NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT NACH OR Eine kritische Beurteilung aus steuerlicher Sicht

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1 PETER GURTNER Der Entwurf des neuen Rechnungslegungsrechts erlaubt die Bildung stiller Reserven weiterhin. Die von den Steuerbehörden nicht anerkannten stillen Reserven sind im Anhang oder in der Handelsbilanz offenzulegen. Börsenkotierte Gesellschaften können den steuerbaren Gewinn neu nach einem anerkannten Standard der Rechnungslegung (IFRS, Swiss GAP FER) ermitteln. Der Verfasser unterzieht die beiden Neuerungen einer kritischen Beurteilung aus steuerlicher Sicht. Eine kritische Beurteilung aus steuerlicher Sicht 1. EINLEITUNG Am 21. Dezember 2007 hat der Bundesrat die Botschaft zur Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts [1] und den zugehörigen Gesetzesentwurf verabschiedet. In der Folge wurde die Revision des Rechnungslegungsrechts aufgrund der «Volksinitiative Minder» von jener des Aktienrechts getrennt. Im Dezember 2009 hat der Ständerat die Vorlage des Bundesrates als Erstrat mit wenigen Änderungen genehmigt [2]. Dies gibt Anlass, um das Revisionsvorhaben einer kritischen Beurteilung aus Sicht des Steuerrechts zu unterziehen [3]. Das Ziel des Revisionsvorhabens besteht darin, das bestehende, veraltete und lückenhafte Rechnungslegungsrecht durch eine einheitliche Ordnung zu ersetzen, die für alle Unternehmensformen gilt. Die Anforderungen der neuen Rechnungslegung richten sich nach der wirtschaftlichen Bedeutung des Unternehmens. Für kleinere Unternehmen sind die «allgemeinen Vorschriften» der Art. 957 bis 960 f E-OR (Entwurf Obligationenrecht) 2009 massgebend, grössere Unternehmen [4] haben nach Art. 961 E-OR 2009 zusätzliche Informationen [5] zu liefern. Publikumsgesellschaften sind nach Art. 962 und 962 a E-OR 2009 verpflichtet, unabhängig von einer Jahresrechnung nach den obligationenrechtlichen Vorschriften einen Einzelabschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung (z. B. nach Swiss GAAP FER oder International Financial Reporting Standards, IFRS) zu erstellen, wenn die Börse dies verlangt [6]. Das neue Rechnungslegungsrecht soll die Transparenz und den Minderheitenschutz verbessern und insbesondere steuerneutral sein [7]. Die korrekt erstellte Handelsbilanz soll weiterhin Grundlage für die Besteuerung bilden [8]. PETER GURTNER, PROF. DR. RER. POL., GEW. LEHRBEAUFTRAGTER FÜR UNTERNEHMENS- STEUERRECHT, UNIVERSITÄT BERN, PARTNER G +S TREUHAND AG, MURI B. BERN Das neue Rechnungslegungsrecht gestattet die Bildung stiller Reserven durch übersetzte Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen weiterhin. Art. 960 f E-OR 2009 sieht deshalb zwecks Verbesserung der Transparenz vor, dass die von den Steuerbehörden nicht anerkannten handelsrechtlichen Aufwandverrechnungen im Anhang der Jahresrechnung oder in der Handelsbilanz in einem Gesamtbetrag anzugeben sind. Unternehmen, die gemäss Art. 962 und 962 a E-OR 2009 einen Einzelabschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellen müssen, können nach Art. 962 Abs. 1 E-OR 2009 auf die Errichtung einer Jahresrechnung nach den Vorschriften des Obligationenrechts (OR) freiwillig verzichten. Der steuerbare Gewinn entspricht in diesem Fall dem Gewinn, wie er vom Unternehmen nach dem von ihm gewählten Standard zur Rechnungslegung ermittelt wurde. Die Art. 960 f und 962 Abs. 1 E-OR 2009 werden nachstehend einer kritischen Beurteilung aus Sicht des Steuerrechts unterzogen [9]. Weil es hierbei um das Verhältnis zwischen der Handels- und Steuerbilanz bzw. um das steuerliche Massgeblichkeitsprinzip geht, erfolgen vorweg einige grundsätzliche Ausführungen zu diesem Prinzip. 2. VERHÄLTNIS ZWISCHEN HANDELS- UND STEUERBILANZ [10] 2.1 Allgemeines. Für die steuerliche Gewinnermittlung gibt es mit Bezug auf das Verhältnis zum handelsrechtlichen Gewinn grundsätzlich drei Möglichkeiten: Das Steuerrecht kann den steuerbaren Gewinn völlig autonom umschreiben (formell und materiell eigenständige Steuerbilanz). Der steuerbare Gewinn kann dem handelsrechtlich massgebenden Gewinn gleichgestellt werden (Einheitsbilanz). Möglich sind auch Zwischenlösungen. Nach der in der Schweiz gewählten Zwischenlösung entspricht der steuerbare Gewinn dem handelsrechtlichen Gewinn, soweit das Steuerrecht keine Korrekturen vorschreibt (prinzipielle Massgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz). 2.2 Inhalt der (prinzipiellen) Massgeblichkeit. In der Schweiz entspricht der steuerlich massgebende Gewinn eines Unternehmens nach den einschlägigen Steuergesetzen dem DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 385

2 Saldo der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung [11], unter Berücksichtigung der steuerlich vorzunehmenden Korrekturen (i.d.r. handelt es sich um Aufrechnungen). Aus diesem Verweis der Steuergesetze auf den handelsrechtlich massgebenden Gewinn wird das nicht absolut, sondern bloss grundsätzlich zu verstehende Massgeblichkeitsprinzip abgeleitet. Zu den steuerlichen Korrekturen gehören insbesondere die Aufrechnung geschäftsmässig nicht begründeter Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen [12]. Die Aufrechnungen sind vor dem Hintergrund zu sehen, dass das geltende Rechnungslegungsrecht die Bildung stiller Reserven praktisch unbeschränkt zulässt, was in der Handels bilanz den Ausweis eines willkürlich zu tief angesetzten Gewinns ermöglicht. Das Steuerrecht will demgegenüber möglichst den vom Unternehmen während der betrachteten Steuerperiode tatsächlich erzielten Periodengewinn be steuern. Steuerlich ist die Bildung stiller Reserven deshalb, zumindest dem Grundsatze nach, unzulässig [13]. Die steuer lichen Korrekturen am handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn leiten sich aus Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) ab, wonach ein Steuerpflichtiger nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu besteuern ist. Zu den in der Praxis relativ häufig anzutreffenden Aufrechnungen der Steuerbehörden zählen, dies sei hier der Vollständigkeit halber erwähnt, auch die verdeckten Gewinnausschüttungen [14]. Gemäss herrschender Lehre wird im Steuerrecht zwischen folgenden Massgeblichkeiten unterschieden [15]: Nach der materiellen Massgeblichkeit sind die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung