Fallstudie zur steuerlichen Optimierung

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1 5. INTERNATIONALER DEUTSCHER STEUERBERATERKONGRESS ITALIEN 2010 Fallstudie zur steuerlichen Optimierung Dr. Robert Frei Mayr Fort Frei Mailand

2 Zivilrechtliche Aspekte Zur Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit geeignete Rechtsformen sind: società in nome collettivo (Art 2291 bis 2312 des codice civile) (im Folgenden: Offene Handelsgesellschaft bzw. OHG) und die società in accomandita semplice (im Folgenden Kommanditgesellschaft bzw. KG) (Artikel 2313 bis 2314). 2

3 Zivilrechtliche Aspekte Bei der OHG haften alle Gesellschafter unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft; Bei der KG haften die Komplementäre unbeschränkt und die Kommanditisten beschränkt mit Ihrer Kapitaleinlage; Die beschränkte Haftung des Kommanditisten ist jedoch an die Bedingungen gebunden (Art codice civile), dass dieser keine geschäftsführerische Tätigkeit ausübt und auch keine Geschäfte im Namen der Gesellschaft abschließt (es sei denn mit Spezialvollmacht für einzelne Geschäfte); 3

4 Zivilrechtliche Aspekte Seit der Gesellschaftsrechtsreform, vom wird die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer italienischen Personengesellschaft als zivilrechtlich zulässig betrachtet; Zuvor war im Jahre 1988 durch das Kassationsgericht (Urteil Nr v ) die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft als unzulässig erklärt worden; 4

5 Zivilrechtliche Aspekte Es ist daher auch in Italien, ähnlich wie in Deutschland die Rechtsform einer KG mit einer Srl (GmbH) als geschäftsführenden und unbeschränkt haftenden Gesellschafter zulässig (GmbH & Co KG); 5

6 Zivilrechtliche Aspekte Durch die Reform wurde keine ausdrückliche Regelung für die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft eingeführt; Die Zulässigkeit dieser Beteiligungsform wurde nicht durch die Änderung der Gesetzesbestimmungen im Bereich der Personengesellschaften bewirkt, sondern es wurden in den Bestimmungen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaft auf Aktien folgende neue Regelungen eingefügt: 6

7 Zivilrechtliche Aspekte Artikel 2361: die Beteiligung an anderen Unternehmen, durch die eine unbeschränkte Haftung für die Verbindlichkeiten der letztern entsteht, muss durch die Gesellschafterversammlung genehmigt werden und die Geschäftsführer müssen in den Erläuterungen zum Jahresabschluss über diese Beteiligung spezifisch berichten (Übersetzung des Verfassers). 7

8 Zivilrechtliche Aspekte Des weiteren wurde durch die Änderung des Artikel 111 duodecies der Anwendungsbestimmungen des Codice Civile ausdrücklich bestimmt: im Falle dass alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter gemäß Artikel 2361 Abs. zwei des Zivilgesetzbuches Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind, müssen die OHG, und KG den Jahresabschluss nach den Bestimmungen der Aktiengesellschaften erstellen. 8

9 Zivilrechtliche Aspekte Sie müssen zudem den Konsolidierten Jahresabschluss gemäß den Bestimmungen des Artikel 26, Dlgs. 127/1991 erstellen und veröffentlichen, sofern die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind (Übersetzung des Verfassers). 9

10 Zivilrechtliche Aspekte An einer italienischen Personengesellschaft können laut herrschender Meinung und Rechtsprechung auch andere Personengesellschaften, sowohl in der Eigenschaft als Komplementär als auch als Kommanditist beteiligt sein. Eine mehrstufige Struktur von Personengesellschaften ist daher zulässig. 10

11 Steuerliche Aspekte 1. Wesentliche Merkmale Für die italienischen OHG und KG wird unterstellt, dass diese Kraft der Rechtsform eine gewerbliche Tätigkeit ausüben; Die in Italien ansässigen Personengesellschaften sind nur für Zwecke der lokalen Wertschöpfungssteuer (IRAP) ein selbständiges Steuersubjekt; 11

12 Steuerliche Aspekte Für Zwecke der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer ist die Personengesellschaft dagegen transparent; Für Zwecke der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer wird der steuerpflichtige Gewinn, der auf Ebene der Personengesellschaft ermittelt wird, den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet; 12

