46. Kammerversammlung am 26. Juni 2017 TOP 2 Vortrag Haftungsvermeidung bei Jahresabschlusserstellung in Insolvenzfällen

Transkript

1 46. Kammerversammlung am 26. Juni 2017 TOP 2 Vortrag Haftungsvermeidung bei Jahresabschlusserstellung in Insolvenzfällen Rechtsanwalt Steuerberater Wirtschaftsprüfer Dr. Norbert H. Hölscheidt

2 Hinweise: Dieses Skriptum steht für die Teilnehmer der heutigen Kammerversammlung auf der Homepage der Steuerberaterkammer Köln zum Download bereit unter (Passwortgeschützte Datei; falls Passwort nicht bekannt, bitte bei der Steuerberaterkammer Köln erfragen ) Das BBK-Sonderheft mit zwei ausführlichen Beiträgen zum Thema: Neue Haftungsrisiken bei Jahresabschlussmandaten in der Krise steht mit freundlicher Genehmigung des NWB Verlages für die Teilnehmer der heutigen Kammerversammlung auf der Homepage der Steuerberaterkammer Köln ebenfalls zum Download bereit unter (Passwortgeschützte Datei; falls Passwort nicht bekannt, bitte bei der Steuerberaterkammer Köln erfragen ) I

3 Inhalts - Übersicht Teil A. Ausgangslage I. Einführung: Steuerberatung ist gefahrgeneigte Tätigkeit II. Der Fall: Das Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 III. Ausgangslage: Die bisherige Rechtsprechung des BGH Teil B. Das Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 (IX ZR 285/14) IV. Alte und neue Pflichten des Steuerberaters V. Die Leitsätze des BGH-Urteils VI. Vom BGH nicht angesprochene Fragen Teil C. Spannungsfeld der im Urteil des BGH angesprochenen (und der dort nicht angesprochenen) Haftungs-Themen VII. Haftung für eigene und fremde berufliche Fehler VIII. Erlaubte und nicht erlaubte Tätigkeiten IX. Uferlose Pflichten des Steuerberaters, insbesondere im Dauermandat X. Umgang mit Dritten / Gefahr der Dritthaftung XI. Berufshaftpflichtversicherung: Kein Rundum-Sorglos-Paket XII. Vergütungsansprüche und Anfechtung Teil D. Einwendungen gegen Schadensersatzansprüche des Insolvenzverwalters XIII. XIV. XV. Mitverschulden des Geschäftsführers der GmbH Schaden der GmbH aus der Insolvenzverschleppung Kausalität der Pflichtverletzung für den Schaden Teil E. Haftungsvermeidung: Konkrete Handlungsempfehlungen XVI. XVII. XVIII. Absicherung unbedingt erforderlich Maßnahmen zur Haftungsprävention Maßnahmen zur Sicherung der Vergütungsansprüche Teil F. Fazit und Ausblick XIX. XX. Fazit und Ausblick Persönliche Einschätzung II

4 Inhaltsverzeichnis Seite Teil A. Ausgangslage I. Einführung: Steuerberatung ist gefahrgeneigte Tätigkeit 2 II. Der Fall: Das Urteil des BGH vom 26. Januar III. Ausgangslage: Die bisherige Rechtsprechung des BGH 6 1. Urteil des BGH vom 14. Juni 2012, IX ZR 145/ Urteil des BGH vom 7. März 2013, IX ZR 64/ Urteil des BGH vom 6. Juni 2013, IX ZR 204/ Beschluss des BGH vom 6. Februar 2014, IX ZR 53/ Zusammenfassung der bisherigen Rechtsprechung des BGH 8 Teil B. Das Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 (IX ZR 285/14) IV. Alte und neue Pflichten des Steuerberaters 11 V. Die Leitsätze des BGH-Urteils Erster Leitsatz des BGH-Urteils Zweiter Leitsatz Teil a) des BGH-Urteils Zweiter Leitsatz Teil b) des BGH-Urteils Dritter Leitsatz des BGH-Urteils 13 VI. Vom BGH nicht angesprochene Fragen Haftung des Beraters gegenüber Dritten Haftung des Beraters wegen Beihilfe zur Insolvenzverschleppung Kein voller Deckungsschutz der Berufshaftpflichtversicherung Auswirkungen auf die Vergütungsansprüche des Beraters Erleichterung der Insolvenzanfechtung? 16 III

