und des Werbungskosten-Pauschbetrags in vollem Umfang zu versteuern. Leistungen der Unterstützungskasse können unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei sein. c) Pensionskasse Bei einer betrieblichen Pensionskasse handelt es sich um eine vom Arbeitgeber unabhängige rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen im Gegensatz zur Unterstützungskasse Rechtsansprüche auf künftige Leistungen einräumt. Beitragszahler können sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer sein. Da die Kasse dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterliegt, ist eine Mittelanlage beim Arbeitgeber nur sehr eingeschränkt möglich. aa) Behandlung beim Arbeitgeber Zuwendungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse können bei ihm in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie bei der Pensionskasse zur Finanzierung der vom Arbeitgeber zugesagten Pensionsleistungen erforderlich sind. bb) Behandlung beim Arbeitnehmer Die Beitragsleistungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse sind beim Arbeitnehmer grundsätzlich als Arbeitslohn steuerpflichtig. Allerdings können diese Leistungen unter bestimmten Voraussetzungen (z.b. Höchstgrenze von 3408 DM/1752 im Kalenderjahr) pauschal mit 20 % versteuert werden. Die späteren Leistungen aus der Pensionskasse an den Arbeitnehmer sind bei ihm als Renten nur mit dem Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. Um den Aufbau der betrieblichen Altersversorgung zu unterstützen, werden ab dem Arbeitgeberbeiträge aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (zurzeit sind dies DM im Jahr) steuerfrei gestellt ( 3 Nr. 63 Einkommensteuergesetz). Der Arbeitgeber hat die steuerfrei gezahlten Beiträge auf der Lohnsteuerkarte zu bescheinigen. Beiträge, die über die 4 %-Grenze hinausgehen, können, soweit sie nicht pauschal mit 20 % der Lohnsteuer unterworfen werden, ab 2002 wie eine private Altersvorsorge durch Gewährung einer Zulage oder eines zusätzlichen Sonderausgabenabzugs gefördert werden (vgl. Tz. 42 ff.). Darüber hinaus hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit, auf die Steuerfreiheit zu verzichten und sich stattdessen für die Zulagenförderung und den Sonderausgabenabzug zu entscheiden. Pensionszahlungen, die auf steuerfreien Arbeitgeberbeiträgen an eine Pensionskasse beruhen, sind voll steuerpflichtig. d) Einführung des neuen Pensionsfonds ab 2002 Ab dem können Arbeitgeberbeiträge zur betrieblichen Altersversorgung an einen neuen Versorgungsträger, den Pensionsfonds, entrichtet werden. Bei dem Pensionsfonds handelt es sich um eine selbständige Einrichtung, die gegen Zahlung von Beiträgen eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung durchführt. Der Fonds zahlt nach Eintritt des Leistungsfalls lebenslange Altersrenten an den Arbeitnehmer mit der Möglichkeit der Abdeckung des Invaliditäts- und Hinterbliebenenrisikos. Wegen der größeren Freiheit bei der Vermögensanlage haben Pensionsfonds die Chance, über ein entsprechendes Anlagemanagement höhere Renditen zu erwirtschaften, als dies bei den übrigen Versorgungsträgern der Fall wäre. Scheidet der Arbeitnehmer aus dem Arbeitsverhältnis aus, besteht für 11