13 Steuerliche Aspekte Die Personengesellschaft kann als Veranlagungssubjekt betrachtet werden; Den Gesellschaftern der Personengesellschaft wird der steuerliche Gewinn oder Verlust grundsätzlich im Verhältnis zu ihrer Kapitalbeteiligung zugerechnet. 13

14 Steuerliche Aspekte Eine anders lautende Vereinbarung kann im Gesellschaftervertrag oder unter bestimmten Voraussetzungen auch mittels einer notariell beglaubigten Vereinbarung, die vor Beginn der Steuerperiode abgeschlossen werden muss, getroffen werden. Besteuert wird der Gesellschafter, der zum Ende des Kalenderjahres die Anteile hält; 14

15 Steuerliche Aspekte 2. Ausländische Personengesellschaften Ausländische Personengesellschaften werden im Unterschied zu italienischen Personengesellschaften nicht als transparent betrachtet. Sie sind aus italienischer Sicht Körperschaftsteuersubjekte: 15

16 Steuerliche Aspekte Auf Einkünfte aus italienischen Quellen (z.b. Gewinn aus einer italienischen Betriebsstätte oder aus Vermietung von Immobilien) unterliegt die ausländische Personengesellschaft in Italien der Körperschaftsteuer; Gewinne aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft werden in Italien dagegen wie Dividenden aus einer Kapitalgesellschaft besteuert; 16

17 Steuerliche Aspekte 3. Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns einer italienischen Personengesellschaft: Die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der Personengesellschaft erfolgt grundsätzlich nach den Regeln der Gewinnermittlung für Kapitalgesellschaften auf die Artikel 56, Abs. 1 des Ertragsteuergesetzes verweist; 17

18 Steuerliche Aspekte jedoch mit einigen Ausnahmen; Ausgangsbasis für die Ermittlung des Steuerpflichtigen Gewinns ist der aus der Gewinn und Verlustrechnung hervorgehende Gewinn. 18

19 Steuerliche Aspekte Obwohl es seit der Steuerreform 2004 (Gesetz 344/2003) wörtlich anders lautet, geht die Finanzverwaltungen davon aus, dass die für Einzelunternehmer bei der Gewinnermittlung vorgesehenen Abweichungen von den Bestimmungen für Kapitalgesellschaften auch für Personengesellschaften anzuwenden sind. 19

20 Steuerliche Aspekte Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen: Diese sind auf der Ebene der Personengesellschaft zu 49,72 % steuerpflichtig (bei Kapitalgesellschaften dagegen nur zu 5%), wenn die Voraussetzung zur Anwendung der participation exemption erfüllt sind; 20

21 Steuerliche Aspekte Dividendenerträge: Das selbe wie für die Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen, gilt für Dividendenerträge, die wie bei Einzelunternehmen zu 49,72% steuerpflichtig sind; Davon ausgenommen sind (i) Dividenden aus Beteiligungen an Gesellschaften die in Niedrigsteuerländern ansässig sind die voll besteuert werden oder wenn die (ii) Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwendung gelangt; 21

22 Steuerliche Aspekte Abzugsfähigkeit des Zinsaufwandes: Die Bestimmungen der Kapitalgesellschaft in Bezug auf Zinsschranke mit Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf 30% des EBITDA sind auf Personengesellschaften nicht anwendbar; 22

23 Steuerliche Aspekte Es wurden jedoch Antimissbrauchsbestimmungen in Bezug auf die Nutzung der Verlustvorträge für Gesellschafter der Personengesellschaften eingeführt, um eine Umgehung durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften zu unterbinden; 23

24 Steuerliche Aspekte Steuerliche Verluste; Der steuerliche Verlust wird grundsätzlich den Gesellschaftern im selben Verhältnis, wie diese am Gewinn beteiligt sind, zugerechnet; Der den Kommanditisten zurechenbare steuerliche Verlust ist auf deren Beteiligung am Gesellschaftskapital beschränkt; 24

25 Steuerliche Aspekte Hat dagegen die Personengesellschaft einen Verlust, der dem Gesellschafter in der Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt zugerechnet wird, kann dieser Verlust nicht mit Gewinnen des Gesellschafters verrechnet werden, sondern nur mit zukünftigen Gewinnen derselben Personengesellschaft, die den Verlust realisiert hat. Der Verlustvortrag ist grundsätzlich auf 5 Jahre beschränkt; 25

