Veräußerung von Anteilen an einer GmbH im Zusammenhang mit inkongruenter Gewinnausschüttung

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1 20Nr. 1/2011 Jg EStG Veräußerung von Anteilen an einer GmbH im Zusammenhang mit inkongruenter Gewinnausschüttung 16, 17, 20 EStG, 29, 46 GmbHG DStP EStG Jg Nr. 1/2011 A. Grundsätzliche Anmerkungen Die Durchführung von Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter, welche von der Beteiligungsquote abweichen, kann aus steuerrechtlicher Sicht vorteilhaft bzw. erforderlich sein. Ebenso hat bei einer hinzukommenden Veräußerung der Geschäftsanteile an der Gesellschaft (hier: GmbH) die Reihenfolge der Maßnahmen, d.h. zunächst Gewinnausschüttung mit anschließender Veräußerung der Anteile oder vice versa unterschiedliche steuerrechtliche Konsequenzen. B. Sachverhalt und Fragestellung I. Sachverhalt A und B sind jeweils zu 50 % Gesellschafter der XY-GmbH als auch der AB-GbR. Im Rahmen der unstreitig 1 vorhandenen Betriebsaufspaltung ist die GbR als Besitzgesellschaft und die GmbH als Betriebsgesellschaft zu qualifizieren. Das Stammkapital der XY-GmbH beträgt E ,00. Das abweichende Wirtschaftsjahr der XY-GmbH dauert vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Das Wirtschaftsjahr der AB-GbR entspricht dem Kalenderjahr. Der Jahresüberschuss der XY-GmbH zum beläuft sich auf E ,44. Per überträgt Gesellschafter B seine Anteile an der GmbH auf A zu einem Kaufpreis von E (Buchwert des Anteils am Stammkapital E 30000,00) und scheidet auch aus der GbR aus, welche A ab diesem Zeitpunkt als Einzelunternehmen fortführt. Basis für die Auseinandersetzung sollen die Werte der Abschlüsse zum sein. Auf der Gesellschafterversammlung am wurde zudem folgender Beschluss gefasst: Der 50 %-Anteil der Gesellschafter am Gewinn beläuft sich auf E ,72 und wird an den Gesellschafter B noch vor dem ausgeschüttet. Der Gewinnanteil des A wird nicht ausgeschüttet, sondern in die Gewinnrücklagen eingestellt. Im Jahresabschluss der XY-GmbH zum wurde das Eigenkapital gemindert und der Betrag der Gewinnausschüttung an B in die Verbindlichkeiten eingestellt. Der vereinbarte Kaufpreis für den Anteil des B an der GmbH wird von den Beteiligten als angemessen angesehen. 1 Inkongruente Gewinnausschüttung Veräußerung GmbH-Anteile Beendigung Betriebsaufspaltung 1 Das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung wird als gegeben unterstellt. DStP Lfg. 257 Oktober ##84## X:/osv/DStP/257/EStG_020_ d Seite 1/ :41

2 EStG Jg Nr. 1/ II. Fragestellung Frage 1: Wie ist die inkongruente Gewinnausschüttung an den Gesellschafter B grundsätzlich zu behandeln? Frage 2: Handelt es sich bei der Gewinnausschüttung steuerrechtlich um eine Kaufpreiszahlung des A an B? Frage 3: Welche Auswirkungen hat das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auf die Beurteilung der Frage 2? C. Stellungnahme I. Inkongruente Gewinnausschüttungen Bei einer Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der GmbH ist gesetzlich geregelt, in welchem Verhältnis die Verwendung des Jahresüberschusses bzw. Bilanzgewinns in Form einer Gewinnausschüttung an die Gesellschafter durchzuführen ist, 29 Abs. 1 GmbHG. Dies hat grundsätzlich im Verhältnis der Geschäftsanteile zu geschehen, 29 Abs. 3 GmbHG. Jedoch ist die Gewinnverteilung entsprechend dem Verhältnis der Nennbeträge der Geschäftsanteile nicht zwingend. Abweichende Regelungen können im Gesellschaftsvertrag nachträglich getroffen werden. 2 Auch außerhalb des Gesellschaftsvertrages soll eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende inkongruente Gewinnausschüttung, dann über eine nur im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern einvernehmlich getroffene Regelung, vorgenommen werden können. 