5 Teil C. Spannungsfeld der im Urteil des BGH angesprochenen (und der dort nicht angesprochenen) Haftungs-Themen VII. Haftung für eigene und fremde berufliche Fehler Rechtslage Keine Konsequenzen aus dem Urteil des BGH vom 26. Januar VIII. Erlaubte und nicht erlaubte Tätigkeiten Rechtslage 19 a) Aufgaben des Steuerberaters nach 33 StBerG 19 b) Befugnisse des Steuerberaters nach 5 RDG 19 c) Folgen einer nicht erlaubten Tätigkeit Konsequenzen aus dem Urteil des BGH vom 26. Januar IX. Uferlose Pflichten des Steuerberaters, insbesondere im Dauermandat Rechtslage 23 a) Sachverhaltsaufklärung / Grundlage: Angaben des Mandanten 23 b) Rechtskenntnisse 23 c) Maßgeblich: Grenzen des erteilten Mandats 23 d) Drohende Gefahren außerhalb des erteilten Mandats 24 e) Umfassende Beratung und Aufklärung des Mandanten 24 f) Grundsätzliche Belehrungsbedürftigkeit des Mandanten 26 g) Eingeschränkte Beratung nur bei Vorgabe des Mandanten 25 h) Der relativ sicherste Weg Konsequenzen aus dem Urteil des BGH vom 26. Januar a) Grenze: Inhalt und Umfang des erteilten Auftrags 26 b) Ausnahme: Hinweispflicht (Insolvenzrecht) außerhalb des erteilten Mandats 28 c) Grenze: Dem Steuerberater vorliegende Unterlagen und Informationen 29 d) Umfassende Aufklärung des belehrungsbedürftigen Mandanten 30 X. Umgang mit Dritten / Gefahr der Dritthaftung Rechtslage 34 a) Grundsätzlich zweiseitiger Vertrag unter den Parteien 34 b) Vertrag zugunsten Dritter ( 328 Abs. 1 BGB) 34 c) Auskunftsvertrag 34 d) Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter 35 e) Die vier Kriterien der Rechtsprechung 35 f) Anwendungsfälle, geschützter Personenkreis 36 aa) Familienangehörige 36 bb) Gesellschafter (Personengesellschaft / GmbH) 36 IV

6 cc) Geschäftsführer 37 dd) Banken Keine Konsequenzen aus dem Urteil des BGH vom 26. Januar XI. Berufshaftpflichtversicherung: Kein Rundum-Sorglos-Paket Rechtslage 39 a) Notwendigkeit / Gesetzliche Pflichtversicherung 39 b) Welche Höhe der Versicherungsdeckung ist sinnvoll? 39 c) Grenzen des Deckungsschutzes 40 aa) Grundlage: Versicherungsvertrag / AVB 40 bb) Streit um Erfüllung und Vergütung 40 cc) Nicht versicherte / nicht erlaubte Tätigkeiten 40 dd) Wissentliche Pflichtverletzung / Vorsätzliches Handeln 41 ee) Anerkenntnis des Versicherungsnehmers 41 d) Zusätzliche Versicherung einzelner Risiken (Excedenten-Versicherung) Keine Konsequenzen aus dem Urteil des BGH vom 26. Januar XII. Vergütungsansprüche und Anfechtung Rechtslage Keine Konsequenzen aus dem Urteil des BGH vom 26. Januar Teil D. Einwendungen gegen Schadensersatzansprüche des Insolvenzverwalters XIII. Mitverschulden des Geschäftsführers der GmbH 45 XIV. Schaden der GmbH aus der Insolvenzverschleppung 46 XV. Kausalität der Pflichtverletzung für den Schaden 47 V

