Workshop: Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Was ist zu tun?

Transkript

1 StB Axel Böhm Workshop: Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Was ist zu tun? 29. September 2016 beim Paritätischen Landesverband Berlin e.v. Berlin Erfurt Freiburg Hamburg Köln München Münster Wien (A) Würzburg

2 Folie 2 Was Sie erwartet 1. Einführung Vier-Sphärentheorie und Zweckbetriebe 2. Überblick über die wichtigsten Änderungen des AEAO 3. Praxisbeispiele 4. Offene Fragenrunde / Diskussion

3 Folie 3 Zeitplan bis Uhr Präsentation 12:00 bis 13:00 Uhr Mittagspause bis 14:30 Uhr Präsentation und Diskussionsrunde

4 Folie 4 Anlagen Auszug aus dem Gesetz: 51 bis 68 AO (Steuerbegünstigte Zwecke) BMF-Schreiben IV A 3 S 0062/15/10006 vom 26. Januar 2016 BFH-Urteil I R 17/12 vom 27. November 2013 (sog. Rettungsdiensturteil ) Anlage A zu Praxisbeispiel 3: Kostenstellenrechnung eines Wohlfahrtsverbandes (gegliedert nach Fachbereichen) Anlage B zu Praxisbeispiel 3: Kostenstellenrechnung eines Wohlfahrtsverbandes (gegliedert nach Zweckbetrieben)

5 Folie 5 1. Einführung Vier-Sphären-Theorie und Zweckbetriebe

6 Folie 6 Vier-Sphären-Theorie Ideeller Bereich Vermögensverwaltung wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb = Zweckbetrieb wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb = steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

7 Folie 7 Vier-Sphären-Theorie Ideeller Bereich Mitgliedsbeiträge Spenden Zuschüsse Erbschaften

8 Folie 8 Vier-Sphären-Theorie Vermögensverwaltung 14 S. 3 AO: Eine Vermögensverwaltung liegt i. d. R. vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Zinsen, Dividenden etc. (Erträge aus Geldanlagen) Mieteinnahmen aus Immobilien Pachteinnahmen

9 Folie 9 Vier-Sphären-Theorie Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ( 14 AO) Selbständige, nachhaltige Tätigkeit Erzielung von Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile Tätigkeit geht über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich

10 Folie 10 Vier-Sphären-Theorie Zweckbetrieb Steuerbegünstigter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Zweckbetriebskatalog AO z. B. Altenheim Abgrenzungskriterien 65 AO Verwirklichung satzungsmäßiger, steuerbegünstigter Zwecke, nur durch Geschäftsbetrieb zu erreichen, Wettbewerbsklausel

11 Folie 11 Zweckbetriebe Welche Art von Zweckbetrieb liegt vor? Zunächst Spezialvorschriften 68 AO Einzelne Zweckbetriebe 67 AO Krankenhäuser 66 AO Wohlfahrtspflege 65 AO Auffangregelung

12 Folie 12 Zweckbetriebe Einzelne Zweckbetriebe 68 AO Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime ( 68 Nr. 1a AO) Mahlzeitendienste für Hilfsbedürftige ( 68 Nr. 1a AO) Kindergärten, Kinder-, Jugend und Studentenheime ( 68 Nr. 1b AO) Selbstversorgungseinrichtungen ( 68 Nr. 2 AO) Werkstätten für behinderte Menschen ( 68 Nr. 3a AO) Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie ( 68 Nr. 3b AO) Integrationsprojekte ( 68 Nr. 3c AO) Einrichtungen der Heimerziehung oder sonstige betreute Wohnformen ( 68 Nr. 5 AO).

13 Folie 13 Zweckbetriebe Krankenhäuser 67 AO Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV 40 % der Belegungstage/Berechnungstage entfallen auf Patienten, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden Krankenhaus, das nicht unter den Anwendungsbereich des KHEntgG/der BPflV fällt, wenn mindestens 40 % der Belegungstage/ Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Abs. 1 berechnet wird

14 Folie 14 Zweckbetriebe Wohlfahrtspflege ( 66 AO) Dient in besonderem Maße den in 53 AO genannten Personen Körperliche, geistige oder seelische Hilfsbedürftigkeit Wirtschaftliche Notlage Planmäßige zum Wohl der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen in besonderem Maße = 2/3 der Leistungen kommen Personenkreis nach 53 AO zugute