26 Steuerliche Aspekte Ist der Gesellschafter eine ausländische Kapital- oder Personengesellschaft (beide sind Körperschaftsteuersubjekte), kann der ihnen zugerechnete Verlust nicht mit den eigenen Gewinnen verrechnet werden (z.b. aus einer Zweigniederlassung Betriebsstätte) oder mit den Gewinnen aus der Beteiligung an anderen italienischen Personengesellschaften (Art.152, Abs 6 TUIR); 26

27 Steuerliche Aspekte Würde dagegen, in Italien eine Landesholding in Form einer Personengesellschaft bestehen, die an mehreren italienischen Personengesellschaften beteiligt ist, müsste es möglich sein, die Gewinne und Verluste der verschiedenen Beteiligungen auf der Ebene der Holdinggesellschaft zu verrechnen. 27

28 DBA ITALIEN - DEUTSCHLAND Deutschland betrachtet auf der Ebene des deutschen Gesellschafters den Gewinn aus der Beteiligung an einer italienischen gewerblichen Personengesellschaft als Gewinn einer italienischen Betriebsstätte; Dieser wird grundsätzlich gemäß Artikel 24, Abs. 3 a) DBA in Deutschland von der Besteuerung freigestellt; 28

29 DBA ITALIEN - DEUTSCHLAND Abweichend davon wendet Deutschland die Anrechnungsmethode an, wenn die in den Protokollbestimmungen verankerten Rückfallklauseln (Punkt 16 [Subject to tax] und 18, b [Rückfallklauseln bei Qualifikationskonflikt]) zur Anwendung gelangen (z.b. auf die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Beteiligung); (siehe dazu Ausführungen Dr. Mayr zum DBA); 29

30 DBA ITALIEN - DEUTSCHLAND Unter der Annahme, dass in Deutschland der dem deutschen Gesellschafter von der italienischen Personengesellschaft zugerechnete Gewinn freigestellt wird, wird in den folgenden Beispielen ein Vergleich der Gesamtsteuerbelastung verschiedener Strukturierungen dargestellt. Dabei wird von folgenden Daten ausgegangen: 30

31 Fallbeispiele Ausgangsdaten Erläuterungen: Die Bemessungsgrundlage für IRAP beträgt 325= ( ), weil der Zinsaufwand sowie die Löhne +Gehälter nicht abzugsfähig sind; IRAP 325*3,9%=12,7 Die Bemessungsgrundlage für die EST bzw. Kst. Beträgt 100-1,27(=98,73) weil 10% der Irap abzugsfähig sind. GuV des Betriebes in ITA Umsatz 1.000,0 Materialeinsatz 615,0 Persolkosten + Löhne Gehälter 200,0 Sozialabgaben 60,0 Zinsaufwand 25,0 Gewinn vor Steuern 100,0 IRAP 12,7 Gewinn nach IRAP 87,3 Grundlage Est o. KsT 98,7 31

32 Fall 1: Zweigniederlassung Einzelunternehmer ITALIEN Der Gewinn der Betriebsstätte wird auf Basis einer GuV in Italien ermittelt; Es fällt die IRAP von 3,9% an; Es kommt die progressive Einkommensteuer Spitzensteuersatz 43% zur Anwendung (10% der IRAP sind für Zwecke der EKST abzugsfähig); DEUTSCHLAND Freistellung gemäß Artikel 24, Abs 3 Buchst. a) Einzelunternehmer Umsatz Materialeinsatz 615 Persolkosten Löhne Gehälter 200 Sozialabgaben 60 Zinsaufwand 25 Gewinn vor Steuern 100 IRAP (3,9% auf 325) 12,7 Gewinn nach IRAP 87,3 EST 43% 42,5 Netto nach Steuern 44,9 32

33 Fall 1: Zweigniederlassung Einzelunternehmer Erläuterungen: Ausgehend von einem Gewinn vor Steuern von 100, beträgt die Gesamtsteuerbelastung in Italien für die Betriebsstätte des Einzelunternehmers 55,1%; Die IRAP Belastung beträgt 12,7%, weil die Bemessungsgrundlage 325 (und nicht 100) beträgt (IRAP = 325 * 3,9% = 12,7); 33

34 Fall 1: Zweigniederlassung Einzelunternehmer Die Einkommensteuer von 43% wird ausgehend von der Bemessungsgrundlage von 98,73 berechnet (98,73 *43%= 42,5) weil 10% der IRAP für Zwecke der Est abzugsfähig sind; In Deutschland erfolgt auf Grund der DBA-Freistellung keine Besteuerung mehr; 34