12 ihn ein Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds als externem Träger der Altersvorsorge; diesen Anspruch nimmt er mit an seine neue Arbeitsstelle. aa) Behandlung beim Arbeitgeber Der Arbeitgeber darf Beitragszahlungen an den Pensionsfonds als Betriebsausgaben abziehen, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen und somit betrieblich veranlasst sind. Zusätzlich muss der Arbeitgeber neben seinen Beiträgen an den Pensionsfonds auch Leistungen gegenüber dem Pensionssicherungsverein erbringen, um den Fall der Insolvenz abzusichern. Die Beiträge an den Pensionssicherungsverein stellen ebenfalls Betriebsausgaben dar. bb) Behandlung beim Arbeitnehmer Arbeitgeberbeiträge aus dem ersten Dienstverhältnis an den Pensionsfonds sind steuerfrei, soweit sie insgesamt im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht übersteigen. Der Arbeitgeber hat die steuerfrei gezahlten Beiträge auf der Lohnsteuerkarte zu bescheinigen. Die Steuerfreiheit ist unabhängig davon zu gewähren, ob die Beiträge zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet oder im Wege der Gehaltsumwandlung an Stelle des geschuldeten Arbeitslohns erbracht werden. Die Steuerfreiheit besteht nicht, soweit der Arbeitnehmer verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine steuerliche Förderung durch Sonderausgabenabzug oder Altersvorsorgezulage erfüllt werden (vgl. dazu Tz. 42 ff.). Steuerfrei sind unter bestimmten Voraussetzungen auch Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bereits bestehender Versorgungsverpflichtungen oder -anwartschaften durch einen Pensionsfonds. Versorgungsleistungen aus dem Pensionsfonds werden im Zeitpunkt der Auszahlung beim Arbeitnehmer als sonstige Einkünfte voll besteuert (sog. nachgelagerte Besteuerung). Voraussetzung ist: Die Versorgungsleistungen beruhen auf steuerfreien Beitragsleistungen. 4 Anspruch auf Entgeltumwandlung Die neuen Möglichkeiten der Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeträge zu Pensionskassen (Tz. 30 f.) oder Pensionsfonds (Tz. 34) können unabhängig davon wahrgenommen werden, ober der Arbeitgeber die Beiträge zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbringt oder ob Arbeitslohn ungewandelt wird. Eine Entgeltumwandlung im Zusammenhang mit einer betrieblichen Altersversorgung liegt dann vor, wenn vereinbarte Entgelte nicht als Barlohn an den Arbeitnehmer ausgezahlt, sondern für den Aufbau von Anwartschaften für Ruhegeldleistungen verwendet werden. Wichtig: Keine Entgeltumwandlung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer zu Gunsten eines Pensionsanspruchs auf künftige noch nicht feststehende Lohnerhöhungen verzichtet. Stehen dagegen die künftigen Leistungen, wie z.b. das vereinbarte Weihnachtsoder Urlaubsgeld, fest, kann der Arbeitnehmer auf diese Einmalzahlungen zu Gunsten seines Pensionsanspruchs verzichten und dadurch eine Entgeltumwandlung bewirken. a) Rechtslage bis Ende 2001 Bis Ende 2001 hat es der Arbeitgeber in der Hand, seinen Arbeitnehmern Pensionszusagen zu erteilen (sog. Freiwilligkeitsprinzip). Eine Entgeltumwandlung zu Gunsten der betrieblichen Altersversorgung ist somit nur mit Zustimmung des Arbeitgebers möglich. b) Rechtsänderung ab Ab kann der Arbeitnehmer einseitig verlangen, dass ein Teil seines künftigen Gehalts bis zu höchstens 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet wird. Die Obergrenze beträgt in 2002 voraussichtlich 4 % von = In welcher Form das umgewandelte Gehalt dann angelegt und ob oder wie eine steuerliche Förderung erfolgt, ist eine weitere Frage. Ist der Arbeitgeber zu einer Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über einen Pensionsfonds (vgl. Tz. 32 ff.) oder eine Pensionskasse 12