7 Teil E. Haftungsvermeidung: Konkrete Handlungsempfehlungen XVI. Absicherung unbedingt erforderlich 49 XVII. Maßnahmen zur Haftungsprävention Professioneller Abstand zum Mandat und zum Mandanten Schriftlicher Mandatsvertrag Allgemeine Auftragsbedingungen mit Haftungsbegrenzung Schriftliche Dokumentation der Beratung Zielgerichtete Kommunikation mit dem Mandanten: Auf Abgrenzung der Verantwortung achten Ablehnung oder Niederlegung des Mandats Zuziehung von Spezialisten Klärung der Deckung der Berufshaftpflichtversicherung 53 XVIII. Maßnahmen zur Sicherung der Vergütungsansprüche Vergütungsvereinbarung Zeitnahe Abrechnung der Vergütung und Vorschüsse Vermeidung einer Insolvenzanfechtung durch Bargeschäfte Dokumentation einer nicht bestehenden Insolvenzreife 54 Teil F. Fazit und Ausblick XIX. Fazit und Ausblick Umgang mit Mandanten in der Krise Mögliche Reaktionen der Mandanten 56 XX. Persönliche Einschätzung 57 VI

8 Teil A. Ausgangslage - 1 -

9 I. Einführung: Steuerberatung ist gefahrgeneigte Tätigkeit Steuerberatung ist gefahrgeneigte Tätigkeit und Ihr Mandant von heute ist morgen im Haftungsfall Ihr Gegner, der mit harten Bandagen gegen Sie kämpfen wird. Die höchstrichterliche Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (zuständig ist dort der IX. Zivilsenat) zur Haftung der Steuerberater und Rechtsanwälte weist seit vielen Jahren eine Tendenz zu einer Verschärfung der Haftung der Berater auf. Gerade auf dem Gebiet des Steuerrechts, das sich nahezu täglich ändert, weist diese Rechtsprechung den Beratern nahezu uferlose Pflichten zu. Der innere Grund dafür ist die Tatsache, dass im Mandatsverhältnis naturgemäß ein großes Ungleichgewicht hinsichtlich der beiderseitigen Kenntnisse und Kompetenzen der Vertragsparteien besteht: Im Verhältnis zum Mandanten ist der Steuerberater der Experte, den der Mandant gerade aus diesem Grund aufsucht und beauftragt. Dieser Erwartungshaltung des Mandanten muss der Steuerberater grundsätzlich in vollem Umfang gerecht werden und da, wo der Berater dies nicht kann, muss er dem Mandanten das deutlich mitteilen. Auf der anderen Seite stellt dieselbe höchstrichterliche Rechtsprechung aber auch hohe Anforderungen an das Vorbringen eines (manchmal auch nur vermeintlich) geschädigten Mandanten für den Nachweis eines gerade durch die behauptete Pflichtverletzung des Beraters kausal entstandenen Schadens. In der wirtschaftlichen Krise des Mandanten und erst recht dann, wenn sich eine Insolvenz des Mandanten abzeichnet bestehen besondere Pflichten des Steuerberaters im Umgang mit dem Mandanten (im allgemeinen eine GmbH und deren Geschäftsführer). Der BGH hat zu diesen Pflichten des Steuerberaters inzwischen weitgehende Klarheit geschaffen dies allerdings in mehreren einzelnen Schritten und nicht mit einem einheitlichen und geradlinigen Kurs. Gleichzeitig ist verstärkt das Bestreben der Insolvenzverwalter feststellbar, bei der Insolvenz einer GmbH nicht nur deren Geschäftsführer für die Folgen eines erst verspätet gestellten Insolvenzantrags (Insolvenzverschleppung) haftbar zu machen, sondern auch den steuerlichen Berater der GmbH auf Haftung in Anspruch zu nehmen. Die Gründe dafür liegen auf der Hand: Die GmbH selbst ist insolvent, bei dem Geschäftsführer ist im Zweifel ebenfalls nichts mehr zu holen insbesondere dann, wenn er auch Gesellschafter der GmbH ist und in der Vergangenheit die ihm zur Verfügung stehenden Mittel in die Geschäftstätigkeit der GmbH gesteckt hat, während der Steuerberater eine Haftpflichtversicherung unterhält, bei der erhebliche Beträge im Wege eines Schadensersatzes realisiert werden können. Die Insolvenzverwalter machen dabei einerseits den unmittelbaren Schaden der GmbH aus einer verspäteten Insolvenzantragstellung ( Vertiefung der Überschuldung - 2 -

