KAPITEL 3: GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄSSIGER BUCHFÜHRUNG UND BILANZIERUNG

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1 KAPITEL 3: GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄSSIGER In diesem Kapitel sollen Sie die grundsätzliche Einteilung der GoBs kennen lernen, das Realisations-, Vorsichts- und Imparitätsprinzip als Konzeption verstehen, das Realisations-, Vorsichts- und Imparitätsprinzip auf Problemstellungen übertragen und kritisch hinterfragen können, die Begriffe der Bilanzwahrheit, -klarheit und -kontinuität als Orientierung beurteilen können.

2 3 GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄSSIGER Vorbemerkung Sie sollen durch Befassung mit den allgemeinen Aussagen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in die Lage versetzt werden, konkrete GoB auf einzelne Fragestellungen zu beziehen. Sie sollen weiterhin die unterschiedlichen GoBs unterscheiden und die Auswirkung ihrer Anwendung interpretieren können. Durch die abschließende Aufgabe sollen Sie zeigen, dass sie ihr Wissen auf einen konkreten Fall übertragen können. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung Die in den Paragraphen des Handels- und Steuerrechts kodifizierten Regelungen vermögen nur in Grundzügen die Handhabung der Rechnungslegung von Unternehmen zu bestimmen. In der wirtschaftlichen Praxis existiert eine solche Fülle von differenzierten Problemen, dass der Gesetzgeber dieses Spektrum an Einzelproblemlagen gar nicht vollständig regeln kann und zur Erhaltung der notwendigen Anpassungsflexibilität an veränderte wirtschaftliche Lagen tunlichst auch nicht vollständig regeln sollte. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) sind rechtsnormergänzende Konkretisierungen zur Handhabung der verschiedenen, praktisch auftretenden Rechnungslegungsprobleme. Die GoB bilden sich aus dem Zusammenwirken von Kaufmannspraxis, Gesetzesinterpretation, Wirtschaftsprüfergutachten, Theorieäußerungen, BFH-Urteilen, allgemein im Zusammenspiel von Gesetzesinterpretation, praktischer Handhabung und theoretischer Sollvorstellung. Im 264 (2) HGB wird für Kapitalgesellschaften sowie Personengesellschaften ohne natürlichen Vollhafter explizit formuliert, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat ( HGB 264 lesen!). Dabei ist zu beachten, dass diese Vorschrift nur ergänzend hinzuzuziehen ist, wenn es für ein Bilanzierungsproblem keine konkrete Einzelregelung im Gesetz gibt. Die Generalnorm des 264 (2) HGB hat somit nur den Zweck, das Rechnungslegungssystem zu einem geschlossenen Ganzen zu machen. Eine Überlagerung der gesetzlichen Vorschriften ist damit nicht möglich. Dies bedeutet auch, dass die expliziten Wahlrechte des Gesetzgebers unabhängig von der Frage, ob damit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild entsteht, ausgenutzt werden dürfen. Zu beachten sind lediglich das aus 243 HGB abzuleitende Willkürverbot und das in 252 HGB kodifizierte Stetigkeitsgebot ( HGB 243 und 252 lesen!). 39

3 Die folgende Abbildung gibt eine Übersicht über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoBil) Bilanzkontinuität Bilanzklarheit Bilanzidentität Bilanzkontinuität i.e.s. formell materiell Gliederungsvorschriften Benennungsvorschriften Durchbrechungserläuterungen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung i.e.s (GoBf) Eintragung in die Handelsbücher -einfache - doppelte - kameralistische Buchführung Buchführungsorganisation -formelle - materielle Ordnungsmäßigkeit Grundsätze ordnungsgemäßer Inventur (GoInv) Inventur - Stichtagsinventur - permanente Inventur Inventur im einzelnen Bilanzwahrheit Prinzip der Vollständigkeit Prinzip der zweckentsprechenden Bewertung Ansatzvorschriften Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Vorsichtsprinzip Niederstwertprinzip Höchstwertprinzip Grundsätze ordnungsgemäßer Datenverarbeitung (GoDV) Grundsätze ordnungsmäßiger EDV Dokumentation (GoDVD) Vollständigkeit Übersichtlichkeit Durchsichtigkeit Zeitgerechtigkeit Prüfbarkeit Grundsätze ordnungs-mäßiger EDV Arbeitsab-wicklung (GoDVA) Zuverlässigkeit Richtigkeit Zeitgerechtigkeit Vollständigkeit Prüfbarkeit Grundsätze ordnungs-mäßiger Sicherung der Funktionssicherheit der EDV (GoDVS) Betriebssicherheit Funktionstrennung Datensicherung Sicherheitsüberwachung Abb. 3-1: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung 40