13 (vgl. Tz. 28 ff.) bereit, ist sie dort durchzuführen. Andernfalls kann der Arbeitnehmer verlangen, dass der Arbeitgeber für ihn eine Direktversicherung (vgl. Tz. 22 ff.) abschließt. Die Beiträge an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds lassen sich steuerfrei gestalten. Bei einer Entgeltumwandlung zu Gunsten einer Direktversicherung kommt eine Pauschalbesteuerung in Betracht. Wird die Entgeltumwandlung weder steuerfrei noch pauschalversteuert durchgeführt, sondern individuell versteuert (was der Arbeitnehmer verlangen kann), dann kann der Arbeitnehmer die neue Altervorsorgezulage bzw. den Sonderausgabenabzug beanspruchen (vgl. dazu im Einzelnen Tz. 42 ff.). Die Unterschiede bei der Besteuerung in der Phase der Auszahlung der Rente werden unter Tz. 47 dargestellt. Zur Sozialversicherung vgl. Tz. 46. Wichtig: Ein Anspruch auf Entgeltumwandlung haben nur Arbeitnehmer, die auf Grund ihrer Beschäftigung bei einem Arbeitgeber in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. Und noch eins ist wichtig: Hat der Arbeitnehmer bereits vor dem auf Teile seines Barlohns zu Gunsten einer betrieblichen Altersversorgung verzichtet, ist insoweit eine weitere Entgeltumwandlung ab 2002 ausgeschlossen. Dem Arbeitnehmer steht hier eine Entgeltumwandlung nur noch in Höhe der Differenz zwischen der Höchstgrenze von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung und der bisherigen Entgeltumwandlung zu. Ist dagegen die bereits bestehende betriebliche Altersversorgung nicht über eine Entgeltumwandlung finanziert worden, sondern hat der Arbeitgeber hierfür zusätzliche Leistungen erbracht, kann sich der Arbeitnehmer ab 2002 für eine Aufstockung seiner betrieblichen Altersversorgung im Rahmen einer Entgeltumwandlung bis zu der oben angeführten Höchstgrenze entscheiden. aa) Tarifvorrang Soweit das Arbeitsentgelt auf einem Tarifvertrag beruht, kann es für eine Entgeltumwandlung nur genutzt werden, wenn der Tarifvertrag dies vorsieht oder dies durch Tarifvertrag zugelassen ist. bb) Durchführung der Entgeltumwandlung Die Durchführung des Anspruchs auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung erfolgt in der Regel durch Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Die Vereinbarung kann eine individuelle, betriebliche oder tarifvertragliche Grundlage haben. Entscheidet sich der Arbeitnehmer für die Durchführung einer Direktversicherung, kann der Arbeitgeber das konkrete Versicherungsunternehmen selbst festlegen. Damit hat es der Arbeitgeber in der Hand, für alle Arbeitnehmer dasselbe Versicherungsunternehmen auszuwählen und über die Anzahl der versicherten Arbeitnehmer günstigere Konditionen auszuhandeln. Bei der Wahl des Durchführungswegs ist zu beachten, dass die Direktversicherung und die Pensionskasse wegen der versicherungsaufsichtsrechtlichen Regelungen nicht der Insolvenzsicherung durch den Pensionssicherungsverein unterliegen. Dagegen sind bei der Durchführung über eine Unterstützungskasse oder über den neuen Pensionsfonds zusätzliche Beiträge an den Pensionssicherungsverein zu zahlen, um im Insolvenzfall den Ausfall der Pensionsleistungen zu verhindern. Der Arbeitgeber muss sich also bei Wahl dieser Durchführungswege über die zusätzliche Kostenbelastung infolge der Beiträge an den Pensionssicherungsverein im Klaren sein. Fraglich ist, ob der Arbeitnehmer im Innenverhältnis an diesen Kosten beteiligt werden kann. Entscheidet sich der Arbeitnehmer für eine Entgeltumwandlung, muss er einerseits einen Mindestbeitrag dies dürfte in 2002 voraussichtlich ein Betrag von 177 sein einzahlen und andererseits bei regelmäßiger Entgeltumwandlung gleichbleibende monatliche Beträge im Laufe des Kalenderjahres leisten. In der Folgezeit müssen die Beiträge gemäß gesetzlich geregeltem Mindestumfang angepasst werden. cc) Sofortige Unverfallbarkeit Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung, die im Rahmen der Entgeltumwandlung finanziert werden, sind sofort unverfallbar. Damit bleiben die von dem Arbeitnehmer 13