10 im Zeitraum zwischen dem Eintritt der Insolvenz und dem Zeitpunkt des tatsächlich verspätet gestellten Insolvenzantrags) geltend. Zum anderen lassen sie sich die Schadensersatzansprüche des Geschäftsführers der GmbH gegen den Steuerberater abtreten oder greifen im Wege der Vollstreckung eines Urteils gegen den Geschäftsführer der GmbH auf dessen Schadensersatzansprüche gegen den Steuerberater zu. Insolvenzverwalter haben in der Vergangenheit oftmals behauptet, dass der Steuerberater allein durch die Fortführung seiner laufenden Tätigkeiten (Buchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen, laufende steuerliche Beratung) in der Krise oder in der Insolvenz der GmbH eine psychische Beihilfe zur Insolvenzverschleppung des Geschäftsführers der GmbH geleistet hätte und wegen dieser strafbaren Beihilfe zu einer strafbaren Insolvenzverschleppung des Geschäftsführers auf Schadensersatz haften würde. Die Zielrichtung solcher Behauptungen war es nicht, den Steuerberater tatsächlich strafrechtlich zur Verantwortung zu ziehen, sondern einzig und allein, die angestrebten zivilrechtlichen Haftungsansprüche der insolventen GmbH gegen den Steuerberater auf dem Umweg über das Strafrecht durchzusetzen, nämlich als Schadensersatzanspruch gemäß 823 Abs. 2 BGB ( unerlaubte Handlung ) in Verbindung mit der Verletzung eines strafrechtlichen Schutzgesetzes. Dem ist die Rechtsprechung des BGH allerdings nicht gefolgt: Allein die Fortsetzung der eigentlichen steuerberatenden Tätigkeit durch den steuerlichen Berater begründet nicht den Vorwurf einer Beihilfe zu einer Insolvenzverschleppung des Geschäftsführers der GmbH. Allerdings besteht gerade in der Krise der GmbH und im Vorfeld einer Insolvenz das erhebliche Risiko, dass der Steuerberater diesen Bereich der steuerberatenden Tätigkeiten verlässt und sich (entweder bewusst und gewollt oder auch unbeabsichtigt) zu insolvenzrechtlichen Fragen äußert. Oftmals erwartet der Mandant auch gerade diese Unterstützung in insolvenzrechtlichen Fragen von dem Steuerberater, etwa eine Stellungnahme des Beraters, die den Gläubigern der GmbH vorgelegt werden kann, oder eine Teilnahme des Steuerberaters an Krisengesprächen mit den finanzierenden Banken. Der Steuerberater muss sich deshalb je früher, desto besser entscheiden, - ob er solchen Wünschen des Mandanten nachkommen will dann muss er sich engagiert für die Belange des Mandanten (GmbH und / oder deren Geschäftsführer) einsetzen, ohne allerdings den professionellen Abstand zum Mandat und zum Mandanten zu verlieren, - oder ob er sich auf dieses Beratungsfeld nicht begeben will dann muss er dies auch klar und deutlich nach außen kommunizieren, insbesondere gegenüber der GmbH und deren Geschäftsführer