3 Offene Gewinnausschüttungen liegen vor, wenn Gewinnausschüttungen aufgrund eines ordnungsgemäßen Gewinnverwendungsbeschlusses und somit auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage durchgeführt werden, 46 Nr. 1 GmbHG. Das Steuerrecht folgt bei dieser Beurteilung dem Gesellschaftsrecht. 4 Sogar im Fall von inkongruenten Gewinnausschüttungen in Verbindung mit anschließender Rückzuführung zum Kapital der GmbH sieht der BFH keinen steuerrechtlich unzulässigen Gestaltungsmissbrauch als gegeben an. 5 Die Finanzver- 2 Vgl. Emmerich in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 29 Rz. 78; Hueck/Fastrich in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 19. Aufl., 29 Rz. 49 ff. 3 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, 8 KStG Rz. 113 a. 4 Vgl. Crezelius in Scholz, a.a.o., 29 Rz. 117; Frotscher, a.a.o. 5 Vgl. BFH, Urt. v I R 77/96, BStBl. II 2001, 43 = FR 1999, 1366 = GmbHR 1999, 1258; Urt. v I R 97/05, FR 2007, 34 m. Anm. Binnewies = FamRZ 2006, 1938 = GmbHR 2006, 1206 m. Anm. Roser = BFH/NV 2006, 2207; Walter in Ernst & Young, Kommentar KStG, 14 Rz. 538, insb. Fn ##85## X:/osv/DStP/257/EStG_020_ d Seite 2/ :41

3 20Nr. 1/2011 Jg EStG waltung erkennt inkongruente Gewinnausschüttungen dem Grundsatz nach zwar auch steuerrechtlich an, wendet das genannte Urteil des BFH vom hinsichtlich des Sachverhaltes einer anschließenden inkongruenten Einlage in die Gesellschaft jedoch über den Einzelfall hinaus nicht an. 6 Diese Konstellation ist aber im vorliegenden Sachverhalt nicht gegeben. Ferner liegen auch keine Anzeichen dafür vor, dass die Gewinnausschüttung an den B im Verhältnis zu seinem Gewinnbezugsrecht unangemessen war. Grundsätzlich wären somit im vorliegenden Fall der Inkongruenz im Ausschüttungsverhalten der GmbH keine Einwände entgegenzuhalten. II. Abgrenzung zwischen Veräußerungserlös, Gewinnausschüttung und Anschaffungskosten Für die Frage der Abgrenzung zwischen Gewinnausschüttung und Veräußerungsgewinn ist insbesondere der Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses bzw. der Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile maßgeblich. Hat im Moment der Beschlussfassung über die Gewinnausschüttung der Gesellschafter(hierB)nochdieerforderlichenRechtezueinerBeschlussfassung,sonimmt erimwegedergewinnausschüttungdasrechtaufdiebeteiligungamgewinnwahr. Da es sich hierbei um ein separates Recht des Gesellschafters B handelt, ist die Gewinnausschüttung nicht dem Kaufpreis für die Anteile zuzuordnen. 7 Erfolgte der Beschluss über die Gewinnausschüttung jedoch nach dem Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile, hatte der B in diesem Moment kein aus seinen ehemaligen Gesellschaftsanteilen originär erwachsendes Gewinnbezugsrecht mehr. In diesem Fall handelt es sich bei der Gewinnausschüttung um einen Teil des Kaufpreises. Dabei ist unerheblich, ob es sich um Dividenden für Jahre vor der Anteilsübertragung handelt. Ist der Gewinnausschüttungsanspruch im Moment der Anteilsübertragung noch nicht entstanden, da das Wirtschaftsjahr noch nicht beendet war, so gehört die Gewinnausschüttung, auch wenn sie als Vorabausschüttung im laufenden Jahr erfolgt, zum Kaufpreis für die Übertragung der Anteile. 8 6 Vgl. BMF, Schr. v IV A 2 - S /00, BStBl. I 2001, Vgl. BFH, Urt. v VIII R 316/83, BStBl. II 1984, 746 = FR 1984, 482 = GmbHR 1985, 33; Strahl, a.a.o., 17 Rz Vgl. BFH, Urt. v I R 199/84, BStBl. II 1986, 794 = FR 1986, 462 = GmbHR 1986, 329; Urt. v I R 190/81, BStBl. II 1986, 815 = FR 1986, 467 = GmbHR 1986, 326; Urt. v I R 111/00, GmbHR 2002, 390 = BFH/NV 2002, 628; Strahl, a.a.o., 17 Rz. 72; Ebling in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 17 EStG Rz. 173; Rapp in Littmann/Bitz/Pust, ESt, 17 EStG Rz. 222, 242. DStP Lfg. 257 Oktober ##86## X:/osv/DStP/257/EStG_020_ d Seite 3/ :41