für die steuerliche Gewinnermittlung zwingend zu beachten, und zwar sowohl bei der Bilanzierung als auch bei der Bewertung. Insoweit, als das Steuerrecht keine eigenen Gewinnermittlungsvorschriften enthält, ist der steuerbare Gewinn nach den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung zu berechnen. Als Ausfluss der materiellen Massgeblichkeit darf die Steuerbilanz keine handelsrechtswidrigen Bilanzierungsund Bewertungsansätze umfassen. Der steuerbare Gewinn darf m. a. W. nicht höher liegen als der handelsrechtlich ausschüttbare Gewinn. Der Fiskus soll finanziell nicht besser gestellt sein als die Kapitalanteilsberechtigten. Nach dem Grundsatz der formellen Massgeblichkeit wird ein Unternehmen auf den in der Handelsbilanz konkret gewählten handelsrechtskonformen Bilanzierungs- und Bewertungsansätzen behaftet. In diesem Zusammenhang ist von der Bindungswirkung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung bzw. von der Buchmässigkeit der Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen die Rede. Der Grundsatz der umgekehrten Massgeblichkeit ist ein Reflex bzw. eine Sonderform der formellen Massgeblichkeit. Die umgekehrte Massgeblichkeit beinhaltet die logische Folge einer konsequent ausgelegten formellen Massgeblichkeit. Damit ein Unternehmen von steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften profitieren kann, die zur Bildung stiller Ermessens- oder sogar Willkürreserven und damit faktisch zu Steuervergünstigungen führen, sind die entsprechenden Buchungen in der Handelsbilanz vorzunehmen. 2.3 Steuerlich erlaubte stille Reserven. Das Steuerrecht will zwar grundsätzlich den von einem Unternehmen tatsächlich erwirtschafteten Periodengewinn erfassen. Nach den einschlägigen Steuergesetzen sind deshalb nur die geschäftsmässig begründeten Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen zulässig. Das Steuerrecht kennt jedoch verschiedene Bestimmungen, welche die Bildung stiller Reserven ausdrücklich gestatten. Die steuerliche Zulässigkeit der entsprechenden Buchungen ist vor dem Hintergrund der (erforderlichen) Praktikabilität der Gewinnbesteuerung zu sehen, oder sie hat einen wirtschafts-, sozialoder standortpolitischen und damit letztlich (auch) subventionspolitischen Hintergrund. Mit Bezug auf die bernischen Kantons- und Gemeindesteuern sind beispielsweise folgende Aufwandverrechnungen gestattet, die in aller Regel zur Entstehung stiller Reserven führen [16]: Bei Neu- und Erweiterungsbauten von gewerblichen Gebäuden beträgt der steuerlich zulässige Abschreibungssatz in den vier ersten Jahren 20% vom Buchwert, anstelle des ordentlichen Abschreibungssatzes von 10%. Das neu angeschaffte mobile Sachanlagevermögen darf sofort abgeschrieben werden, wenn dadurch der ausgewiesene Reingewinn gegenüber den Vorjahren nicht wesentlich vermindert wird. Auf besonders gefährdeten Debitoren darf ein individuell berechnetes Delkredere (Wertberichtigung) gebildet werden. Zusätzlich wird die Bildung eines pauschal bemessenen Delkredere (5% für Inlandforderungen, 10% für Auslandforderungen in Schweizerfranken, 15% für Auslandforderungen in ausländischer Währung) anerkannt. Die steuerlich zulässige privilegierte Warenreserve, bemessen auf dem Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert oder auf dem tieferen Inventarwert, beträgt 35%. Für die künftige wissenschaftliche und technische Forschung und Entwicklung dürfen jährlich steuerfreie Rücklagen bis zu 10% des steuerlich massgebenden Gewinns gebildet werden, höchstens jedoch im Umfang von 20% des buchmässigen Eigenkapitals. Für die mutmasslichen Kosten wirtschaftlich erforderlicher Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen sowie für Umweltschutzmassnahmen im Rahmen des geltenden Umweltschutzrechtes ist die Bildung steuerfreier Rücklagen bis zu 20% des steuerlich massgebenden Gewinns während vier Jahren gestattet. Die laufenden Ausgaben sind in beiden Fällen der Rücklage zu belasten, deren Bildung eine steuerlich zulässige Aufwandantizipation darstellte. Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen des eigenen Personals sind zulässig, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Die in der Praxis auf fünf ordentliche Jahresbeiträge beschränkten Zuwendungen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, die sozialpolitisch motiviert sind, beinhalten eine zeitliche Vorwegnahme von Personalaufwand. Es ist unschwer zu erkennen, dass das Steuerrecht nicht bloss die Bildung von Ermessensreserven zulässt. Toleriert werden auch Aufwandverrechnungen, die offensichtlich die Entstehung stiller Willkürreserven zur Folge haben. Ermessensreserven beruhen bekanntlich auf übervorsichtigen Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen, indem 386 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

3 bei Aktiven von zwei möglichen Wertansätzen der tiefere, bei Rückstellungen der höhere gewählt wird. Stille Willkürreserven (auch als Verwaltungsreserven, Absichtsreserven oder unternehmenspolitische Reserven bezeichnet) werden demgegenüber bewusst durch entsprechende buchhalterische Massnahmen in der Absicht gebildet, den Vermögensund Gewinnausweis negativ zu beeinflussen [17]. 2.4 Kritik der steuerlichen Massgeblichkeit. Die in der Schweiz und in Deutschland seit Jahren geführte Diskussion über die Vor- und Nachteile der steuerlichen Massgeblichkeit lässt sich wie folgt zusammenfassen: Eigenständige Steuerbilanz. Eine Abschaffung des steuerlichen Massgeblichkeitsprinzips und ein Übergang zu einer völlig eigenständigen Steuerbilanz mit steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, die vom handelsrechtlichen Rechnungslegungsrecht losgelöst sind, wird in der Lehre aus verschiedenen Gründen nahezu unisono abgelehnt bzw. aus sachlichen und politischen Gründen als nicht machbar erachtet [18] Materielle Massgeblichkeit. Die materielle Massgeblichkeit ist praktisch nicht bestritten, sie wird vielmehr positiv beurteilt [19]. Diese Form der Massgeblichkeit hat insbesondere zur Folge, dass das Steuerrecht kein eigenständiges Sy stem von Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften erlassen muss. Die steuerliche Gewinnermittlung kann auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung basieren, und das Steuerrecht hat bloss subsidiär, soweit nötig, eigene