15 Folie 15 Zweckbetriebe Zweckbetrieb 65 AO (Auffangregelung) Verwirklichung satzungsmäßiger steuerbegünstigter Zwecke Zwecke sind nur durch diesen Geschäftsbetrieb zu erreichen Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb tritt nicht in größerem Umfang in Wettbewerb mit nicht begünstigten Betrieben ähnlicher Art (Wettbewerbsklausel) z.b. Second-Hand Laden zur arbeitstherapeutischen Betreuung der Beschäftigten

16 Folie Überblick über die wichtigsten Änderungen des AEAO

17 Folie 17 Änderung des Anwendungserlasses zur AO BMF-Schreiben vom 26. Januar 2016 Wesentliche Änderungen für steuerbegünstigte Einrichtungen Neuregelungen nur teilweise positiv, zum Teil verschärfender Natur Änderungen des AEAO mit sofortiger Wirkung: Anwendung für alle offenen Fälle/Veranlagungszeiträume? oder erst für Sachverhalte/Tatbestände ab Veröffentlichung in 1/2016? viele Änderungen gehen auf das sog. Rettungsdiensturteil vom zurück (BFH I R 17/12)

18 Folie 18 Hintergrund: BFH-Urteil ( Rettungsdiensturteil ) Leitsatz 1: Übernahme des Rettungsdienstes als hoheitliche Pflichtaufgabe durch eine kommunale Eigengesellschaft kann steuerbegünstigt sein Leitsatz 2: Entgelt für vertragliche Leistungen muss Fremdvergleich standhalten (Kostenausgleich + marktübliches Entgelt) Leitsatz 3: Maßgeblich ist, dass die Hilfeleistungen in tatsächlicher Hinsicht selbst und unmittelbar gegenüber Hilfsbedürftigen erbracht werden Leitsatz 4: Einrichtung zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ( 66 II AO): keine Gewinne über konkreten Finanzierungsbedarf hinaus

19 Folie 19 AEAO zu 55 AO neu gefasst Einschub: 55 AO Selbstlosigkeit Nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke Mittelverwendung nur für satzungsmäßige Zwecke Keine Gewinnanteile oder sonstigen Zuwendungen an Gesellschafter oder Mitglieder Bei Ausscheiden keine Zahlungen an Mitglieder über eingezahlte Kapitalanteile und gemeinen Wert der Sacheinlagen hinaus Begünstigungsverbot (keine unverhältnismäßig hohen Vergütungen) Vermögensbindung (Vermögen nur für steuerbegünstigte Zwecke bei Auflösung, Aufhebung oder Wegfall des bisherigen Zwecks)

20 Folie 20 Neue Nr. 2 in AEAO zu 55 eingefügt Eigengesellschaft kann steuerbegünstigt sein angemessene Vergütung Entgelt muss Fremdvergleich standhalten (Kostenausgleich + marktüblicher Gewinnaufschlag) Ergänzung durch Finanzverwaltung: Bei steuerbegünstigten Einrichtungen ist aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines Gewinnaufschlags in der Regel nicht marktüblich. bei Leistungsverrechnungen im Zweckbetrieb oder auch im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb?

21 Folie 21 AEAO zu 57 AO neu gefasst Einschub: 57 AO Unmittelbarkeit Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke durch die Körperschaft selbst oder durch Hilfspersonen, wenn das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist, d. h. nach den Weisungen der Körperschaft einen konkreten Auftrag ausführt Dachorganisationen: Zusammenschlüsse von steuerbegünstigten Körperschaften werden einer Körperschaft, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, gleichgestellt

22 Folie 22 Nr. 2 des AEAO zu 57 ergänzt Gebot der Unmittelbarkeit ( 57 AO) auch bei Einsatz einer Hilfsperson erfüllt wenn Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken anzusehen ist Inhalt und Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson im Innenverhältnis bestimmt wird Steuerbegünstigung der Hilfsperson nicht ausgeschlossen, wenn diese damit zugleich eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt und ihren Beitrag im Außenverhältnis selbständig und eigenverantwortlich erbringt. diese Ergänzung geht auf das BFH-Urteil vom 17. Februar 2010, I R 2/08 zum arbeitsteiligen Zusammenwirken zurück

23 Folie 23 AEAO zu 66 neu gefasst Einschub: 66 Wohlfahrtspflege (1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in 53 AO genannten Personen dient (2) Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen ( ) (3) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maß den in 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen ( )