14 angesparten Versorgungsleistungen auch bei einem Arbeitsplatzwechsel erhalten, unabhängig von der Dauer des Arbeitsverhältnisses. Solche Anwartschaften sind auch insolvenzgeschützt. Für den Arbeitgeber bedeutet die sofortige Unverfallbarkeit der Anwartschaften bei Entgeltumwandlung, dass er in diesen Fällen eine frühere Bildung von Pensionsrückstellungen bzw. frühere Zuwendungen an Unterstützungskassen vornehmen kann, und zwar unabhängig vom Lebensalter des Pensionsberechtigten. Damit ist z.b. künftig der Barwert der sofort unverfallbaren Anwartschaft rückstellungsfähig, auch wenn der Barwert über den rückstellungsfähigen Teilwert der Anwartschaft hinausgeht. Die Neuregelung zur sofortigen Unverfallbarkeit gilt nur für Anwartschaften, die auf nach dem gegebenen Pensionszusagen beruhen. Erfolgt die betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung, Pensionskasse oder über einen Pensionsfonds, gelten ab dem folgende Besonderheiten: Dem Arbeitnehmer muss mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt werden; die Überschussanteile dürfen nur zur Verbesserung der Pensionsleistungen verwendet werden; dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer muss das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen eingeräumt werden und das Recht zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung durch den Arbeitgeber muss ausgeschlossen werden. dd) Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis Im Fall des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis kann der Arbeitnehmer in den Fällen der Entgeltumwandlung bei neuen Pensionszusagen ab dem verlangen, dass der alte Arbeitgeber den Barwert unverfallbarer Anwartschaften auf seinen neuen Arbeitgeber oder einen Versorgungsträger des neuen Arbeitgebers überträgt, sofern der neue Arbeitgeber seinem neu eingestellten Arbeitnehmer eine wertgleiche Versorgungszusage erteilt. Die Übertragung kann frühestens mit Beendigung des alten Arbeitsverhältnisses, aber durchaus auch später verlangt werden. Wichtig: Durch diese Regelung ist es dem Arbeitnehmer möglich, mehrere, bei früheren Arbeitgebern erworbene Anwartschaften bei seinem letzten Arbeitgeber zu bündeln. Der Arbeitnehmer muss in diesem Zusammenhang beachten, dass die Übertragung der Anwartschaften ggf. Lohnsteuer auslösen kann. Hat z.b. der frühere Arbeitgeber eine Direktzusage abgegeben oder die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über eine Unterstützungskasse geregelt (hier wird nachgelagert bei Auszahlung der Pensionsleistungen vollversteuert), und hat sich der neue Arbeitgeber für die Durchführung in Form der Direktversicherung oder über eine Pensionskasse entschieden (hier wird vorgelagert besteuert und bei Pensionszahlung nur mit dem Ertragsanteil), dann wird aus der zunächst nachgelagerten eine vorgelagerte Besteuerung mit der Folge, dass grundsätzlich Lohnsteuer anfallen kann. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung sich zu dieser Problematik äußert. 5 Neue Förderung durch Altersvorsorgezulage und Sonderausgabenabzug auch im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung Mit dem Altersvermögensgesetz wurde ein weiteres staatliches Fördersystem eingeführt, um einen Anreiz für den Aufbau einer zusätzlichen privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge zu geben. Zu diesem Zweck gewährt der Staat unter bestimmten Voraussetzungen eine Zulage oder falls günstiger einen Sonderausgabenabzug. In erster Linie kann die Förderung für bestimmte zertifizierte Altersvorsorgeverträge in Anspruch genommen werden. Möglich ist aber auch, die Fördermittel im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung einzusetzen. Denn die steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung wird ab 2002 wie im Privatbereich durch Gewährung einer Zulage bzw. einem zusätzlichen Sonderausgabenabzug flankiert. Im Unterschied zur privaten Altersvorsorge ist bei einer betrieblichen Altersversorgung das Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz nicht anzuwenden. Damit scheidet die Verwendung von für die Altersvorsorge angesammeltem Kapital bei eigengenutzten Wohnobjekten aus, weil diese Förderung nur an einen Altersvorsorgevertrag im Sinne des oben genannten Zertifi- 14