11 II. Der Fall: Das Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 Dem Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 (IX ZR 285/14) gingen im Instanzenzug das erstinstanzliche Urteil des Landgerichts Hamburg vom 19. September 2013 (334 O 271/12) und das Berufungsurteil des Hanseatischen Oberlandesgerichts Hamburg vom 14. November 2014 (1 U 190/13) voraus. Den Urteilen lag der folgende Sachverhalt zugrunde: Der beklagte Steuerberater erstellte im Mai 2005 den Jahresabschluss der später in die Insolvenz gefallenen Schuldnerin (GmbH) zum 31. Dezember 2003, im März 2006 den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004 und im März 2007 den Jahresabschluss zum 31. Dezember Sämtliche Jahresabschlüsse wiesen nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge in steigender Höhe auf (zum Stichtag 31. Dezember ,50). Der Steuerberater wies den Geschäftsführer mit Schreiben vom 20. April 2007 darauf hin, dass er verpflichtet sei, regelmäßig die Zahlungsunfähigkeit und die Vermögensverhältnisse der GmbH dahingehend zu überprüfen, ob die Zahlungsfähigkeit gewährleistet sei und keine Überschuldung vorliege. Am 28. August 2007 stellte der Steuerberater den Jahresabschluss der GmbH zum 31. Dezember 2006 (ebenfalls mit einem nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag) fertig und wiederholte in einem Schreiben an den Geschäftsführer der GmbH seine vorangegangenen Hinweise. Auch der von dem Steuerberater am 3. Januar 2009 fertiggestellte Jahresabschluss der GmbH zum 31. Dezember 2007 wies erneut einen hohen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag auf. Am 2. Juli 2009 stellte der Geschäftsführer der GmbH für diese den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, das am 15. Juli 2009 eröffnet wurde. Der Insolvenzverwalter nahm den Steuerberater auf Schadensersatz wegen des durch den Geschäftsführer der GmbH verspätet gestellten Insolvenzantrags in Anspruch und forderte Ratenzahlungen von 300,00, die die GmbH im Jahr 2008 auf offene Vergütungsansprüche des Steuerberaters gezahlt hatte, zurück. Der Steuerberater wandte gegen die Klageforderungen ein, der Geschäftsführer der GmbH hätte ihm bei der Bilanzbesprechung im Mai 2005 erklärt, dass im Hinblick auf die bilanzielle Überschuldung der GmbH eine Kapitalerhöhung geplant sei und dass dem Alleingesellschafter die Problematik einer etwaigen insolvenzrechtlichen Überschuldung bekannt sei. Die GmbH sei nicht im insolvenzrechtlichen Sinne überschuldet gewesen und auch nicht zahlungsunfähig gewesen, und er habe auch keine Kenntnis von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit gehabt. Das Landgericht Hamburg gab der Zahlungsklage über 300,00 (Rückforderung der Ratenzahlung auf die Vergütung) statt und wies die weitergehende Klage des Insolvenzverwalters ab, da nicht feststehe, dass der Steuerberater seine Pflichten im Mandat der GmbH verletzt habe. Es sei nicht Aufgabe des mit der allgemeinen steuerlichen Beratung der GmbH beauftragten Beraters, die Gesellschaft bei einer - 4 -

12 Unterdeckung der Handelsbilanz darauf hinzuweisen, dass eine Prüfung vorzunehmen sei, ob Insolvenzreife eingetreten sei. Das Landgericht Hamburg bezog sich dabei auf das Urteil des BGH vom 7. März 2013 (IX ZR 64/14). Das Oberlandesgericht Hamburg hat die gegen dieses Urteil des Landgerichts Hamburg gerichtete Berufung des Insolvenzverwalters (sowie auch die Anschlussberufung des beklagten Steuerberaters) zurückgewiesen und die Revision zum BGH nicht zugelassen. Zur Begründung verwies das Berufungsgericht auf die aus seiner Sicht zutreffenden Gründe des Urteils des Landgerichts und bezog sich ebenfalls auf das Urteil des BGH vom 7. März Selbst wenn der beklagte Steuerberater zu einem Hinweis an den Geschäftsführer der GmbH verpflichtet gewesen wäre, hätte er diese Pflicht durch seine Schreiben an den Geschäftsführer im Zusammenhang mit der Übersendung der Jahresabschlüsse erfüllt. Der BGH hat auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Insolvenzverwalters die Revision gegen das Berufungsurteil zugelassen und das Urteil des Oberlandesgerichts Hamburg aufgehoben und die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Oberlandesgericht Hamburg zurückverwiesen. Zur Begründung führt der BGH in seinem Urteil vom 26. Januar 2017 insbesondere aus, dass der Steuerberater bei der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH weitergehende Pflichten habe als von den Vorinstanzen angenommen. Insbesondere dürfe der Steuerberater nicht ohne nähere Prüfung Fortführungswerte bei der Erstellung des Jahresabschlusses zugrunde legen; außerdem habe der Steuerberater weitergehende Hinweispflichten gegenüber dem Geschäftsführer der GmbH