Gewinnermittlungsvorschriften aufzustellen, welche den abweichenden Zielsetzungen der Besteuerung Rechnung tragen. Aus steuerlicher Sicht ist in diesem Zusammenhang von Bedeutung, dass handelsrechtlich nur die tatsächlich realisierten Gewinne ausgewiesen und ausgeschüttet werden dürfen, die aus einem Umsatzakt herrühren und die beim Unternehmen eine Bareinnahme oder eine werthaltige Forderung begründen. Infolge des Imparitätsprinzips sind drohende Risiken und Verluste handelsrechtlich demgegenüber sofort zu berücksichtigen und nicht erst im Zeitpunkt, in dem sie tatsächlich eintreten. Die materielle Massgeblichkeit hat damit einerseits zur Konsequenz, dass Steuern grundsätzlich nur dann geschuldet sind, wenn dem Unternehmen vorher die zu deren Bezahlung erforderliche Liquidität zugeflossen ist. Sie hat andererseits zur Folge, dass das Unternehmen nicht auf überhöht ausgewiesenen Gewinnen Steuern entrichten muss, wenn sich drohende Risiken und Verluste im Nachhinein als echt herausstellen Formelle und umgekehrte Massgeblichkeit. Nahezu einhellig wird in der Lehre die Auffassung vertreten, die formelle Massgeblichkeit sei sachwidrig, entsprechend auch die daraus abgeleitete umgekehrte Massgeblichkeit. Es wird insbesondere kritisiert [20], dass sich die umgekehrte Massgeblichkeit dogmatisch nicht begründen lasse. Überdies wird ins Feld geführt, diese Form der Massgeblichkeit stelle einen massiven Übergriff des Steuerrechts auf das Rechnungslegungsrecht dar und bewirke deren Deformation und Verfälschung, weil das Steuerrecht für die Anerkennung steuerlich anerkannter stiller Reserven deren Bildung in der Handelsbilanz verlange, womit eine Rechnungslegung nach dem Grundsatz der True and Fair View verunmöglicht werde Steuerliche Ergänzungsrechnung als Kompromiss. Der Vorentwurf zu einem neuen Rechnungslegungsrecht [21] sah 1998 einen konsequenten Übergang zum Grundsatz der Fair Presentation bzw. True and Fair View vor. Nach diesem Standard der Rechnungslegung ist die Bildung stiller Reserven grundsätzlich unzulässig. Um die positive Seite der steuerlichen Massgeblichkeit beizubehalten, nicht aber die negative, wurde damals in der schweizerischen Steuerrechtsliteratur propagiert, die materielle Massgeblichkeit weiterzuführen, auf die formelle und umgekehrte Massgeblichkeit neu jedoch zu verzichten [22]. Die in der Lehre vorgeschlagenen Lösungsansätze, die sich in ihren Ausprägungen in mehr oder weniger starkem Mass in Richtung einer eigenständigen Steuerbilanz bewegen, charakterisieren sich dadurch, dass die Steuerbilanz formal von der Handelsbilanz zu trennen wäre, womit auch die umgekehrte Massgeblichkeit hinfällig würde. Der steuerliche Gewinn wäre ausgehend von den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung zu ermitteln, der steuerbare Gewinn dürfte damit insbesondere nicht handelsrechtswidrig sein. Die in den Steuergesetzen vorzusehenden, gegenüber heute detaillierter zu umschreibenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften kämen bloss flankierend zur Anwendung. Dem Unternehmen müsste es insbesondere gestattet sein, Buchungen, die zur Bildung steuerlich anerkannter stiller Reserven resp. von Gewinnkürzungen führen, lediglich in der zuhanden der Steuerbehörden zu erstellenden Steuerbilanz vorzunehmen. Hierbei würde es sich um eine Ergänzungsrechnung zur Handelsbilanz bzw. um eine Mehr- oder Minderrechnung hierzu handeln. Mit diesem im Vergleich zu heute neuen System der steuerlichen Gewinnermittlung würde erreicht, dass die Handelsbilanz nach dem Grundsatz der True and Fair View erstellt werden könnte, ohne dass das Unternehmen die im Steuerrecht vorgesehenen Steuervergünstigungen verliert. Einzuräumen ist, dass der hier skizzierte Lösungsweg für die Unternehmen eine gewisse administrative Mehrbelastung zur Folge hätte. Wichtig wäre zudem, dass der Wechsel nicht mit einer Verbreiterung der Steuerbemessungsgrundlage und damit mit einer verdeckten Steuererhöhung einhergehen dürfte. 3. ART. 960 F E-OR 2009 VERHÄLTNIS ZUM STEUERRECHT 3.1 Zweck, Bilanzierungs und Bewertungsvorschriften des neuen Rechnungslegungsrechts [23]. Der Zweck der Buchführung besteht nach dem neuen Rechnungslegungsrecht darin, die Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) so darzustellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können (Art. 957 a Abs. 1 i. V. mit Art. 958 Abs. 1 E-OR 2009). Die Bilanz hat die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag wiederzugeben (Art.959 Abs DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

4 STEUERN E-OR 2009). Als Passiven sind das Fremd- und Eigenkapital zu bilanzieren (Art. 959 Abs. 4 E-OR 2009). Die Bewertung hat nach dem neuen Rechnungslegungsrecht vorsichtig zu erfolgen, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern (Art. 960 Abs. 2 E-OR 2009). Nutzungs- und altersbedingte Wertverluste sind durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste durch Wertberichtigungen zu berücksichtigen, wobei die Abschreibungen und Wertberichtigungen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorzunehmen sind (Art. 960 a Abs. 3 E-OR 2009). Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so sind zulasten der Erfolgsrechnung die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zu bilden (Art. 960 e Abs. 2 E-OR 2009). Trotz dieser klaren Bekenntnis zu einer Rechnungslegung nach dem Grundsatz der True and Fair View sehen die Bewertungsvorschriften ausdrücklich vor, dass zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden dürfen; zu den gleichen Zwecken kann überdies davon abgesehen werden, nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen (Art. 960 a Abs. 4 E-OR 2009). Rückstellungen dürfen beispielsweise gebildet werden für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens; nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960 e Abs. 4 E-OR 2009). Es ist offensichtlich, dass das neue Rechnungslegungsrecht die gezielte Unterbewertung der Aktiven durch übersetzte Abschreibungen und Wertberichtigungen, die gezielte Überbewertung der Rückstellungen sowie die Nichtauflösung nicht mehr begründeter Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen aus politischen Gründen weiterhin gestattet [24]. Stille Willkürreserven sind damit auch künftig zulässig. Rückstellungen dürfen unter den Passiven der Bilanz als Fremdkapital ausgewiesen werden, auch wenn sie nicht mehr begründet sind und damit Eigenkapital darstellen. Es liegt auf der Hand, dass die skizzierten Bewertungsvorschriften eine zuverlässige Beurteilung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens verunmöglichen. In der Botschaft [25] wird denn auch offen eingeräumt, die aus politischen Erwägungen anzustrebende Steuerneutralität der Revisionsvorlage und eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens in der Handelsbilanz würden sich sachlich ausschliessen. Der Zielkonflikt zwischen einem steuerneutralen und einem modernen Rechnungslegungsrecht, das die Bildung stiller Willkürreserven nicht zulassen dürfte, wurde offensichtlich zugunsten der Steuerneutralität entschieden, obwohl sich der Zielkonflikt grundsätzlich lösen liesse [26]. 