15 zierungsgesetzes anknüpft ( 92a Abs. 1 i.v.m. 82 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz und 5 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz). In der betrieblichen Altersversorgung sind nur Beiträge und Zuwendungen an eine Direktversicherung, an eine Pensionskasse sowie an den neu eingeführten Pensionsfonds durch Zulagen bzw. Sonderausgabenabzug förderfähig. Bei einer Direktzusage oder bei Beiträgen über eine Unterstützungskasse ist eine Zulagen- bzw. Sonderausgabenförderung ausgeschlossen. Wichtig: Bei Zahlungen an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung ist die Förderung ausgeschlossen, soweit diese nicht aus individuell versteuertem Arbeitslohn geleistet werden. Hat sich der Arbeitnehmer z.b. für eine Direktversicherung entschieden und werden die Beiträge mit 20 % pauschal lohnversteuert, kommt es dann insoweit nicht zu einer Zulagenförderung und nicht zur Inanspruchnahme des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs. Der Arbeitnehmer hat es bei steuerfreien Beiträgen in der Hand, auf die Steuerbefreiung zu verzichten und stattdessen die Förderung durch Zahlung einer Zulage bzw. den zusätzlichen Sonderausgabenabzug zu verlangen. Altverträge sind förderfähig, wenn sie ggf. nach einer entsprechenden Umstellung die geforderten Voraussetzungen erfüllen. a) Zulagenförderung Der Staat gewährt dem zulageberechtigten Arbeitnehmer für aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleistete Zahlungen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung eine Altersvorsorgezulage. Die Zulage setzt sich aus zwei Komponenten zusammen, und zwar der Grundzulage und einer Kinderzulage. Beide Zulagen hierbei handelt es sich um Jahresbeträge bauen sich in vier Schritten ab 2002 wie folgt auf: Kalenderjahr Grundzulage in (maximal) Kinderzulage je Kind in (maximal) 2002 und und und ab Die Zulagen werden nur dann in voller Höhe ausgezahlt, wenn ein Mindesteigenbeitrag erbracht wird. Dieser Mindesteigenbeitrag berechnet sich in den Jahren 2002 und 2003 wie folgt: 1 % des rentenversicherungspflichtigen Arbeitsentgelts des Vorjahres, jedoch nicht mehr als das, was der Arbeitnehmer bei den Sonderausgaben höchstens an Beiträgen geltend machen kann (in 2002 und 2003 z.b. 525 pro Jahr, vgl. Tz. 44)./. Maximalbetrag von Grundzulage und Kinderzulage = eigene Mindestbeitragsleistung Wichtig: Darüber hinaus ist zu beachten, dass eine Zulage nur dann gewährt wird, wenn ein bestimmter Sockelbetrag überschritten wird. Dieser Sockelbetrag beläuft sich in den Jahren 2002 und 2003 bei Zulageberechtigten ohne Kinder auf 45 im Jahr. Bei Zulageberechtigten mit einem Kind ermäßigt er sich auf 38 und bei Zulageberechtigten mit zwei und mehr Kindern auf 30. Der Anspruch auf Zulage entsteht mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Altersvorsorgebeiträge geleistet worden sind. b) Sonderausgabenabzug Der begünstigte Arbeitnehmer kann die aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn geleisteten Zahlungen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung und die 15