4 EStG Jg Nr. 1/ Vorliegend erfolgte der Gesellschafterbeschluss über die Gewinnausschüttung vor der Anteilsübertragung an der GmbH. Vorbehaltlich der Beurteilung der Frage 3 handelt es sich bei der Gewinnausschüttung an den B daher um laufend zu besteuernde Einkünfte aus einer Gewinnausschüttung, die aufgrund des Subsidiaritätsprinzips als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. Korrespondierend hierzu handelt es sich bei der Gewinnausschüttung nicht um Anschaffungskosten des A. Diese Einschätzung erfolgt allerdings auch unter dem Vorbehalt, dass man unter dem Veräußerungspreis immer das gesamte Entgelt versteht, welches der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung der Anteile als Gegenleistung erhält. Hierbei ist der Umfang der Veräußerung danach zu bestimmen, was dem Veräußerer für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Gesellschaftsanteilen zufließt. 9 Insofern bedarf es zusätzlich einer kritischen Prüfung, ob der als eigentlicher Verkaufspreis für die GmbH-Anteile angesetzte Betrag i.h.v. E auch wirklich angemessen ist. Nur dann lässt sich eine eindeutige Abgrenzung zur Gewinnausschüttung auch tatsächlich ziehen. III. Folgen aus dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung Laut Sachverhaltsangaben liegt im vorliegenden Fall eine Betriebsaufspaltung zwischen der GbR als Besitzgesellschaft und der GmbH als Betriebsgesellschaft vor. Unter anderem hat diese Konstellation zur Folge, dass sich die Anteile an der GmbH im Betriebsvermögen der GbR befinden. Zudem gilt die GbR automatisch als Gewerbebetrieb, welcher ggf. eine Umqualifizierung der Einkünfte bewirkt. Grundsätzlich stellen offene Gewinnausschüttungen beim Gesellschafter Kapitaleinkünfte i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 i.v.m. 3 Nr. 40 EStG dar. Liegt jedoch eine Betriebsaufspaltung vor, so handelt es sich unter Anwendung des Subsidiaritätsprinzips um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 20 Abs. 8 EStG i.v.m. 15 EStG. 10 Über weitere Einkünfte der GbR sind im Sachverhalt keine Angaben gemacht worden; werden aber bspw. auch Einnahmen aus der Vermietung/Verpachtung eines Grundstücks erzielt, so sind auch diese als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern, es liegt keine Vermögensverwaltung vor. Für die Erträge aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH gilt einkommensteuerrechtlich Vergleichbares wie für die Gewinnausschüttungen. Sie unterliegen bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung und Halten innerhalb des Privatvermögens grundsätzlich der Besteuerung nach 17 EStG i.v.m. 3Nr. 40c) EStG. Vorliegend gehören die GmbH-Anteile jedoch im Rahmen 9 Vgl. Strahl in Korn u.a., EStG, 17 Rz Vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl., 15 Rz. 869, ##87## X:/osv/DStP/257/EStG_020_ d Seite 4/ :41