3.2 Inhalt von Art. 960 f E-OR Diese Bestimmung, betitelt mit «Verhältnis zum Steuerrecht», bildet Teil der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften. Die Bestimmung, die vom Ständerat in der Dezember-Session 2009 diskussionslos genehmigt wurde, lautet wie folgt: «1 Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen, die von den Steuerbehörden nicht anerkannt werden, müssen als Gesamtbetrag im Anhang offengelegt werden. Die Offenlegung im Anhang erfolgt ab dem Geschäftsjahr, in dem die Veranlagung rechtskräftig wird. 2 Auf die Offenlegung kann verzichtet werden, wenn das Unternehmen die nicht anerkannten Abschreibungen, DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 389

5 Wertberichtigungen und Rückstellungen direkt in der Bilanz auflöst. Unternehmen, die keinen Anhang erstellen [27], sind zu dieser Auflösung verpflichtet.» 3.3 Art. 34 VE RRG. Um die Entstehung von Art. 960 f E-OR 2009 zu verstehen, ist ein Rückblick auf den Vorentwurf des Rechnungslegungs- und Revisionsrechts (VE RRG) aus dem Jahr 1998 unabdingbar [28]. Der von der Expertenkommission «Rechnungslegungsrecht» seinerzeit ausgearbeitete VE RRG orientierte sich stark an den modernen Standards gemäss FER (heute Swiss GAAP FER) und IAS (heute IFRS) [29]. Der VE RRG war geprägt vom Grundsatz der True and Fair View. Die Bildung stiller Willkürreserven durch gezielte Unterbewertung der Aktiven und Überbewertung der Rückstellungen wäre nicht erlaubt gewesen. Eine Rechnungslegung nach dem Grundsatz der True and Fair View hätte zwingend eine Steuerverschärfung bewirkt. Steuerlich zulässige stille Reserven [30] wären von den Steuerbehörden aufgrund der umgekehrten Massgeblichkeit nicht mehr anerkannt worden, weil deren Bildung in der Handelsbilanz unzulässig gewesen wäre [31]. Die Expertenkommission «Rechnungslegungsrecht» versuchte deshalb, den Zielkonflikt zum Steuerrecht bzw. die mit einem Übergang zu einer Rechnungslegung nach dem Grundsatz der True and Fair View zwangsläufig verbundenen Steuerverschärfungen in Art. 34 Abs. 1 VE RRG, betitelt mit «Verhältnis zum Steuerrecht», wie folgt zu lösen: Soweit sich abweichende Bewertungsmöglichkeiten aus den anwendbaren steuerrechtlichen Grundsätzen ergeben und deren Anerkennung davon abhängt, dass sie in der Bilanz und Erfolgsrechnung berücksichtigt sind, dürfen die Aktiven in der Bilanz des Einzelabschlusses, nicht jedoch in der konsolidierten Bilanz, tiefer und die Rückstellungen höher als nach den Regeln dieses Gesetzes angesetzt werden [32]. Art. 34 VE RRG stand letztlich in einem unlösbaren Gegensatz zum Grundsatz der True and Fair View, auf dem der Vorentwurf zu einem neuen Rechnungslegungsrecht basierte, weil er das Grundkonzept der neuen Bewertungsvorschriften aushöhlte und die Bildung steuerlich anerkannter stiller Willkürreserven durch die Hintertür wiederum gestattete. Diese Bestimmung war jedoch (nicht zuletzt aus politischen Gründen) unabdingbar, sofern verhindert werden sollte, dass ein Unternehmen steuerliche Vergünstigungen in der Handelsbilanz künftig nicht mehr wahrnehmen konnte. Im Vernehmlassungsverfahren erwuchs dem VE RRG starke Kritik, einerseits wegen des Wechsels zum Grundsatz der True and Fair View, andererseits wegen des letztlich nicht gelösten Verhältnisses zum Steuerrecht [33]. Insbesondere wegen der Steuerproblematik wurden die Revisionsarbeiten in der Folge nicht weitergeführt [34]. Die in der steuerrechtlichen Literatur propagierten Lösungsansätze [35], die den Zielkonflikt zwischen der Handels- und Steuerbilanz einer Lösung hätten zuführen können, wurden in den nachfolgenden Revisionsarbeiten offenbar nicht weiterverfolgt. 3.4 Entstehungsgeschichte von Art. 960 f E-OR. Im Begleitbericht zum Vorentwurf zur Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts [36] wird dargelegt, das Massgeblichkeitsprinzip, an dem festgehalten werden müsse, sei grundsätzlich in der Steuergesetzgebung verankert und könne im Handelsrecht nicht geregelt werden. Ohne vertiefte und überzeugende Begründung wird dann ausgeführt, es rechtfertige sich gleichwohl, mit Art. 960 f E-OR eine neue Bestimmung ins Rechnungslegungsrecht aufzunehmen, die das Verhältnis zwischen der Handels- und Steuerbilanz regle. Das Motiv für die neue Gesetzesbestimmung kann letztlich nur darin gesehen werden, dass das neue Rechnungslegungsrecht die Bildung stiller Reserven weiterhin praktisch unbegrenzt ermöglicht. Art. 960 f E-OR 2009, der Bestandteil der Bewertungsvorschriften darstellt, soll hierzu offenbar ein gewisses Gegengewicht setzen und die Transparenz für die Bilanzadressaten vergrössern [37]. In der Botschaft [38] wird u. a. ausgeführt, dass die «Bildung von Bewertungsreserven im schweizerischen Sprachgebrauch meist als stille Reserven bezeichnet (s. im geltenden Aktienrecht Art. 669 OR [39])» handelsrechtlich weiterhin zulässig sei. Neu hätten die Bilanzadressaten jedoch die Möglichkeit, sich über den Gesamtbetrag der steuerlich nicht anerkannten stillen Reserven zu informieren, entweder im Anhang oder in der Bilanz. Die Auflösung der steuerlich nicht akzeptierten Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen direkt in der Handelsbilanz (und nicht in der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung) wird damit begründet, dass die steuerlichen Aufrechnungen im Ergebnis eine Erhöhung der handelsrechtlichen Gewinne früherer Geschäftsjahre beinhalteten. Der aufgerechnete Betrag sei deshalb erfolgsneutral den Gewinnreserven gutzuschreiben, unter entsprechender Korrektur der von der steuerlichen Aufrechnung betroffenen Bilanzpositionen (Aktiven oder Verbindlichkeiten). Als Folge dieser Korrektur, d. h. durch die Aufrechnung der sog. versteuerten stillen Reserven, werde in der Handelsbilanz das steuerbare Eigenkapital ausgewiesen. 