24 Folie 24 Neu gefasste Nr. 2 des AEAO zu 66 Definition des Erwerbs wegen (Rettungsdiensturteil) wenn Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen in erster Linie auf Mehrung des eigenen Vermögens gerichtet Gewinne in gewissem Umfang erlaubt (z.b. Inflationsausgleich, Finanzierung von Modernisierungs- und Erhaltungsmaßnahmen) keine Quersubventionierung anderer Zweckbetriebe nach 65, 67, 67a und 68 AO sowie der übrigen ideellen Tätigkeiten Mitfinanzierung eines anderen Zweckbetriebs nach 66 AO unschädlich

25 Folie 25 Geänderte Nr. 3 des AEAO zu 66 Unmittelbarkeit der Leistungsbeziehung Auf die Vertragsbeziehung, die der Leistungserbringung zu Grunde liegt, kommt es nicht an (Änderung der Rechtsprechung) Maßgeblich ist nunmehr, dass die Einrichtung der Wohlfahrtspflege zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen i.s.v 53 AO tätig wird (Änderung der Spruchpraxis des Senats)

26 Folie 26 Geänderte Nr. 3 des AEAO zu 66 Personalgestellung Finanzverwaltung entschärft Problem der Personalgestellung Gestellung von Personal zur Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke ist dem Zweckbetrieb zuzuordnen, z.b. Pflegekräfte (Stichwort: DRK-Schwesternschaften) davon erfasst werden auch organisatorisch-administrative Tätigkeiten nicht begünstigt ist dagegen der Einsatz in der allgemeinen Verwaltung Abgrenzungsproblem: Wann dient Verwaltungstätigkeit noch der Organisation des Zweckbetriebes?

27 Folie 27 Weitere Änderungen betreffend steuerbegünstigte Zwecke vgl. im Detail das BMF-Schreiben vom 26. Januar 2016 zu den Änderungen des Anwendungserlasses (siehe Anlage)

28 Folie 28 Welche Fragestellungen / Risiken ergeben sich? Gewinnaufschlag Finden Leistungsverrechnungen zwischen verschiedenen Körperschaften statt? Handelt es sich um Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs oder eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs? Liegen vertragliche Regelungen, insbesondere zu den Entgelten, vor? Risiken: Finanzverwaltung unterstellt verdeckte Gewinnausschüttung Besteuerung fiktiver Gewinnaufschläge

29 Folie 29 Welche Fragestellungen / Risiken ergeben sich? Zweckbetrieb nach 66 AO: nicht des Erwerbs wegen Welche Zweckbetriebe werden unterhalten? (Abgrenzungsproblem: Zweckbetriebe nach 65, 66, 67, 68 AO) Erzielen diese Zweckbetriebe hohe Gewinne? (Gewinnermittlung, Kostenstellenrechnung) Welche Rücklagenbildungen sind erlaubt? Finden unzulässige Quersubventionierungen statt? Risiken: Einstufung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sofern nur ein Geschäftsbetrieb unterhalten wird, schlimmstenfalls Verlust der Gemeinnützigkeit

30 Folie 30 Welche Risiken / Fragestellungen ergeben sich? Personalgestellung Erfolgt die Gestellung von Personal zur Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke (z.b. Pflegekräfte)? Wird das Personal selbst unmittelbar für den Personenkreis nach 53 AO tätig? Übernimmt das gestellte Personal auch organisatorischadministrative Tätigkeiten oder dient es der allgemeinen Verwaltung? Risiken: Unmittelbarkeit der Leistungserbringung am Bedürftigen ist nicht nachweisbar: Einstufung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

31 Folie 31 Aktueller Sachstand deutliche Kritik an Änderungen Es werden vor allem folgende Neuregelungen seitens der Wohlfahrtsverbände kritisiert: fehlende Übergangsregelung zur zeitlichen Anwendung Erfordernis von Gewinnaufschlägen bei Leistungsverrechnungen zwischen steuerbegünstigten Körperschaften Unklare Definition des Begriffs von Erwerbs wegen Begrenzung der Überschüsse im Zweckbetrieb nach 66 AO unzulässige Quersubventionierung von Zweckbetrieben nach 65, 67 oder 68 AO sowie des ideellen Bereichs (erhöhter Verwaltungsaufwand, weniger Spielraum)

32 Folie 32 Aktueller Sachstand Bestrebungen auf politischer Ebene Stellungnahme der BAGFW mit Begleitschreiben an Bundesfinanzminister Dr. Wolfgang Schäuble vom 4. April 2016 Reaktion des BMF vom 28. April 2016: Änderungen werden als positiv für begünstigte Körperschaften verstanden, Finanzverwaltung sieht keinen Bedarf für erneute Korrekturen weitere Aktivitäten auf Landesebene, z.b. durch AG der Spitzenverbände der Freien Wohlfahrtspflege des Landes NRW oder Liga der Freien Wohlfahrtspflege in Thüringen e.v. nunmehr Gesprächstermin mit Herrn Dr. Schäuble Mitte August: Ergebnis noch nicht bekannt?