16 dafür zustehende Altersvorsorgezulage (vgl. Tz 43) als Sonderausgaben steuerlich geltend machen. Dieser Sonderausgabenabzug ist auf folgende Höchstbeträge begrenzt: Veranlagungsjahr Höchstbetrag in 2002 und und und ab Für den Sonderausgabenabzug kommt es nicht nur auf die eigenen Beiträge an, sondern es werden zusätzlich auch die Zulagen berücksichtigt. Aus dieser Summe errechnet das Finanzamt nun die Steuerentlastung und zieht davon die zustehende Zulage ab. Nur der Saldo verbleibt dann als tatsächliche Einkommensteuerentlastung. Beispiel: Der Arbeitnehmer A zahlt in 2002 durch eine Entgeltumwandlung 500 in eine Direktversicherung ein. Er erhält für diese Beiträge eine Grundzulage von 38. Beim Sonderausgabenabzug sieht dann die Berechnung wie folgt aus: Eigene Beiträge: 500,00 Grundzulage: + 38,00 Bemessungsgrundlage: 538,00 begrenzt auf den Höchstbetrag von 525,00 Bei einem angenommenen Steuersatz von 30% ergibt sich folgende Steuerentlastung: 30% von 525 : 157,50 bereits erhaltene Zulage:./. 38,00 zusätzlicher Steuervorteil durch den Sonderausgabenabzug: 119,50 c) Schädliche Verwendung Wird das Altersvorsorgevermögen nicht zweckentsprechend verwendet, sondern beispielsweise in der Ansparphase ausgezahlt, besteht grundsätzlich eine Verpflichtung zur Rückzahlung der Fördermittel. Das gilt z.b. auch dann, wenn im Falle des Todes des Zulageberechtigten das zur Altersvorsorge angesammelte Kapital ausgezahlt wird, außer, das angesparte Altersvorsorgevermögen wird auf einen Altersvorsorgevertrag des zusammenveranlagten Ehegatten übertragen. Leistungen der betrieblichen Altersversorgung werden in der Regel erst fällig, wenn die Altersgrenze Vollendung des 60. Lebensjahres erreicht wird oder durch Tod des Arbeitnehmers die Hinterbliebenenversorgung bzw. bei Invalidität die Invaliditätsversorgung eintritt. Zu einer schädlichen Verwendung kann es im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung bei der Abfindung oder Übertragung einer Versorgungsanwartschaft kommen, für die der Arbeitnehmer zuvor die Zulagenförderung bzw. den Sonderausgabenabzug erhalten hat. Hier gilt für die Fälle der Abfindung der Grundsatz, dass eine schädliche Verwendung nicht eintritt, wenn das Ziel der lebenslangen Absicherung im Alter durch die Abfindungszahlung nicht gefährdet ist. Dies ist z.b. der Fall, wenn der Abfindungsbetrag zu Gunsten eines auf den Namen des Arbeitnehmers lautenden Altersvorsorgevertrags eingezahlt wird. Besonderheiten sind bei Abfindung vertraglich unverfallbarer Versorgungsanwartschaften zu beachten. Wird eine Versorgungsanwartschaft bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses von dem alten auf den neuen Arbeitgeber übertragen, ist hierin keine schädliche Verwendung zu sehen, wenn auch nach der Übertragung noch eine lebenslange Absicherung des Anspruchsberechtigten im Alter sichergestellt ist. 16

17 Kommt es ausnahmsweise zu einer schädlichen Verwendung durch die Abfindung oder Übertragung von Versorgungsanwartschaften, sind die gewährten Zulagen sowie die Steuervorteile aus dem Sonderausgabenabzug an das Finanzamt zurückzuzahlen. Darüber hinaus unterliegen die ausgezahlten Pensionsleistungen abzüglich der Eigenbeiträge und der Zulagen der vollen Besteuerung. Im Ergebnis werden im Fall der schädlichen Verwendung somit die angefallenen Erträge einschließlich etwaiger Wertsteigerungen zu 100 % besteuert. 