3.5 Beurteilung von Art. 960 f E-OR Die hier zur Diskussion stehende Bestimmung ist aus den nachstehenden Gründen negativ zu beurteilen: Transparenz. Art. 960 f E-OR 2009 bezweckt offensichtlich, ein gewisses Gegengewicht zu der im neuen Rechnungslegungsrecht nach wie vor möglichen Bildung stiller Willkürreserven zu setzen. Die obligationenrechtlichen Bewertungsvorschriften sollen für die Aktiven die Höchstbewertungsansätze und für die Rückstellungen die Mindestbewertungsansätze vorgeben, wogegen das Steuerrecht (im Rahmen des Anhangs bzw. durch erfolgsneutrale Offenlegung in den Gewinnreserven der Handelsbilanz) für die Aktiven faktisch die Mindestbewertungsansätze und für die Rückstellungen die Höchstbewertungsansätze festsetzen soll. In der Botschaft ist in diesem Zusammenhang beschönigend und unzutreffend von der handelsrechtlich nach wie vor zulässigen Bildung stiller Ermessensreserven die Rede [40]; neu hätten die Adressaten der Jahresrechnung jedoch die Möglichkeit, sich über den Betrag dieser steuerlich nicht anerkannten stillen Reserven zu informieren. 390 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

6 STEUERN Damit entsteht die falsche Vorstellung, das Steuerrecht lasse nur Ermessensreserven zu, nicht aber Willkürreserven, was offensichtlich unzutreffend ist [41]. Gleichzeitig entsteht der irreführende Eindruck, die handelsrechtliche Möglichkeit der Bildung stiller Willkürreserven werde durch Art. 960 f E-OR 2009 faktisch aufgehoben resp. zumindest stark eingeschränkt, und diese Bestimmung ermögliche es dem Bilanzleser, die tatsächliche Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens zumindest indirekt zu ermitteln. Das Gegenteil trifft zu: Art. 960 f E-OR 2009 kann bei einem steuerrechtlich nicht bewanderten Bilanzleser den irreführenden Eindruck entstehen lassen, wenn das Unternehmen in der Bilanz oder im Anhang nicht über steuerlich aufgerechnete Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen informiere, seien keine stillen Willkürreserven gebildet worden, entsprechend könnten später auch keine solchen Reserven aufgelöst werden. Dies kann dazu führen, dass die Transparenz der Bilanz und Erfolgsrechnung, anders als beabsichtigt, letztlich nicht verbessert, sondern verschlechtert wird. Der Transparenz schädlich ist weiter, dass in Art. 960 f E-OR 2009 von Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen die Rede ist, die von den Steuerbehörden nicht anerkannt werden. Was ist unter den Steuerbehörden zu verstehen? Die Veranlagung der Unternehmen erfolgt durch die kantonalen Steuerbehörden an deren Sitz. Es ist bekannt, dass die Praxis der Kantone bezüglich der zulässigen Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen nicht einheitlich ist und für die direkte Bundessteuer teilweise andere Vorschriften [42] bestehen. Sogar innerhalb des gleichen Kantons ist die Veranlagungspraxis zuweilen nicht einheitlich. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Anhänge resp. Handelsbilanzen der Unternehmen, soweit die steuerlichen Aufrechnungen betreffend, nur sehr bedingt miteinander vergleichbar sind Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen als Teil der steuerlichen Aufrechnungen. Art. 960 f E-OR 2009 bildet, wie bereits erwähnt, Bestandteil der für die Aktiven und Rückstellungen massgebenden Bewertungsvorschriften. Vor diesem Hintergrund ist verständlich, dass in der fraglichen Gesetzesbestimmung nur von Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen die Rede ist, die von den Steuerbehörden nicht anerkannt wurden. Zu beachten ist allerdings, dass die Steuerbehörden in der Praxis auch andere Aufrechnungen vornehmen. Es erscheint zumindest als diskutabel, ob beispielsweise steuerlich übersetzte Rücklagen für künftige wissenschaftliche und technische Forschung und Entwicklung sowie wirtschaftlich erforderliche Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen, die im übrigen mit Bezug auf die direkte Bundessteuer teilweise nicht anerkannt werden, sowie überhöhte Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen des eigenen Personals [43] offengelegt werden müssen. Nur am Rande sei erwähnt, dass die Bildung stiller Reserven bloss (aber immerhin) zur Folge hat, dass ein Unternehmen den Gewinn willkürlich nach unten «schönen» kann; später werden die gebildeten stillen Reserven wieder aufgelöst oder sie verflüchtigen sich von selbst. Der vom Unternehmen insgesamt erzielte Totalgewinn wird durch eine solche Buchungspraxis jedoch nicht verändert. Anders verhält es sich mit Bezug auf verdeckte Gewinnausschüttungen, mit denen dem Unternehmen Haftungssubstrat entzogen wird. Soll die Transparenz beim Bilanzadressaten, insbesondere beim Minderheitsaktionär, wirklich verbessert werden, müsste auch über die Aufrechnung solcher Beträge durch die Steuerbehörden orientiert werden Auslegungsprobleme. Was genau unter Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen zu verstehen ist, die von den Steuerbehörden nicht anerkannt worden sind, wird in der Praxis nahezu mit Sicherheit zu Auslegungsproblemen führen. Wie ist beispielsweise eine steuerlich unzulässige Unterbewertung des Warenlagers zu beurteilen, wenn die Unterbewertung direkt über den Material- oder Warenaufwand erfolgte? Wie ist eine Wertberichtigung der Wertschriften zu behandeln, wenn diese dem Finanzaufwand belastet wurde? Wie ist die Unterbewertung angefangener Arbeiten, soweit diese steuerlich nicht akzeptiert wurde, zu würdigen, wenn das Unternehmen der Erfolgsrechnung im Umfang der unzulässigen Unterbewertung keinen Umsatz gutgeschrieben hat? Praktikabilitätsprobleme. Art. 960 f E-OR 2009 sieht vor, dass die von den Steuerbehörden nicht anerkannten Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen ab dem Geschäftsjahr offenzulegen sind, in dem die Veranlagung rechtskräftig wird, was u. U. Jahre dauern kann. Das Anknüpfen an die Rechtskraft der Veranlagung ist verständlich, die damit verbundenen praktischen Schwierigkeiten sind jedoch kaum zu meistern. Es ist beispielsweise zu beachten, dass eine steuerlich übersetzte Abschreibung auf dem abnutzbaren Anlagevermögen, die von den Steuerbehörden nicht anerkannt wurde, im Zeitpunkt der Rechtskraft der Veranlagung i. d. R. nicht mehr gleich hoch ist, weil die Abschreibung in der Steuerbilanz ab dem Zeitpunkt der Aufrechnung auf einem höheren Buchwert vorgenommen wer DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 391