35 Fall 2: D GmbH ITA SRL ITA - GmbH (srl) D - GmbH Kapitalgesellschaft ITA GmbH Gewinn vor Steuern 100,0 IRAP 12,7 Gewinn nach IRAP 87,3 Kst 27,2 Netto nach Steuern 60,2 Deutsche GmbH Netto aus Italien 60,2 Steuerfrei 95% 57,2 Steuerpflichtig 3,0 Steuer 15,83% 0,5 Netto Gewinn 59,7 D Gesellschafter Gesellschafter der GmbH Dividende 59,7 Steuerpflichtig (60%) 35,8 Steuer 45% 16,1 Solizuschlag (5,5%) 0,9 Netto 42,7 35

36 Fall 2: D GmbH ITA SRL Ausgehend von einem Gewinn vor Steuern von 100, beträgt die Gesamtsteuerbelastung in Italien für die ITA GmbH 39,8%. Die IRAP Belastung beträgt 12,7%, weil die Bemessungsgrundlage 325 (und nicht 100) beträgt (IRAP = 325 * 3,9% = 12,7); 36

37 Fall 2: D GmbH ITA SRL Die Kst von 27,5% wird ausgehend von der Bemessungsgrundlage von 98,73 berechnet (98,73 *27,5= 27,2), weil 10% der IRAP für Zwecke der Est abzugsfähig sind; 37

38 Fall 2: D GmbH ITA SRL Auf die Gewinnausschüttung gelangt in Italien die Mutter-Tochter-Richtlinie zur Anwendung sodass keine Quellensteuer anfällt; In Deutschland sind auf Ebene der GmbH 5% der Dividende steuerpflichtig (60,2 x 5%= 3), sodass auf Ebene der GmbH bei Anwendung des Kst-Satzes von 15% und einem SollZ von 5,5% eine Steuer von 0,5 (3 x 15,83%=0,5) anfällt; 38

39 Fall 2: D GmbH ITA SRL Bei Ausschüttung an den Gesellschafter (natürliche Person) sind 60% der Dividende steuerpflichtig; Bei Anwendung des Spitzensteuersatzes von 45% und einem SZ von 5,5%) sind vom Gesellschafter insgesamt 16,9 an Steuern zu entrichten, sodass Netto ein Betrag von 42,7 (vom Gewinn vor Steuern in Italien von 100) verbleibt; 39

40 Fall 3: D GmbH ITA KG ITA KG D - GmbH D Gesellschafter KG in Italien Gewinn vor Steuern 100,0 IRAP 12,7 Gewinn nach IRAP 87,3 Kst (GmbH) 27,2 Netto nach Steuern 60,2 Deutsche GmbH Netto aus Italien 60,2 Steuerfrei 100% 60,2 Steuerpflichtig Steuersatz Netto Gewinn 60,2 Gesellschafter der GmbH Dividende 60,2 Steuerpflichtig (60%) 36,1 Steuersatz 45% 16,2 Solizuschlag (5,5%) 0,9 Netto 43,0 40

41 Fall 3: D GmbH ITA KG Ausgehend von einem Gewinn vor Steuern von 100, beträgt die Gesamtsteuerbelastung in Italien für die ITA GmbH 39,8%. Die IRAP Belastung beträgt 12,7%, weil die Bemessungsgrundlage 325 (und nicht 100) beträgt (IRAP = 325 * 3,9% = 12,7); 41

42 Fall 3: D GmbH ITA KG Die Kst von 27,5% wird ausgehend von der Bemessungsgrundlage von 98,73 berechnet (98,73 *27,5= 27,2) weil 10% der IRAP für Zwecke der Est abzugsfähig sind; Auf die Gewinnausschüttung der Gewinne der Pers. Ges. gelangt in Italien keine Quellensteuer zur Anwendung 42

43 Fall 3: D GmbH ITA KG In Deutschland wird auf Ebene der GmbH der Gewinn aus der italienischen Betriebsstätte laut Art. 24, Abs. 3 DBA freigestellt; Bei Ausschüttung an den Gesellschafter (natürliche Person) sind 60% der Dividende (60,2) steuerpflichtig; Bei Anwendung des Spitzensteuersatzes von 45% und einem SollZ von 5,5%) sind vom Gesellschafter insgesamt 17,1 an Steuern zu entrichten, sodass Netto ein Betrag von 43 (vom Gewinn vor Steuern in Italien von 100) verbleibt; 43