4 Üblicherweise werden unterschieden: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung i.e.s., Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sowie Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beziehen sich auf die vertiefende Regelung der 238 und 239 HGB, in welchen die Buchführungspflicht der Kaufleute festgelegt ist ( HGB 238 und 239 lesen!). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung regeln die Buchführungsorganisation und die Eintragung in die Handelsbücher; sie liefern Vorschriften, in welcher Weise die Buchführung der kaufmännischen Unternehmen zu geschehen hat. Im Einzelnen handelt es sich hierbei um Regelungen über Vollständigkeit, fortlaufende Eintragung, zeitliche Unverzüglichkeit, Klarheit und Nachprüfbarkeit, Übersichtlichkeit der Darstellung, Belegprinzip, Einhaltung der Aufbewahrungsfristen, aber auch Regelungen über die Handhabung EDV-gestützter Buchführungssysteme und die zu wählende Buchführungsorganisation oder Voraussetzungen im Hinblick auf die erforderliche Fehlerabsicherung solcher Systeme. Hierbei hat eine Sicherstellung der Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit über ein internes Kontrollsystem zu erfolgen. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur beziehen sich auf die 240 und 241 HGB ( HGB 240 und 241 lesen!). Durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur soll über die im Gesetz gegebenen Hinweise hinaus sichergestellt werden, dass die körperliche Bestandsaufnahme und Fortschreibung der Bestände sachlich zutreffend ist. Hierzu werden Regelungen erforderlich, die Lösungen über die Stichtagsinventur hinaus ermöglichen, z.b. bei permanenter Inventur oder für Stichprobeninventuren. Ebenso sind hier die konkreten Inventurdurchführungsformen hinsichtlich Abwicklungstechnik, Termin und organisatorischer Machbarkeit zu beachten. Im Hinblick auf die Jahreabschlusserstellung sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung das eigentliche Kernstück. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung werden üblicherweise untergliedert in die Teilgrundsätze: a) Bilanzwahrheit (Bilanzrichtigkeit), b) Bilanzklarheit, c) Bilanzkontinuität. Zu a): Bilanzwahrheit (Bilanzrichtigkeit) Der Bilanzwahrheit (Bilanzrichtigkeit) betrifft den betragsmäßigen Ausweis in Bilanz und GuV. Es handelt sich vor allem um die Vorschriften zur Bewertung von Vermögen, Kapital sowie Aufwand und Ertrag. Verstöße gegen die Bilanzwahrheit sind Bilanzfälschungen. Der Bilanzwahrheit wird in der Literatur als Bilanzrichtigkeit beschrieben. Damit soll zum Ausdruck 41

