Der Countdown läuft...

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1 Liebe Leserinnen und Leser, wie auf unserem Themenportal Anfang Juli 2008 angekündigt erhalten Sie mit diesem Newsletter den zweiten einer insgesamt 3-teiligen Serie zum Thema BilMoG. Wir informieren Sie an dieser Stelle über die wichtigsten geplanten Änderungen, die sich durch das BilMoG in der kommunalen Rechnungslegungspraxis ergeben können. In Ihrer heutigen Ausgabe werden im Einzelnen die folgenden Themenbereiche behandelt: Newsletter 08/ Wertveränderungen bei Vermögensgegenständen Bewertungsvereinfachungen Wertpapiere Sonderposten mit Rücklagenteil In Kürze folgt dann unsere letzte Ausgabe mit diesen Inhalten: Newsletter 08/ Pensionsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Anhang zum Jahresabschluss Schwellenwerte bei Größenklassendefinitionen Und nun viel Spaß beim Lesen Ihre Haufe Doppik Office Online Redaktion i Die Autoren: Univ.-Prof. Dr. Stefan Müller, Inhaber des Lehrstuhls für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre an der Helmut-Schmidt-Universität/Universität der Bundeswehr Hamburg. Dipl.-Kfm. Dipl.Hdl. Dr. Niels Weller ist NKR-Projektmanager und Leiter des Consulting-Teams bei der Tochtergesellschaft eines Beratungs- und Dienstleistungsverbandes.

2 Einführung Mit dem BilMoG kommt auf die deutsche Rechnungslegung die größte Reform seit über 20 Jahren zu. Zentrales Ziel des Gesetzgebers ist es, das HGB im Vergleich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) wieder deutlich attraktiver zu machen. Die Aussagekraft des HGB-Abschlusses soll insbesondere durch die Streichung vieler Wahlrechte sowie durch zum Teil an IFRS angepasste Ansatz- und Bewertungsregeln erheblich verbessert werden. Nachdem über die Modernisierung des Bilanzrechts bereits seit einigen Jahren diskutiert wird, hat das Justizministerium den Referentenentwurf des BilMoG am 8. November 2007 veröffentlicht. Am 21. Mai 2008 folgte nach kontroverser Diskussion in Theorie und Praxis sowie zwischen den betroffenen Ministerien der Regierungsentwurf. Teile der Änderungen, insbesondere die Erhöhung der Schwellenwerte, sollen nach gegenwärtigem Stand bereits rückwirkend ab Anfang 2008 gültig sein. Der Großteil der neuen Vorschriften soll erstmals auf Geschäftsjahre Anwendung finden, die im Kalenderjahr 2009 beginnen. Der Countdown läuft - Sie sollten sich schon jetzt mit den Auswirkungen durch das BilMoG auf vertraut machen. Auf Grund der zahlreichen Verweise in den Gemeindehaushalts- und Kassenverordnungen der einzelnen Bundesländer auf das HGB können sich auch Kommunen den anstehenden Neuerungen nicht verschließen. Wertänderungen bei Vermögensgegenständen Kommunalbezogene Ausgangslage Die bilanzrelevanten Rechtsgrundlagen der Bundesländer 1 bestimmen, dass eine außerplanmäßige Abschreibung auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dann eine Zuschreibungspflicht begründen, wenn sich in einem folgenden Haushaltsjahr herausstellt, dass die Gründe für eine Wertminderung des Vermögensgegenstandes nicht mehr bestehen. Die Grenze der Wertzuschreibung wird durch die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmt. Veränderungen durch das BilMoG Die Abwertungs- und Zuschreibungswahlrechte, die schon bisher für Kapitalgesellschaften eingeschränkt waren, werden mit dem BilMoG für Personengesellschaften gänzlich gestrichen. Darüber hinaus kommt es zu weiteren Einschränkungen. Während die generelle Möglichkeit zur Wahl der Abschreibungsmethode bei der planmäßigen Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer bestehen bleibt, sind außerplanmäßige Abschreibungen nur noch auf einen niedrigeren beizulegenden Werte, den Zeitwert, möglich. 1 Vgl. z.b.: 36 Abs. 4 KommHV-SA, 47 Abs. 4 GemHKVO-Nds., 34 Abs. 6 GemHVO-Mecklenburg- Vorpommern (MV)