33 Folie 33 Wie ist zukünftig vorzugehen? Identifizierung der Zweckbetriebe, Abgrenzung vom ideellen Bereich Bestimmung der einschlägigen Zweckbetriebsnorm ( 65, 66, 67, 68 AO) Gesonderte Gewinnermittlungen Identifizierung sämtlicher Dienstleistungen und Verrechnungen sowie der abgerechneten Preise Analyse der Risiken (unzulässig hohe Gewinne, unzulässiger Verlustausgleich, fehlende vertragliche Grundlagen, fehlende Dokumentation der Marktüblichkeit der Preise, Stichwort: Gewinnaufschlag)

34 Folie 34 Zeitlicher Anwendungsbereich der Neuregelung Anwendung mit sofortiger Wirkung ohne Übergangsregelung grundsätzlich für alle offene Veranlagungszeiträume, damit auch für bereits abgeschlossene Wirtschaftsjahre Problem: kein Spielraum mehr für Veranlagungszeiträume 2015 und früher Folge: Anpassungen nur noch für 2016 möglich Empfehlung: auch 2015 (ggf. frühere Jahre) kritisch beleuchten, um Problemfelder zu identifizieren und ggf. anders aufzubereiten

35 Folie Praxisbeispiele

36 Folie 36 Beispiel 1: Sozial-Holding mit Betreutem Senioren-Wohnen GmbH

37 Folie 37 Beispiel 1: Sozial-Holding mit Betreutem Senioren-Wohnen GmbH Sozial- Holding GmbH betreibt Kita 100% 100% Essenlieferungen Personalgestellung Pflegekräfte AH GmbH 1 AH GmbH 2 Personalgestellung Verwaltung Mittelweiterleitung von 100% Wohnen GmbH an AH 2 Wohnen ggmbh (Betreutes Seniorenwohnen)

38 Folie 38 Beispiel 1: Sozial-Holding mit Betreutem Senioren-Wohnen GmbH Wohnen ggmbh ist gemeinnützig, erzielt hohe Überschüsse Wohnen ggmbh hat kaum Möglichkeiten zur Rücklagenbildung für Instandhaltung und Modernisierung, da keine eigenen Gebäude Wohnen ggmbh leitet daher Mittel an AH-GmbH 2 durch Zuwendungen im Sinne von 58 Nr. 2 AO weiter keine Verträge zwischen den GmbHs für Essenlieferungen und Personalgestellung (Abrechnung zu kostendeckenden Preisen) Fragestellung / Risiken Aberkennung der Zweckbetriebseigenschaft wegen zu hoher Gewinne (Aberkennung Gemeinnützigkeit)? Quersubventionierung unzulässig? Unterstellung vga wegen fehlender Verträge und nicht marktüblicher Preise?

39 Folie 39 Lösungsansatz zu Beispiel 1: Beispiel 1: Sozial-Holding mit Betreutem Senioren-Wohnen GmbH 100% 100% Essenlieferungen (ZB 66 AO) (stpfl. wgb) Personalgestellung Pflegekräfte AH GmbH 1 AH GmbH 2 Personalgestellung Verwaltung Mittelweiter- (stpfl. wgb) leitung von 100% Wohnen GmbH an AH 2 Wohnen ggmbh unzulässig (Betreutes Seniorenwohnen) Sozial- Holding GmbH betreibt Kita - ggf. Aufnahme einer defizitären (Wohn-)Einrichtung in die Wohnen ggmbh - Abschluss vertraglicher Vereinbarungen hinsichtlich Leistungsverrechnungen im Konzern - ggf. Kalkulation eines überschaubaren Gewinnes zur Dokumentation der Marktüblichkeit

40 Folie 40 Beispiel 2: Sozialverband

41 Folie 41 Beispiel 2: Sozialverband Sozialverband 1 e.v. betreibt Tafel bzw. Armenspeisung Personalgestellung Pflegekräfte Verwaltungsdienstleistungen AH ggmbh Sozialverband 2 e.v.