7 den konnte als in der Handelsbilanz. Das Anlagegut kann in der Zwischenzeit beispielsweise auch verkauft worden sein, allenfalls gekoppelt mit einer Ersatzbeschaffung. Rückstellungen, die in einem abgelaufenen Geschäftsjahr steuerlich nicht anerkannt wurden, sind in der Zwischenzeit allenfalls aufgelöst worden. Bei juristischen Personen ist weiter zu beachten, dass die Steuerbehörden die Aufrechnung steuerlich nicht anerkannter Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen unter Berücksichtigung des Gewinnsteuereffekts vornehmen [44]. In der Steuerbilanz kommt es damit zu einer Aufrechnung des steuerlich übersetzten Aufwands, gleichzeitig wird jedoch erfolgswirksam eine Steuerrückstellung auf dem im Verhältnis zur Handelsbilanz höheren steuerbaren Gewinn passiviert, was die Aufrechnung reduziert Neue Form der umgekehrten Massgeblichkeit. Aus steuerlicher Sicht ist zu kritisieren, dass Art. 960 f E-OR 2009 eine neue Form der umgekehrten Massgeblichkeit schafft. Wie dargelegt, besagt die umgekehrte Massgeblichkeit, dass ein Unternehmen von steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, die Steuervergünstigungen bewirken, nur dann profitieren kann, wenn die entsprechenden Buchungen in der Handelsbilanz vorgenommen werden (Bindungswirkung der Handels- für die Steuerbilanz, Verbuchungsprinzip bezüglich der Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen) [45]. Die in Art. 960 f E-OR 2009 vorgesehene umgekehrte Massgeblichkeit hat zur Folge, dass die steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften direkt auf die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften ausstrahlen, auch wenn dies nur über den Anhang der Handelsbilanz bzw. über die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Gewinnreserven erfolgt. Der Grundsatz der materiellen Massgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, der im Steuerrecht wurzelt und der praktisch unbestritten ist [46], wird damit durch eine handelsrechtliche Vorschrift teilweise ausgehöhlt. Anzufügen ist schliesslich, dass Art. 960 f E-OR 2009 das Massgeblichkeitsprinzip im Rechnungslegungsrecht unnötigerweise zementiert, obwohl es sich bei diesem Prinzip um eine rein steuerliche Erscheinung handelt Unterschied zwischen VE RRG und E-OR Im VE RRG, der auf dem Grundsatz der True and Fair View basierte und der die Bildung stiller Reserven grundsätzlich nicht gestattete, war es unabdingbar, das Verhältnis zwischen dem Handels- und Steuerrecht zu regeln, sofern das damals ins Auge gefasste neue Rechnungslegungsrecht nicht zwingend zu Steuerverschärfungen führen sollte. Das nun vorgesehene neue Rechnungslegungsrecht, das die Bildung stiller Reserven (analog zum heutigen Recht) weiterhin ausdrücklich erlaubt, erfordert keine entsprechende Bestimmung. 3.6 Empfehlung. Soll in der Schweiz ein modernes Rechnungslegungsrecht eingeführt werden, dürfen nur stille Bewertungsreserven, nicht aber Willkürreserven erlaubt sein. Um die damit einhergehende Steuerverschärfung zu verhindern, sind bei der steuerlichen Massgeblichkeit Anpassungen erforderlich. Die materielle Massgeblichkeit ist beizubehalten, die formelle und umgekehrte Massgeblichkeit sind hingegen aufzugeben. Die steuerliche Gewinnermittlung hat wie bisher von der Handelsbilanz auszugehen, für steuerliche Zwecke wäre jedoch eine Ergänzungsrechnung bzw. eine Mehr- oder Minderrechnung vorzusehen [47]. Dieser Weg, der eine Anpassung der Steuergesetze erfordert, erscheint heute schon allein aus zeitlichen Gründen als nicht gangbar. Die Revisionsarbeiten am VE RRG im Jahre 1998 wurden zwar insbesondere wegen der ungelösten Steuerproblematik auf Eis gelegt. Gleichwohl wurde es unterlassen, das Verhältnis zwischen der Handels- und Steuerbilanz in der Zwischenzeit jener sachlich und politisch tragbaren Lösung zuzuführen, welche die Einführung eines modernen Rechnungslegungsrechts ermöglichen würde. Lässt das neue Rechnungslegungsrecht die Bildung stiller Willkürreserven weiterhin zu, ist Art. 960 f E-OR 2009 ersatzlos zu streichen. Aus handelsrechtlicher Sicht führt diese Bestimmung nicht zur angestrebten besseren Transparenz, im Gegenteil. Auch aus steuerrechtlicher Optik ist die Bestimmung nicht positiv, sondern negativ zu beurteilen. 4. ART. 962 ABS. 1 E-OR 2009 BESTEUERUNG NACH ANERKANNTEM STANDARD ZUR RECHNUNGSLEGUNG 4.1 Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung. Die Rechnungslegungsvorschriften, die für kleinere und grössere Unternehmen nach den Art. 957 bis 961 E-OR 2007 massgebend sind, gestatten aus politischen Gründen und zwecks Gewährleistung der Steuerneutralität die Bildung stiller Reserven. Um den Widerspruch zwischen Transparenz und Steuerneutralität zu lösen, sind gewisse Unternehmen verpflichtet, zusätzlich zur Jahresrechnung nach OR einen Abschluss zu erstellen, der die tatsächliche wirtschaftliche Lage wiedergibt [48]. So müssen Publikumsgesellschaften, unabhängig von einer Jahresrechnung nach OR, einen Abschluss nach einem anerkannten Standard erstellen, wenn die Börse dies verlangt (Art. 962 Abs. 3 Ziff. 1) [49]. Diese Pflicht gilt unabhängig davon, ob eine Jahresrechnung nach Art. 957 ff. OR erstellt wird [50]. Die Pflicht zur Erstellung eines Abschlusses nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung entfällt, wenn das Unternehmen eine Konzernrechnung nach einem solchen Standard erstellt (Art. 962 Abs. 5 i. V. mit Art. 963 b E-OR 2009) [51]. 4.2 Inhalt von Art. 962 Abs. 1 E-OR Diese Bestimmung, die vom Einzelabschluss und nicht von der Konzernrechnung handelt, und die damit zusammenhängenden weiteren Bestimmungen lauten wie folgt: «1 Erstellt das Unternehmen einen Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung, so kann es auf die Erstellung der Jahresrechnung nach diesem Titel [52] verzichten (Art. 962 Abs. 1 E-OR 2009). Wird ein Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellt, so muss angegeben werden,... ob der Abschluss an die Stelle der Jahresrechnung nach diesem Titel tritt (Art. 962 a Abs. 1 Ziff. 2 E-OR 2009). Der Bundesrat bezeichnet die anerkannten Standards (Art. 962 a Abs. 5 E-OR 2009)» [53]. 392 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