3 Nur bei Finanzanlagen darf eine Abschreibung auch bei einer vermutlich nicht dauerhaften Wertminderung vorgenommen werden. Abschreibungen auf nahe Zukunftswerte ( 253 Abs. 3 S. 3 HGB a. F.) sind ebenso nicht mehr erlaubt, wie sog. Willkürabschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ( 253 Abs. 4 HGB a. F.). Da die umgekehrte Maßgeblichkeit mit dem BilMoG fallen soll, ist zukünftig auch keine Übernahme steuerlicher Werte gem. 254 HGB a. F. mehr möglich. Darüber hinaus gilt ein allgemeines Zuschreibungsgebot, jedoch mit einer Ausnahme für Geschäfts- oder Firmenwerte. Bei diesen sind Zuschreibungen verboten, um die Aktivierung originärer Geschäftswerte zu verhindern. Die Zuschreibungspflicht nach einer vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung trifft in erster Linie kommunale Beteiligungsunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft, die bezogen auf die Rechtsformen kommunaler Ausgliederungen allerdings nur einen geringen Anteil ausmacht. Für die kommunale Kernverwaltung gilt schon heute die im BilMoG festgeschriebene Zuschreibungspflicht. Auch die Möglichkeit der Abschreibung auf nahe Zukunftswerte bzw. die Abschreibung im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Vorsicht spielt in den Gemeindehaushaltsverordnungen keine Rolle. Bewertungsvereinfachungsverfahren Kommunalbezogene Ausgangslage Die Rechtsgrundlagen der Bundesländer 2 bestimmen vielfach, dass für den Wertansatz von gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens unterstellt werden kann, dass die zuerst oder zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer beliebigen sonstigen Reihenfolge verbraucht worden sind. Insoweit ist nach der zurzeit noch geltenden Rechtslage für die Kommunalverwaltungen nicht nur das Lifo- («last in first out») oder Fifo-(«first in first out»)verfahren zulässig, sondern auch jede andere Verbrauchsfolgefiktion, die den tatsächlichen Verbrauchsverlauf möglichst genau abbildet. Veränderungen durch das BilMoG Die auf die Bewertungs- und Verbrauchsfolge zielenden Bewertungsvereinfachungsverfahren des 256 HGB werden mit dem BilMoG neben dem Standardverfahren des gewogenen Durchschnitts auf das Lifo- und das Fifo- Verfahren beschränkt. Somit sind weitere Verfahren, wie etwa das preisorientierte Hifo («highest in first out») zukünftig verboten. Es bleibt bei der Angabepflicht der Methode und des gegen den Marktpreis gerechneten Unterschiedsbetrages gem. 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB. 2 Vgl. z.b.: 46 Abs. 3 GemHKVO-Nds., 31 Abs. 7 GemHVO-MV, 78 KommHV-Doppik-Bayern (B), 32 Abs. 7 GemHVO-Rheinland-Pfalz (RP), 42 GemHVO-SH.

4 Die Änderung der Anwendbarkeit von Verbrauchsfolgefiktionen hat nicht nur für die Unternehmen des kommunalen Konsolidierungskreises, sondern insbesondere auch für die Rechnungslegung der Kernverwaltung insoweit Bedeutung, als dass der Passus oder in einer sonstigen bestimmten Reihenfolge im Zusammenhang mit der Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren bei Anpassung an das BilMoG gestrichen werden müsste. Wertpapiere Kommunalbezogene Ausgangslage Wertpapiere werden in der kommunalen Bilanz unter dem Finanzvermögen (Finanzanlagen) erfasst. Die Obergrenze für die Bewertung zum Bilanzstichtag bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 3 Insbesondere bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz bereitet die Ermittlung von historischen Anschaffungskosten zum Teil erhebliche Schwierigkeiten, so dass die landesrechtlichen Regelungen diesbezüglich zum Teil weit voneinander abweichen. Hier sind zum Teil ganz unterschiedliche Ausweisungen zulässig, insbesondere dann, wenn die Anschaffungskosten nicht mehr ermittelt werden können. So besteht zum Beispiel für Schleswig Holstein die Regelung, dass dann, wenn die Anschaffungskosten nicht oder nicht mit einem vertretbaren Aufwand ermittelt werden können, der Wertansatz mit dem Tiefstkurs des vorangegangenen Jahres erfolgt. Dies gilt, sofern es sich um Anteile handelt, die in Form von Aktien oder Wertpapieren verbrieft werden und die an der Börse zum amtlichen Handel, zum geregelten Markt oder zum Freiverkehr zugelassen sind. Außerhalb der Eröffnungsbilanz bleibt es allerdings bei der generellen Bewertung auf Basis von Anschaffungskosten. Änderungen durch das BilMoG Mit Aufhebung der Anschaffungskostenobergrenze für die Bewertung im Einzelabschluss wird mit dem BilMoG ein weiterer bisher geltender handelsrechtlicher Grundsatz untergraben. Konkret ist vorgesehen, dass zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente erfolgswirksam, d. h. mit sofortiger Erfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung, zum Zeitwert zu bilanzieren sind. Eine Besteuerung dieser schwebenden, nur als realisierbar klassifizierten Gewinne soll durch 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG i. d. F. d. BilMog-RegE verhindert werden. Die zu Zeitwerten bilanzierten Vermögenswerte sind gem. 253 Abs. 1 S. 4 HGB i. d. F. des BilMoG-RegE jeweils als solche zu kennzeichnen. 3 So wird in 96 Abs. 4 der Niedersächsischen Gemeindeordnung formuliert: Das Vermögen ist in der Bilanz getrennt nach dem immateriellen Vermögen, dem Sachvermögen, dem Finanzvermögen und den liquiden Mitteln auszuweisen. Die Vermögensgegenstände sind mit dem Anschaffungs- oder Herstellungswert ( ) anzusetzen.