5 gebracht werden, dass es sich nicht um objektiv wahre, sondern nur um den Vorschriften entsprechende Bewertungen handeln kann. Eine Bilanz kann im Prinzip nicht objektiv wahr sein, sondern nur normengemäß richtig. Unter dem Grundsatz der Bilanzwahrheit (Bilanzrichtigkeit) sind als zwei Teilprobleme zu behandeln bestandsmäßige und wertmäßige Richtigkeit der Ausweise. In Verfolgung dieser beiden Ziele haben sich im Handelsrecht Regelungen herausgebildet, mit denen die bestands- und wertmäßige Richtigkeit der Darstellung abgesichert werden soll. Die bestandsmäßige Richtigkeit beinhaltet die Anforderung, dass Vermögen und Kapital vollständig abgebildet sind, die richtigen Mengen jeweils dem Ausweis zu Grunde gelegt werden und die vorhandenen Bestände artlich richtig erscheinen (Ansatz). Die bestandsmäßige Richtigkeit beruht zunächst auf der gem. 246 (1) HGB geforderten Vollständigkeit der Darstellung (à HGB 246 lesen!). Zum andern ist allerdings die gem. 252 (1) Ziff. 3 HGB geforderte Einzelbewertung zu berücksichtigen. Demnach sind die Vermögensund Schuldenpositionen in einzelner Erfassung zu Grunde zu legen und entsprechend zu bewerten. Im Hinblick auf die bestandsmäßige Richtigkeit stellt sich die Frage, für welche Vermögens- und Kapitalposten die Pflicht zum Ausweis in der Bilanz existiert. Grundsätzlich sind als Regelungsleitlinien festzuhalten: als Vermögen gelten alle Güter, die selbständig Gegenstand des Rechtsverkehrs sein können, und als Kapital alle Sachverhalte, in denen hinreichend konkretisiert zukünftige finanzielle Belastungen des Unternehmens bereits jetzt begründet sind. Derartige Sachverhalte sind bilanzierungspflichtig, an diesen Kriterien ist die Erfüllung der bestandsmäßigen Richtigkeit zu messen. Die Grundlinie der Ansatzpflichten wird unterbrochen durch folgende Sachverhalte: Ansatzwahlrechte für Vermögens- und Kapitalposten, beim Vermögensausweis zudem durch die Problemkreise Abgrenzung Privatvermögen/Unternehmensvermögen, Abgrenzung Anschaffungskosten/Erhaltungsaufwand, Abgrenzung der Zugehörigkeit nach wirtschaftlichem, nicht nach juristischem Eigentum (relevant z.b. bei Kommissionsvermögen, Eigentumsvorbehalt, Sicherungsübereignung und Leasing). Während es sich bei Ersteren um vom Gesetzgeber eingeräumte Wahlrechte handelt, entsteht die zweite Problematik unvermeidlich durch Auslegungsspielräume, die kaum eingegrenzt werden können. Die wertmäßige Richtigkeit zielt auf den eigentlichen Bewertungsakt (Bewertung). Zunächst hat die Bewertung gem. 252 (1) Ziff. 3 HGB nach dem Einzelbewertungsprinzip zu erfolgen. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind 42

6 einzeln zu erfassen und einzeln zu bewerten; die Bewertung erfolgt gem. 252 (1) Ziff. 2 HGB unter der Prämisse, dass von der Fortführung des Unternehmens (Going-concern-Prinzip) ausgegangen wird, d.h. keine Zerschlagungswerte angesetzt werden. Die Bewertung wird sodann durch 252 (1) Ziff. 4 HGB modifiziert, indem das Vorsichtsprinzip als Richtschnur für die Bewertung benannt wird. Die Grundlinien der Bewertung sind in den HGB kodifiziert. Im Grundsatz wird die Bewertung insbesondere geprägt durch folgende Grundsätze: Realisationsprinzip, Vorsichtsprinzip und Imparitätsprinzip. Das Realisationsprinzip bestimmt, dass als Wertansätze nur durch Transaktionsprozesse mit dem Markt realisierte und nachgewiesene Werte zu akzeptieren sind. Dabei hat die Bewertung nach dem Gesichtspunkt der nominellen Kapitalerhaltung zu erfolgen. Danach ist die Wertobergrenze für Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten festgelegt ( 253 (1) HGB). Dieses klare Realisationsprinzip wird allerdings durch das Vorsichtsprinzip abgewandelt. Gem. 252 (1) Ziff. 4 HGB müssen alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, berücksichtigt werden. Abwertungen bei Vermögen bzw. Zunahmen bei Schulden sind also zu berücksichtigen, auch wenn sie noch nicht durch entsprechende Marktverkäufe realisiert sind. Gewinne dürfen dagegen nur berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag bereits realisiert, d.h. marktlich verwirklicht sind. Diese asymetrische, aus dem Vorsichtsprinzip stammende Bewertungsregel wird als Imparitätsprinzip bezeichnet. Das Imparitätsprinzip bewirkt, dass unrealisierte Verluste bereits erfasst, unrealisierte Gewinne dagegen nicht berücksichtigt werden. Das Imparitätsprinzip schlägt sich bei Vermögen als Niederstwertprinzip und bei Schulden als Höchstwertprinzip nieder. Zusätzlich wird das Vorsichtsprinzip an verschiedensten Stellen in Jahresabschluss-Vorsichtigkeiten wirksam. Hier geht es stets darum, im Rahmen gegebener Spielräume ein vorsichtiges Vorgehen zu praktizieren; der Kaufmann soll sich im Zweifelsfall nicht reicher rechnen als er wirklich ist. Zu b): Bilanzklarheit Der Bilanzklarheit bezieht sich auf Gliederung und Benennung der Positionen in Bilanz und GuV. Verstöße gegen den Bilanzklarheit werden als Bilanzverschleierung bezeichnet. 43