13 III. Ausgangslage: Die bisherige Rechtsprechung des BGH Für die Pflichten des Steuerberaters, der den Jahresabschluss einer GmbH in der Krise zu erstellen hat, hatte der BGH in den vergangenen Jahren bereits mehrere grundlegende Entscheidungen getroffen. 1. Urteil des BGH vom 14. Juni 2012, IX ZR 145/11 Mit dem Urteil vom 14. Juni 2012 (IX ZR 145/11) hat der BGH entschieden, dass sowohl der Gesellschafter als auch der Geschäftsführer einer GmbH als Drittberechtigte in den Schutzbereich eines zwischen der GmbH und dem Steuerberater abgeschlossenen Vertrages, der die Prüfung einer möglichen Insolvenzreife der GmbH zum Gegenstand hat, einbezogen sein können. Damit kann der Steuerberater, der eine unzutreffende Beurteilung über die Frage der Insolvenzreife der GmbH abgibt, nicht nur unmittelbar gegenüber der GmbH (als Vertragspartnerin des Mandatsvertrages) zum Schadensersatz verpflichtet sein, sondern auch gegenüber den Gesellschaftern und den Geschäftsführern der GmbH, soweit diese durch die fehlerhafte Beurteilung des Steuerberaters einen eigenen Schaden erleiden. Die Gesellschafter können aufgrund einer fehlerhaften Beratung eigene wirtschaftliche Entscheidungen getroffen haben, die sich nachträglich als falsch erwiesen haben, etwa die Zuführung weiteren Kapitals an eine bereits insolvente Gesellschaft (dagegen ist der Wertverlust der GmbH-Anteile als Reflexschaden kein eigener Schaden der Gesellschafter, sondern wird durch den der GmbH selbst zustehenden Schadensersatzanspruch ausgeglichen). Der Geschäftsführer der GmbH kann gegenüber der GmbH und möglicherweise auch gegenüber Vertragspartnern der GmbH für einen verspätet gestellten Insolvenzantrag haften und kann die Folgen dieser Haftung als Schaden gegenüber dem Steuerberater geltend machen. Daneben können auch andere Drittberechtigte, wie etwa die Kreditgeber der GmbH, wenn sie bestimmungsgemäß die Arbeitsergebnisse des Steuerberaters erhalten haben und für den Steuerberater erkennbar eigene wirtschaftliche Entscheidungen auf diese Unterlagen gestützt haben, eigene Schadensersatzansprüche gegen den Steuerberater geltend machen, obwohl sie keinen eigenen Mandatsvertrag mit ihm abgeschlossen haben. 2. Urteil des BGH vom 7. März 2013, IX ZR 64/12 Mit dem Urteil vom 7. März 2013 (IX ZR 64/12) hat der BGH entschieden, dass auch das Dauermandat des Steuerberaters einer GmbH bei üblichem Zuschnitt keine Pflicht des Beraters begründet, die Mandantin bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz auf die Pflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, eine Überprüfung der möglichen Insolvenzreife der Gesellschaft in Auftrag zu geben. Zur Begründung hat der BGH dort angeführt, der Berater, der aus dem Mandatsvertrag zur - 6 -