8 STEUERN Vor dem Hintergrund von Art. 962 Abs. 1 E-OR 2009 werden folgende neue Art. 78 d bzw. Art. 207 b ins Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) bzw. ins Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) aufgenommen (Übergangsbestimmungen zur Änderung des OR): «1 Unternehmen, die ihre Jahresrechnung in den ersten drei Geschäftsjahren nach dem Inkrafttreten der Änderung des Obligationenrechts vom... erstmals ausschliesslich nach einem anerkannten Standard der Rechnungslegung gemäss den Artikeln 962 und 962 a des Obligationenrechts erstellen, können die durch die Umstellung der Rechnungslegung entstandene Zunahme des Eigenkapitals steuerfrei einer Reserve zur gestaffelten Besteuerung gutschreiben. 2 Je ein Drittel dieser Reserve ist in der Steuerperiode der Umstellung und den zwei nachfolgenden Steuerperioden steuerlich aufzulösen und dem steuerbaren Gewinn zuzurechnen. 3 Wird innerhalb von drei Jahren nach der Umstellung die Jahresrechnung wieder nach den Vorschriften des Obligationenrechts erstellt, so sind die Abschreibungen und Rückstellungen für die Bemessung des steuerbaren Reingewinnes mit der noch bestehenden Reserve zur gestaffelten Besteuerung zu verrechnen.» 4.3 Entstehungsgeschichte von Art. 962 Abs. 1 E-OR Der Vorentwurf zu einem neuen Rechnungslegungsrecht sah (analog zu dem heute vorliegenden Entwurf) vor, dass bestimmte Unternehmen zwecks Verbesserung der Transparenz beim Bilanzleser zusätzlich zur Jahresrechnung nach OR einen Einzelabschluss nach einem privaten Regelwerk erstellen müssen (Swiss GAAP FER oder IFRS). Art. 962 Abs. 4 des Vorentwurfs hielt jedoch ausdrücklich fest, dass der nach einem privaten Regelwerk erstellte Einzelabschluss für die Steuerbemessung nicht massgebend sei. In der Botschaft [54] zum E-OR 2009 wird ausgeführt, einer Anregung im Vernehmlassungsverfahren [55] folgend ermögliche Art. 962 Abs. 1 E-OR 2009 einem Unternehmen, das sog. «dual reporting» zu vermeiden und nicht zwei Einzelabschlüsse zu erstellen: einen nach den OR-Vorschriften, der Basis für die Gewinn- und Kapitalbesteuerung bildet, sowie einen zusätzlichen Abschluss, der einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung entspricht und dem für Besteuerungszwecke keine Bedeutung zukommt. Erstelle ein Unternehmen einen Einzelabschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung, so solle es auf die Errichtung einer Jahresrechnung nach den Vorschriften des OR verzichten können. Massgebend für die Gewinn- und Kapitalbesteuerung sei in jedem Fall die vom zuständigen Organ genehmigte Jahresrechnung [56]. Die damit verbundene steuerliche Mehrbelastung sei jedoch vom Unternehmen in Kauf zu nehmen. Die Umstellung auf eine ausschliessliche Rechnungslegung nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung könne dort sinnvoll sein, wo die spezialgesetzliche oder börsenrechtliche Berichterstattung Bewertungsvorgänge und Detailangaben notwendig mache, deren Duplizierung erhebliche Kosten auslöse. Zu denken sei insbesondere an Grossbanken. Errichtet ein Unternehmen seinen Einzelabschluss erstmals nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER oder IFRS), werden in der «Umstellungsbilanz» in aller Regel stille Reserven offengelegt, die in der Handelsbilanz vorhanden waren. Swiss GAAP FER bzw. IFRS schreiben vor, dass diese stillen Reserven in der «Umstellungsbilanz» erfolgsneutral ins Eigenkapital einzubuchen sind. Insoweit, als es sich um unversteuerte stille Reserven handelt, ist die Reservenauflösung steuerbar, und zwar grundsätzlich sofort. Die übergangsrechtlichen Bestimmungen von Art. 78 d StHG bzw. Art. 207 b DBG sehen vor, dass die aufgelösten (unversteuerten) stillen Reserven nicht sofort zu versteuern sind, sondern verteilt auf drei Jahre DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 393

9 4.4 Privatrechtliche Rechnungslegungsstandards. Um beurteilen zu können, ob die nach einem anerkannten Standard der Rechnungslegung erstellten Jahresabschlüsse Grundlage für die Besteuerung bilden können, ist vorweg darzulegen, durch was sich diese Rechnungslegungsgrundsätze insbesondere charakterisieren Normensetzende Instanz. Die angelsächsisch geprägten IFRS werden herausgegeben vom International Accounting Standards Board in London. Die Schweizer Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER) werden von der «Fachkommission für Empfehlungen zur Rechnungslegung» erarbeitet. Die Swiss GAAP FER gehen in vielen Punkten weniger weit als die IFRS, sie enthalten jedoch eine bemerkenswerte Regelungsdichte und stehen methodisch und inhaltlich den IFRS recht nahe. Wegen ihrer einfachen und knappen Darstellung eignen sie sich wesentlich besser als die IFRS für mittlere und sogar kleinere Unternehmen [57] Konzeptionelles. Die primär auf kapitalmarktorientierte Unternehmen ausgerichteten IFRS sind geprägt vom Grundsatz der True and Fair View. Eine Rechnungslegung nach IFRS dient insbesondere den Informationsbedürfnissen der Investoren (Eigen- und Fremdkapitalgeber), denen ein möglichst den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens vermittelt werden soll. In Anwendung einer betriebswirtschaftlichen Optik stehen entsprechend eine periodengerechte Zuordnung der Erträge und Aufwendungen sowie eine angemessene Bewertung der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten im Vordergrund [58] Wichtige Unterschiede zwischen Rechnungslegungsvorschriften nach OR und IFRS [59]: Das Prinzip der Bilanzvorsicht ist den IFRS nicht bekannt. Die Bildung stiller Reserven (inkl. steuerlich zulässiger stiller Reserven) ist unzulässig. Die OR-Vorschriften sind geprägt vom Realisationsprinzip. Zeitpunkt und Höhe des Gewinnausweises richten sich nach diesem Grundsatz. Aus dem Realisationsprinzip leitet sich u. a. das Anschaffungs- oder Herstellungkostenprinzip ab, wonach Aktiven grundsätzlich nicht über diesen Wertansätzen bilanziert werden dürfen, weil ansonsten unrealisierte Gewinne ausgewiesen werden. Die echte Gewinnrealisation setzt üblicherweise einen Umsatz am Markt voraus. Die IFRS verlangen in gewissen Fällen den