6 Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung Die sozialversicherungsrechtliche Behandlung der für eine betriebliche Altersversorgung eingesetzten Gehaltsbestandteile ist eine sehr komplexe Fragestellung, die nur bei Kenntnis der genauen Umstände des Einzelfalls zuverlässig beurteilt werden kann. Nachfolgend kann nur auf einzelne Grundsätze hingewiesen werden: Erfolgt die Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung über eine Direktversicherung, können pauschal nach 40b des Einkommensteuergesetzes besteuerte Beiträge dann vom Arbeitsentgelt im sozialversicherungsrechtlichen Sinne ausgenommen werden, soweit es sich bei den Beiträgen um Leistungen des Arbeitgebers handelt, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden. Langfristig gesehen muss beachtet werden, dass Beiträge zu einer Direktversicherung, die aus einer Entgeltumwandlung stammen, ab 2009 nicht mehr in der Sozialversicherung beitragsfrei sind. Bei der Finanzierung einer Direktzusage des Arbeitgebers liegt kein versicherungspflichtiges Entgelt vor, wenn der Aufwand vom Arbeitgeber getragen wird oder aus einer Entgeltumwandlung stammt, soweit der Aufwand nicht über 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung hinausgeht. Ab 2009 fällt die Beitragsfreiheit weg, wenn es sich um Aufwand aus einer Entgeltumwandlung handelt. Diese Grundsätze sind auch bei einer Unterstützungskasse zu beachten. Bei steuerfreien Beiträgen zu einer Pensionskasse, die der Arbeitgeber erbringt oder die aus einer Entgeltumwandlung stammen, besteht Versicherungsfreiheit, soweit die Beiträge nicht über 4 % der Beitragsbemessungsgrenze hinausgehen. Außerdem kann eine Beitragsfreiheit für pauschal nach 40 des Einkommensteuergesetzes versteuerte Beiträge, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden, unter bestimmten Voraussetzungen in Betracht kommen. Ab 2009 ist die Finanzierung über eine Entgeltumwandlung nicht mehr beitragsfrei. Für steuerfreie Beiträge zu einem Pensionsfonds gilt: Stammen die Beiträge vom Arbeitgeber oder aus einer Entgeltumwandlung, sind sie bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze versicherungsfrei. Ab 2009 führt die Entgeltumwandlung zur Versicherungspflicht. Beiträge, die durch Altersvorsorgezulage bzw. Sonderausgabenabzug gefördert werden, sind nicht sozialversicherungsfrei. 7 Besteuerung in der Auszahlungsphase Rentenleistungen aus Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen werden nach Eintritt der Altersgrenze als sonstige Einkünfte in voller Höhe der Besteuerung unterworfen, soweit sie auf Beiträgen beruhen, für die der Arbeitnehmer entweder eine Zulagen- bzw. Sonderausgabenförderung erhalten hat oder soweit die Beiträge in der Ansparphase steuerfrei waren. Soweit dies nicht der Fall ist, unterliegen sie nur der Besteuerung mit dem Ertragsanteil. Zu der Frage der Verfassungsgemäßheit der unterschiedlichen Besteuerung von Renten und (Beamten-) Pensionen ist eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (Aktenzeichen 2 BvL 17/99) zu erwarten. Ob sich danach die Rentenbesteuerung generell ändert, bleibt abzuwarten. Leistungen aus Direktzusagen (vgl. Tz. 20) und Unterstützungskassen (vgl. Tz. 27) sind wie bisher als nachträglicher Arbeitslohn stets voll steuerpflichtig. Hier können jedoch der Versorgungsfreibetrag sowie der Werbungskostenpauschbetrag zur Anwendung kommen. Bei ab 2002 umgewandelten Altverträgen sind Besonderheiten zu beachten. Während Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds, soweit sie auf Kapital beru- 17

18 hen, das vor dem Zeitpunkt der Umwandlung steuerpflichtig angesammelt wurde, weiterhin nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden, sind Leistungen, die auf Kapital beruhen, das nach dem Zeitpunkt der Umwandlung steuerfrei angesammelt wurde, als sonstige Einkünfte grundsätzlich in vollem Umfang zu besteuern. Die volle Besteuerung tritt auch im Fall der steuerfreien Übertragung von Versorgungsverpflichtungen aus Direktzusagen des Arbeitgebers oder von Unterstützungskassen auf Pensionsfonds ein. Mit freundlichen Grüßen 18