14 steuerrechtlichen Beratung verpflichtet sei, sei ohne gesonderten Auftrag nicht zur allgemeinen wirtschaftsrechtlichen Beratung, zu der auch die Prüfung des Vorliegens von Insolvenzgründen zu zählen sei, verpflichtet. Er habe auch nicht die Verpflichtung, auf einen möglicherweise bestehenden Anlass zur Prüfung der Insolvenzreife hinzuweisen. Denn der Geschäftsführer der GmbH kenne nicht nur die auch dem Steuerberater bekannten Zahlen und könne eine Unterdeckung ohne weiteres selbst aus der Handelsbilanz entnehmen, sondern er kenne auch die für eine Fortführungsprognose maßgeblichen weiteren Umstände. Mit dieser Entscheidung des BGH war im Jahr 2013 ein genereller Hinweis des Steuerberaters bei einer bilanziellen Überschuldung der GmbH nicht mehr geschuldet. Gleichwohl wurde zur Haftungsvermeidung weiterhin empfohlen, dem Geschäftsführer der GmbH einen schriftlichen Hinweis auf die bilanzielle Überschuldung und auf seine Pflicht zur Klärung einer möglichen Insolvenzlage der GmbH zu erteilen. Auch eine Haftung des Steuerberaters, der weiterhin seine bisherigen Tätigkeiten (Buchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen) wie gewohnt fortführte, was aus der nachträglichen Sicht des Insolvenzverwalters eine psychische Beihilfe zur Insolvenzverschleppung durch den Geschäftsführer der GmbH darstellen sollte, lehnte der BGH ab. Denn die GmbH muss auch in der Krise weiterhin ihre steuerlichen Pflichten erfüllen, und dabei wird sie von dem Steuerberater unterstützt. Die Tätigkeiten des Steuerberaters sind nämlich für sich genommen zunächst einmal neutrale Handlungen, wie sie von dem Steuerberater täglich auch für andere Mandanten erbracht werden, ohne dass hiermit der Vorwurf einer Beihilfe zu einer Insolvenzverschleppung oder zu anderen Straftaten eines Mandanten (wie z.b. Steuerhinterziehung) verbunden werden könnte. Solche berufstypischen Tätigkeiten des Steuerberaters können erst dadurch eine strafrechtliche Bedeutung erlangen, dass sich ihre Zielrichtung im Bewusstsein des Steuerberaters der Förderung einer Straftat des Mandanten zuwendet. 3. Urteil des BGH vom 6. Juni 2013, IX ZR 204/12 In dem Fall des Urteils des BGH vom 6. Juni 2013 (IX ZR 204/12) hatte ein Steuerberater, der lediglich mit der Erstellung des Jahresabschlusses (und folglich nicht mit der Beurteilung insolvenzrechtlicher Fragen) beauftragt war, in seinem Bilanzbericht ausgeführt, dass zum Bilanzstichtag ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von ,18 bestehe, es sich dabei aber nur um eine Überschuldung rein bilanzieller Natur handele, weil für Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt Rangrücktrittserklärungen vorlägen und der Gesellschaft aufgrund des hohen Anteils an Stammkunden ein hoher Firmenwert innewohne. Der BGH hat entschieden, dass in dieser über den eigentlichen Auftrag des Steuerberaters hinausgehenden Äußerung eine zusätzliche insolvenzrechtliche Prüfung durch den Steuerberater liege, auf deren Richtigkeit die GmbH vertrauen - 7 -