7 Gem. 243 (2) HGB muss der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein ( HGB 243 lesen!). Zur Konkretisierung von Gliederung und Positionenbenennung dienen die im Gesetz gegebenen Schemata zur Gliederung von Bilanz und GuV sowie die in diesen Vorlagen benutzten Begriffe für die auszuweisenden Positionen. Des Weiteren ist das Verrechnungsverbot, auch Saldierungs- oder Bruttoprinzip genannt, des 246 (2) HGB zu beachten, was eine Verrechnung von Aktiva und Passiva sowie von Aufwendungen und Erträgen miteinander untersagt, um einen möglichst hohen Informationsgehalt des Jahresabschlusses sicherzustellen ( HGB 246 lesen!). An diesem Beispiel wird aber auch der nach dem HGB geltende juristische Grundsatz Spezialnorm bricht Generalnorm deutlich. So besteht etwa im 276 HGB die spezielle größenabhängige Erleichterung für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften, dass die Posten Umsatzerlöse, Bestandsänderungen der Erzeugnisse, andere aktivierte Eigenleistungen, sonstige betriebliche Erträge und Materialaufwand nach dem Gesamtkostenverfahren ( 275 (2) HGB) bzw. Umsatzerlöse, Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen, Bruttoergebnis vom Umsatz sowie sonstige betriebliche Erträge beim Umsatzkostenverfahren ( 275 (3) HGB) in der Position Rohergebnis zusammengefasst ausgewiesen werden dürfen. Die allgemeine Regelung des 246 (2) HGB wird hier empfindlich eingeschränkt. Die konkreten Vorlagen für die Gliederung der Rechenwerke finden sich zur Bilanzgliederung in 266 HGB ( HGB 266 lesen!) und zur GuV-Gliederung in 275 HGB ( HGB 275 lesen!). Zudem sind die Posten eindeutig zu benennen, so dass dem Jahresabschluss- Leser die inhaltlichen Unterschiede der einzelnen Posten deutlich werden. Zu c) Bilanzkontinuität Unter dem Begriff der Bilanzkontinuität werden vor allem folgende Bilanzierungsprinzipien erfasst: Bilanzidentität, Gem. 252 ( 1) Ziff. 1 HGB ist die Gleichheit von Schlussbilanz und Anfangsbilanz des Folgejahres verlangt, d.h. Endbestände t0 = Anfangsbestände t1. formale Bilanzkontinuität Die formale Bilanzkontinuität erstreckt sich auf die Beibehaltung der Bilanzierungszeitpunkte, der Positionenbenennungen und der gewählten Gliederung. Gem. 265 (1) HGB ist die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung, beizubehalten (Darstellungsstetigkeit). materielle Bilanzkontinuität Als materielle Bilanzkontinuität wird die Beibehaltung der Bewertungsmethoden bezeichnet. Gem. 252 (1) Ziff. 6 sollen die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden (Bewertungsstetigkeit). 44