Ausweis unrealisierter Gewinne, die lediglich als realisierbar erscheinen oder lassen ihn zumindest zu. Die Begründung liegt darin, dass gewisse Aktiven nach IFRS zu den geschätzten Marktwerten (Fair Value) zu bewerten sind bzw. bewertet werden dürfen, auch wenn dieser Wertansatz über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt (z. B. als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, Finanzinstrumente). Entsprechend sind bzw. dürfen Verbindlichkeiten unter gewissen Voraussetzungen unter dem Nominalwert bewertet werden. Nach den OR-Vorschriften ist Risiken und Verlusten bereits in jenem Zeitpunkt Rechnung zu tragen, in dem sie drohen. Hieraus wird im Verhältnis zum Ge- winnausweis das Imparitätsprinzip abgeleitet, weil Gewinne nach den OR-Vorschriften erst im Zeitpunkt der echten Realisierung ausgewiesen werden dürfen. Nach IFRS sind Risiken und Verluste erst dann zu berücksichtigen, wenn sie hinreichend konkretisiert sind. Nach den OR- Vorschriften darf der derivative Goodwill aus einem Unternehmenskauf sofort abgeschrieben werden resp. er ist zu aktivieren und in der Folge sukzessive abzuschreiben. Nach IFRS ist der derivative Goodwill zwingend zu aktivieren, und er darf nur bei einer Wertverminderung abgeschrieben werden. Nach den OR-Vorschriften dürfen selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände grundsätzlich nicht aktiviert werden. IFRS sieht für solche Aktiven unter gewissen Voraussetzungen eine Aktivierungspflicht vor (z. B. für Entwicklungskosten). Nach OR sind Aufwand- und Ertragsbuchungen direkt ins Eigenkapital grundsätzlich unzulässig. Die IFRS verlangen oder erlauben, dass gewisse Erträge und Aufwendungen direkt ins Eigenkapital zu buchen sind (z. B. Neubewertungsrücklage bei bestimmten Immobilienund Finanzanlagen, Kauf und Verkauf eigener Aktien). Dies kann bewirken, dass der nach IFRS ausgewiesene Gewinn nicht dem Totalgewinn des Unternehmens entspricht. Die nach OR erstellte Bilanz umfasst keine latenten Steuern. Nach IFRS sind die latenten Steueransprüche und -schulden zu bilanzieren, entsprechend enthält die Erfolgsrechnung zusätzlich zu den tatsächlichen Steuern auch die latenten Steuern. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass nach IFRS im Vergleich zu den OR-Vorschriften tendenziell ein höherer Gewinn und damit auch ein höheres Eigenkapital ausgewiesen wird, weil die Bildung stiller Reserven (insbesondere von Willkürreserven) unzulässig ist, Erträge tendenziell früher und Aufwendungen sowie Verluste tendenziell später ausgewiesen werden und die Aktivierung gewisser Ausgaben nach IFRS, anders als nach den OR-Vorschriften, zulässig ist. Der Erfolgsausweis nach IFRS ist wesentlich volatiler als jener nach OR. Weil nach IFRS gewisse Erträge und Aufwendungen direkt ins Eigenkapital gebucht werden, vermag ein nach diesem Rechnungslegungsstandard erstellter Abschluss den Totalgewinn eines Unternehmens grundsätzlich nicht auszuweisen. 4.5 Privatrechtliche Rechnungslegungsstandards aus handelsrechtlicher Sicht. Die Handelsbilanz dient primär als Grundlage für die Bemessung von Ausschüttungen an die Kapitalanteilsberechtigten, der Informationsvermittlung kommt bloss sekundäre Bedeutung zu. Im Vordergrund stehen die Erhaltung des Eigenkapitals und der Gläubigerschutz (Ausschüttungssperre). Vor diesem Hintergrund verstösst Art. 962 Abs. 1 E-OR 2007, der die Erstellung eines Einzelabschlusses nach einem anerkannten Standard der Rechnungslegung anstelle eines OR-Jahresabschlusses gestattet, gegen tragende handelsrechtliche Grundsätze [60]. Die primäre Funktion der Handelsbilanz als Grundlage für die Bemessung von Ausschüttungen und die Informationsfunktion, die einem nach IFRS erstellten Abschluss zukommt, sind miteinander unvereinbar [61]. 394 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

10 STEUERN 4.6 Privatrechtliche Rechnungslegungsstandards aus steuerlicher Sicht. Die Steuerbilanz dient als Grundlage für die Bemessung der von einem Unternehmen geschuldeten Steuern. Gegen eine steuerliche Gewinnermittlung ausgehend von einem nach IFRS erstellten Einzelabschluss sind insbesondere die nachstehenden Vorbehalte anzubringen [62, 63]: Die IFRS werden von einer privaten Institution geschaffen. Eine Besteuerung auf der Basis eines von privaten Rechnungslegungsremien entwickelten Regelwerks muss auf rechtsstaatliche Bedenken stossen, weil private Gremien keine öffentlich-rechtlichen Rechtsnormen schaffen können. Besteuerungsgrundlagen dürfen nicht von Privatpersonen vorgegeben werden, die in ihren Berufserfahrungen durch Parteiinteressen geprägt sind. Steuernormen sind im Rahmen eines demokratischen Prozesses und nicht von Privaten zu schaffen, entsprechend sind Meinungsunterschiede von Gerichten zu entscheiden und nicht von privaten Gremien. Komplexität, Dynamik, Unübersichtlichkeit und Formulierungsschwächen des IFRS-Regelwerks können keinen rechtssicheren, objektiven und praktikablen Massstab für die steuerliche Gewinnermittlung bilden. Sie sind mit dem Grundsatz der Tatbestandsmässigkeit der Besteuerung unvereinbar. Die Steuerbelastung darf nicht davon abhängen, welches Regelwerk von einem Unternehmen gewählt wird. Sie darf auch nicht dadurch beeinflusst werden, dass das Unternehmen von faktischen Wahlrechten und Ermessensspielräumen, welche die IFRS teilweise kennen, profitiert. Zielsetzungen und Adressatenkreis der IFRS- und Steuerbilanz unterscheiden sich grundlegend. Erstere dient insbesondere der Informationsbeschaffung für Investoren, letztere bildet für die Steuerbehörden Grundlage der Besteuerung. Die Steuerbilanz soll die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens zum Ausdruck bringen, und sie dient als Basis für die Bemessung von Steuerzahlungen. Dem Realisations- und Imparitätsprinzip muss deshalb im Steuerrecht grundlegende Bedeutung zukommen. Nur realisierte, nicht aber lediglich realisierbare Gewinne dürfen besteuert werden, weil das Unternehmen ansonsten nicht über die entsprechende Liquidität für Steuerzahlungen verfügt. Nicht nur hinreichend konkretisierte oder sogar tatsächlich eingetretene, sondern bereits drohende Risiken und Verluste müssen in die Besteuerungsgrundlage einfliessen, weil das Unternehmen ansonsten Gefahr läuft, auf einem zu hohen Ge DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 395