42 Folie 42 Beispiel 2: Sozialverband der Sozialverband betreibt eine Tafel, die nur anteilig durch Spenden und Zuschüsse refinanziert wird der Sozialverband verwendet die Überschüsse aus der Gestellung von Pflegekräften an eine Altenheim-GmbH zur Defizitabdeckung der Tafel der Sozialverband gestellt zudem Verwaltungspersonal für Buchhaltungstätigkeiten an einen anderen Sozialverband (Vertrag liegt nicht vor, Spitzabrechnung der Personalkosten) Fragestellung / Risiken Quersubventionierung der Tafel zulässig? Gewinnaufschlag für Verwaltungsdienstleistungen erforderlich?

43 Folie 43 Lösungsansatz zu Beispiel 2: Sozialverband Sozialverband 1 e.v. betreibt Tafel bzw. Armenspeisung (ideeller Bereich oder ZB 66 AO) (ZB 66 AO) Personalgestellung Pflegekräfte (st.pfl. wigb) Verwaltungsdienstleistungen AH GmbH (ZB 68 AO) Sozialverband 2 e.v. Lösung: - Quersubventionierung zulässig, sofern innerhalb Zweckbetriebe nach 66 AO - Abschluss vertraglicher Vereinbarungen zu Personalgestellung/Dienstleistungen - ggf. Kalkulation eines überschaubaren Gewinnes zur Dokumentation der Marktüblichkeit (für Verwaltungsdienstleistungen, da stpfl. wgb)

44 Folie 44 Beispiel 3: Wohlfahrtsverband

45 Folie 45 Beispiel 3: Wohlfahrtsverband (vgl. Anlage A zu Praxisbeispiel) Kostenstellenrechnung eines Wohlfahrtsverbandes (gegliedert nach Fachbereichen) Veränderung /2014 TEUR TEUR TEUR Zentralverwaltung Altenhilfe Kinder- und Jugendhilfe Behindertenhilfe Fachbereich Arbeit Beratungsstellen

46 Folie 46 Lösungsansatz zu Beispiel 3: vgl. Anlage B Kostenstellenrechnung eines Wohlfahrtsverbandes (gegliedert nach Zweckbetrieben) Veränderung /2014 TEUR TEUR TEUR Zentralverwaltung Zweckbetrieb nach 68 AO Zweckbetrieb nach 66 AO Zweckbetrieb nach 65 AO

47 Folie 47 Lösungsansatz zu Beispiel 3: Wohlfahrtsverband Schritt 1: Identifizierung und Gewinnermittlung der einzelnen Zweckbetriebe (vgl. Anlage B zu Praxisbeispiel 3) Defizit im Bereich der Zweckbetriebe nach 68 AO Defizite hauptsächlich verursacht durch größere Instandhaltungsmaßnahmen in den Altenheimen Defizit im Zweckbetrieb nach 65 AO Quersubventionierung der Zweckbetriebe nach 65, 68 AO durch Überschüsse der Zweckbetriebe nach 66 AO

48 Folie 48 Lösungsansatz zu Beispiel 3: Wohlfahrtsverband Schritt 2: Ergebnisse aufbereiten für steuerrechtliche Zwecke Bereinigung um die Ergebnisse des (einheitlichen) wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, der Vermögensverwaltung und des ideellen Bereichs Bereinigung um einmalige Sondereffekte Herausrechnung von Überschüssen, die durch behördlich festgelegte Preise entstehen, da diese nicht beeinflusst werden können

49 Folie 49 Lösungsansatz zu Beispiel 3: Wohlfahrtsverband Schritt 3: Zusätzliche Maßnahmen in Betracht ziehen Verlustverrechnungen mit den Vorjahren (ggf. Mehr-Jahres-Zeitraum) Bildung von Rücklagen für Inflationsausgleich und Instandhaltungsbzw. Modernisierungsmaßnahmen ggf. geänderte Zuordnung von Globalzuschüssen (sofern argumentativ vertretbar) ggf. Überprüfung der Umlageschlüssel für Overheadkosten (Stichwort: Tragfähigkeitsprinzip vs. Verursachungsprinzip)

50 Folie Offene Fragenrunde / Diskussion

51 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Axel Böhm Steuerberater 030 / a.boehm@solidaris.de Berlin Erfurt Freiburg Hamburg Köln München Münster Wien (A) Würzburg