44 Fall 4: D KG ITA KG ITA KG D KG KG in Italien Gewinn vor Steuern 100,0 IRAP 12,7 Gewinn nach IRAP 87,3 Kst (GmbH) 27,2 Netto nach Steuern 60,2 KG in Deutschland Netto aus Italien 60,2 Steuerfrei 60,2 Steuerpflichtig - Steuersatz Netto Gewinn 60,2 Gesellschafter der KG D Gesellschafter Steuerpflichtig - Steuersatz Solizuschlag Netto 60,2 44

45 Fall 4: D KG ITA KG Ausgehend von einem Gewinn vor Steuern von 100, beträgt die Gesamtsteuerbelastung in Italien für die ITA GmbH 39,8%; Die IRAP Belastung beträgt 12,7%, weil die Bemessungsgrundlage 325 (und nicht 100) beträgt (IRAP = 325 * 3,9% = 12,7); 45

46 Fall 4: D KG ITA KG Die Kst von 27,5% wird ausgehend von der Bemessungsgrundlage von 98,73 berechnet (98,73 *27,5= 27,2) weil 10% der IRAP für Zwecke der Est abzugsfähig sind; Auf die Gewinnausschüttung der Gewinne der Pers. Ges. gelangt in Italien keine Quellensteuer zur Anwendung; 46

47 Fall 4: D KG ITA KG In Deutschland wird der Gewinn der KG aus der italienischen Betriebsstätte direkt dem Gesellschafter zugerechnet und laut Art. 24, Abs 3 DBA freigestellt; Netto verbleibt somit ein Betrag von 60,2 (vom Gewinn vor Steuern in Italien von 100); 47

48 Fall 5: Einbringung mit step up und anschließender Umhängung GmbH & Co KG GmbH 100% SRL 100% NEWCO KG NEWCO KG 48

49 Fall 5: Einbringung mit step up und anschließender Umhängung Um zu der unter Punkt 4 dargestellten Struktur zu gelangen, könnte bei einer Umstrukturierung auch der Wege einer steuerneutralen Betriebseinbringung in Italien mit anschießender Umhängung unter eine deutsche Personengesellschaft erfolgen. Dabei könnte die Möglichkeit eines steuerlichen stepup gegen Bezahlung einer Ersatzsteuer von 12%-bis 16% genutzt werden: 49

50 Fall 5: Einbringung mit step up und anschließender Umhängung Die Italienische SRL bringt den Betrieb- oder Teilbetrieb steuerneutral in eine NEWCO KG ein; Die SRL, verkauft die Beteiligung an der KG, in Anwendung der participation exemption zu 95% steuerfrei. Es fällt somit auf den steuerlichen Veräußerungsgewinn eine Steuer von 1,375% an (5%*27,5% = 1,375); 50

51 Fall 5: Einbringung mit step up und anschließender Umhängung Die Aufnehmende KG setzt die übernommenen materiellen und immateriellen Wirtschaftgüter zu Verkehrswerten an; Die NEWCO KG, erkauft die steuerliche Abschreibung der Differenz zwischen den angesetzten Verkehrswerten und den steuerlichen Ausgangswerten durch die Ersatzsteuer von 12% bis16%; 51

52 Fall 5: Einbringung mit step up und anschließender Umhängung Die Ausschüttung des Veräußerungsgewinns durch die ITA SRL erfolgt in Anwendung der MT-Richtlinie steuerfrei; Durch Anwendung der Ersatzsteuer kann nominal eine Steuereinsparung in Höhe der Differenz zwischen Körperschaftsteuer 27,5% und IRAP 3,9% (31,4%) und Ersatzsteuer von 12% bis 16 % erzielt werden; 52

53 Fall 5: Einbringung mit step up und anschließender Umhängung Im Anschluss an die Umhängung bleiben die laufenden Gewinne aus der italienischen Personengesellschaft in Deutschland steuerfrei; Durch die Ersatzsteuer auf den step up wird die Steuerbelastung in Italien für den Betrag der erkauften Abschreibung auf 12% bis 16% reduziert. 53

54 Umwandlung einer ital.kapitalges. in eine Personenges. In Italien ist der Vorgang steuerlich neutral und es kommt nicht zur Realisierung der stillen Reserven; Zivilrechtlich gehen alle Rechte und Pflichten der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft über; Bei der Umwandlung einer italienischen Kapitalgesellschaft mit einem deutschen Gesellschafter in eine italienische Personengesellschaft dürfte es sich um einen Vorgang handeln, der die von 1 des UmwstG geforderte Voraussetzung der Vergleichbarkeit erfüllen müsste. 54

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