5 20Nr. 1/2011 Jg EStG des steuerrechtlichen Instituts der Betriebsaufspaltung zum steuerlichen Betriebsvermögen der GbR. In Abhängigkeit von der konkreten Ausgestaltung des Übertragungsvorganges an den GmbH-Anteilen bzw. des Ausscheidens aus der GbR seitens Gesellschafter B sind diesbezügliche Erträge als gewerbliche Einkünfte gem. 15 EStG oder 16 EStG (Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils an der GbR) zu erfassen. Zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung im Ganzen muss es nicht zwingend kommen; die Betriebsaufspaltung wäre bei Beibehaltung der übrigen Voraussetzungen auch in Form eines Einzelunternehmens als Besitzunternehmen in Verbindung mit einer Betriebskapitalgesellschaft gegeben. 11 Die Höhe eines möglicherweise entstehenden Veräußerungs- oder Aufgabegewinns kann im Rahmen dieses Gutachtens nicht ermittelt werden. Hierfür wäre bspw. eine Angabe darüber erforderlich, welcher Kaufpreis für das Ausscheiden aus der GbR gezahlt wurde oder ob dieser ausschließlich für die Übertragung der GmbH-Anteile geleistet wurde. Unabhängig von einer mangels Sachverhaltsangaben nicht eindeutig durchführbaren Klassifizierung der Einkünfte ist allerdings die Veräußerung der GmbH-Anteile bzw. Aufgabe der GbR-Beteiligung aufgrund ihrer zeitlichen Nähe zur Gewinnausschüttung im Hinblick auf diese abzugrenzen. Kapitalerträge aus der zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (hier AB-GbR) gehörenden Beteiligung an der Betriebs-GmbH (hier XY-GmbH) sind bei den Einkünften des Besitzunternehmens zu berücksichtigen. 12 Ebenfalls führen Ansprüche auf Ausschüttungen auf diese Anteile zu gewerblichen Betriebseinnahmen. Das Wirtschaftsjahr der XY-GmbH war bereits am abgelaufen. Gemäß BFH-Rechtsprechung rechtfertigen Ansprüche auf künftige Gewinnausschüttungen gegen die Betriebskapitalgesellschaft keine phasengleiche Aktivierung bei der Besitzunternehmung Einzelunternehmen oder Personengesellschaft. Der Anspruch auf die Gewinnausschüttungen entsteht vielmehr im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses durch die Gesellschafter der XY-GmbH, im vorliegenden Fall somit am , d.h. im laufenden Wirtschaftsjahr der AB-GbR. Durch den Beschluss spaltet sich der Gewinnanteil von den übrigen Mitgliedschaftsrechten ab und erstarkt zu einer selbständigen Forderung. Mit Fassung des Gesellschafterbeschlusses kommt somit erst eine Aktivierung beim Besitzunternehmen infrage. 13 Die 11 Vgl. Kahle/Heinstein in Frotscher, EStG, Anhang 2 zu 15 Rz Vgl. Wacker, a.a.o., 15 Rz Vgl. BFH, Urt. v X R 9/86, BStBl. II 1989, 714 = FR 1989, 396 = GmbHR 1989, 391 m.w.n.; Urt. v VIII R 85/94, BStBl. II 2001, 185 = FR 2001, 356 = GmbHR 2001, 205 m. Anm. Hoffmann; Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 15 EStG Rz. 638; Kahle/Heinstein, a.a.o., Anhang 2 zu 15 Rz. 191 ff. DStP Lfg. 257 Oktober ##88## X:/osv/DStP/257/EStG_020_ d Seite 5/ :41

6 EStG Jg Nr. 1/ Auszahlung an Gesellschafter B erfolgt jedoch schon vor dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der GbR, wodurch es nicht mehr zu einer Forderungsaktivierung gegenüber der GmbH in der Bilanz der GbR kommt. Die Dividenden zählen damit unseres Erachtens nach nicht zum Aufgabegewinn. Hierfür müssten sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe/Veräußerung stehen. 14 Vielmehr resultieren sie aus dem separaten Gesellschafterrecht bzw. dem Gesellschafterbeschluss bei der XY-GmbH. Im vorliegenden Sachverhalt ist die inkongruente offene Gewinnausschüttung an den B daher von B über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der GbR als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern, 20 Abs. 8 i.v.m. 15 EStG. D. Fazit Vorbehaltlich der beschriebenen Annahmen und Einschränkungen ist die Gewinnausschüttung bei B als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Bei A liegen insoweit keine Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile vor. Annexeintrag/-einträge EStG 16 EStG 17 EStG 20 GmbHG 29 GmbHG Vgl. Wacker, a.a.o., 16 Rz ##89## X:/osv/DStP/257/EStG_020_ d Seite 6/ :41