8 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung stellen Anforderungen für die sachgemäße Ausgestaltung und Anwendung von Buchhaltungssoftware. Hier ist zunächst konzeptionell über die Grundsätze ordnungsmäßiger EDV- Dokumentation sicherzustellen, dass die eingesetzte Software die Grundsätze der Vollständigkeit, Übersichtlichkeit, Durchsichtigkeit, Zeitgerechtigkeit und Prüfbarkeit erfüllt. Die konkrete Ausgestaltung der Anwendungsprozesse steht im Mittelpunkt der Grundsätze ordnungsmäßiger EDV Arbeitsabwicklung, die Anforderungen bezüglich der Zuverlässigkeit, Richtigkeit, Zeitgerechtigkeit, Vollständigkeit und Prüfbarkeit der Bedienung stellen. Aus der Problematik virtueller Lösungen folgen zudem die Grundsätze ordnungsmäßiger Funktionssicherheit der EDV, die durch notwendige Maßnahmen der Betriebssicherheit, Funktionstrennung, Datensicherung und Sicherheitsüberwachung Gefährdungspotenziale eindämmen. Kapitel 3 - Merksätze Unterschieden wird in die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Inventur, Bilanzierung und Datenverarbeitung. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung umfassen die Anforderungen der Bilanzwahrheit (Bilanzrichtigkeit), Bilanzklarheit und Bilanzkontinuität. Bilanzwahrheit (Bilanzrichtigkeit) beinhaltet die bestandsmäßige und die wertmäßige Richtigkeit der Abbildung. Die Bewertung gemäß den HGB wird wesentlich durch die Grundsätze Realisations-, Vorsichts- und Imparitätsprinzip geprägt. Der Bilanzklarheit bezieht sich auf Gliederung und Benennung der Positionen in Bilanz und GuV. Unter dem Begriff der Bilanzkontinuität werden Bilanzidentität sowie formelle und materielle Bilanzkontinuität zusammengefasst. 45

9 Aufgaben zur Lernkontrolle Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) enthalten unter anderem die folgenden Bewertungs- und Gliederungsgrundsätze: A B C D E F G H I J K L Bilanzidentität Bilanzwahrheit formellen Bilanzkontinuität Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit ("going concern") Klarheit und Übersichtlichkeit Periodenabgrenzung Grundsatz des Verrechnungsverbots Vollständigkeit Vorsicht Wesentlichkeit ("materiality") materiellen Bilanzkontinuität Einzelbewertung Den folgenden Beispielen ist jeweils einer dieser Grundsätze zuzuordnen: 1. In der Bilanz sind alle bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter des Unternehmens aufzunehmen, es sei denn, dass gesetzlich eingeräumte Wahlrechte in Anspruch genommen werden. 2. Für aufeinanderfolgende Jahresabschlüsse sind die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung und die inhaltliche Abgrenzung der Posten, beizubehalten. 3. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres müssen mit den Wertansätzen in der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres überstimmen. 4. Sachlich verschiedene Bilanzpositionen dürfen nicht in einer Position ausgewiesen werden (z.b. Zusammenfassung von Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postscheckguthaben sowie Guthaben bei Kreditinstituten zu einem Posten "Flüssige Mittel"). 5. Die angewendeten Bewertungsmethoden sollen in der Regel von Jahresabschluss zu Jahresabschluss beibehalten werden. 6. Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften soll unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. 7. Am Abschlussstichtag dürfen nur die realisierten Gewinne ausgewiesen werden; vorhersehbare Risiken und Verluste, die im Geschäftsjahr oder früher entstanden sind, sind zu berücksichtigen. 8. Bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter ist in der Regel die Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit zu unterstellen. 9. Aufwendungen und Erträge für das Geschäftsjahr sind ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt ihrer Ausgabe oder Einnahme im Jahresabschluss zu berücksichtigen. 10. Führen trotz Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft kein den tatsächli- 46

10 chen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, so sind zusätzliche Angaben im Anhang zu machen. 11. Forderungen und Verbindlichkeiten dürfen in der Regel nicht saldiert ausgewiesen werden. Entsprechendes gilt für den Ausweis von Aufwendungen und Erträgen. 12. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. In welchen Fällen ist eine Durchbrechung dieser Grundsätze im Gesetz gegeben und worin liegen die Motive dafür? Literatur zur Vertiefung: Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 1997; Dritter Abschnitt: Grundsätze der Bilanzierung Hilke, W., Bilanzpolitik, 2002; Kapitel 2, Teil B, Punkt II: Allgemeine Vorschriften Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 47