5 Für die Bewertung sind die im HGB bisher nur für Abwertungen gängigen Methoden heranzuziehen, sodass nicht nur Marktzeitwerte sondern auch über Modelle hergeleitete Zeitwerte für die Bewertung in Betracht kommen. Im Ergebnis werden die Bildung von stillen Reserven zumindest in geringem Maße verhindert und damit dem Management Gestaltungsspielräume entzogen. Allerdings führt die Beschränkung auf Handelszwecke zu einem impliziten Wahlrecht. Hier muss jedoch schon zum Zugangszeitpunkt entschieden werden muss, ob das Finanzinstrument zu Handelszwecken erworben wurde oder nicht. Zudem beschränkt sich die Regelung auf die Finanzinstrumente, die eher kurzfristig orientiert und i. d. R. in geringerem Volumen als andere Finanzanlagen erworben werden, sodass größere stille Reserven hier nicht unbedingt zu erwarten sind. Durch die zwingend zu beachtende Bewertungsstetigkeit ist eine spätere Umklassifizierung vom Handelsbestand in längerfristig zu haltende Wertpapiere nicht möglich. In diesem Fall bleibt es bei der Bewertung zum Marktwert. Es bleibt abzuwarten, inwieweit die Ausweitung des Realisationsprinzips - von der bisherigen erfolgswirksamen Vereinnahmung im Rahmen eines Umsatzaktes auf die Erfassung lediglich realisierbarer Gewinne - auf diesen Sachverhalt begrenzt bleibt, oder ob dies als Einstieg in eine umfassendere Zeitwertbewertung zu werten ist. Sonderposten mit Rücklagenteil Mit dem BilMoG wird der Ausweis des steuerrechtlich begründeten Sonderpostens mit Rücklageanteil verboten (Streichung des 247 Abs. 3 HGB). Dies ergibt sich aus der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit. Hiernach ist es notwendig, die entsprechend verringerten Beträge auch in der Handelsbilanz auszuweisen, um in den Genuss steuerrechtlicher Vorteile (z. B. steuerfreie Übertragung stiller Reserven, steuerlich bedingte Mehrabschreibungen) zu kommen. Im Ergebnis führt dies zum Ende der Einheitsbilanz, wobei allerdings auch schon aktuell einige unüberbrückbare Unterschiede zwischen der Bilanz sowie der GuV nach Steuerund Handelsrecht bestehen. Diese Unterschiede werden mit dem BilMoG deutlich ausgeweitet. In der Konsequenz ist für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte nunmehr Voraussetzung, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit den handelsrechtlich maßgeblichen Werten in die steuerliche Gewinnermittlung aufgenommen werden, in gesonderte, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschriften des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen ( 5 Abs. 1 EStG).

6 Die Änderungen der Bestimmungen zum steuerrechtlich begründeten Sonderposten mit Rücklageanteil haben lediglich Auswirkungen auf die HGB-orientierten Jahresabschlüsse der kommunalen Beteiligungsunternehmen.