15 durfte. Der BGH hat dazu ausdrücklich ausgeführt, dass es sich bei diesem Vermerk in dem Bilanzbericht des Steuerberaters nicht nur um die Wiedergabe einer Auffassung der Geschäftsführung der GmbH ohne eigenen Erklärungswert gehandelt habe, denn eine hinreichende Distanzierung des Steuerberaters sei diesem Vermerk nicht zu entnehmen. In diesem Urteil hat der BGH auch ausgeführt, dass der durch einen verspäteten Insolvenzantrag verursachte Schaden der GmbH sich nach der Differenz ihrer Vermögenslage im Zeitpunkt rechtzeitiger Antragstellung im Vergleich zu ihrer Vermögenslage im Zeitpunkt des tatsächlich gestellten Antrags bemisst, so dass die in diesem Zeitraum durch die Fortführung der Geschäftstätigkeit bewirkte Vertiefung der Überschuldung der GmbH ( Insolvenzverschleppungsschaden ) grundsätzlich den von dem Steuerberater zu ersetzenden Schaden bildet. Der BGH weist in diesem Urteil auch ausdrücklich darauf hin, dass ein solcher Schadensersatzanspruch der GmbH gegen den Steuerberater infolge eines der GmbH (analog 31 BGB) zuzurechnenden Mitverschuldens ihres Geschäftsführers ( 254 Abs. 1 BGB) erheblich gemindert oder sogar ganz ausgeschlossen sein kann. Für die Beurteilung der Höhe des Mitverschuldens ist eine Abwägung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls erforderlich. 4. Beschluss des BGH vom 6. Februar 2014, IX ZR 53/13 Diese Grundsätze hat der BGH in dem Beschluss vom 6. Februar 2014 (IX ZR 53/13) nochmals bestätigt und konkretisiert. In diesem Fall hatte ein Steuerberater, der ebenfalls allein mit der steuerrechtlichen Beratung beauftragt war, sich auf eine Erörterung über eine etwaige Insolvenzreife der GmbH eingelassen, ohne jedoch die Frage nach einer Insolvenzreife der GmbH zu beantworten. Der BGH hat entschieden, dass der Steuerberater in einem solchen Fall den Geschäftsführer der GmbH darauf hinzuweisen hat, dass eine verbindliche Klärung der Frage der Insolvenz nur erreicht werden kann, indem entweder dem Steuerberater oder einem fachlich geeigneten Dritten ein entsprechender Prüfungsauftrag erteilt wird. Zur Begründung führt der BGH in diesem Beschluss aus, dass der Berater, der sich auf eine solche Erörterung einlässt, gehalten ist, dem Mandanten eine Klärung der von ihm aufgeworfene Frage zu ermöglichen, und ihm einen Weg aufzeigen muss, der ihm die Feststellung ermöglicht, ob eine Insolvenz der Gesellschaft vorliegt oder nicht. 5. Zusammenfassung der bisherigen Rechtsprechung des BGH Zusammenfassend ist demnach festzustellen, dass auch bereits aufgrund der bisherigen Rechtsprechung des BGH in erheblichem Umfang Pflichten des Steuerberaters bestehen, der bei der Erstellung des Jahresabschlusses für eine GmbH mit der Frage einer möglichen Insolvenz der GmbH konfrontiert ist. Die - 8 -

16 konkreten Pflichten im Einzelfall richten sich vor allem nach der Unterscheidung, ob der Steuerberater sich auf eine Erörterung insolvenzrechtlicher Fragen einlassen will, oder ob er sich darauf beschränken will, seinen eigentlichen Auftrag (Erstellung des Jahresabschlusses) ordnungsgemäß auszuführen: - Will der Steuerberater (bewusst und aktiv) auch die insolvenzrechtliche Beratung der GmbH übernehmen, dann sollte er sich dafür einen gesonderten Auftrag in schriftlicher Form erteilen lassen. Diese insolvenzrechtliche Beratung sollte der Steuerberater nur dann übernehmen, wenn er diesen Bereich in fachlicher Hinsicht auch kompetent abdecken kann. Für diese Tätigkeit über die direkte steuerliche Beratung hinaus muss auch geklärt werden, ob dafür die Deckung der Haftpflichtversicherung ohne Einschränkung besteht. - Will der Steuerberater dagegen die insolvenzrechtliche Beratung nicht übernehmen, dann sollte er dies gegenüber der Mandantin (GmbH und deren Geschäftsführer) auch klar und deutlich zum Ausdruck bringen. - Keinesfalls sollte der Steuerberater eine überschießende Beratung über den erteilten Auftrag (Erstellung des Jahresabschlusses) hinaus erbringen, indem er sich so nebenbei auf eine Erörterung insolvenzrechtlicher Fragen einlässt oder gar konkrete Aussagen zur Frage der Insolvenzreife der GmbH tätigt, ohne deren Grundlagen eingehend geprüft zu haben. In dieser Hinsicht äußerst gefährlich sind Aussagen wie etwa die, - es handele sich um eine rein bilanzielle Überschuldung, - es würden Rangrücktrittserklärungen vorliegen, die eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne ausschließen würden, - es wären stille Reserven in bestimmter Höhe vorhanden, die eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne ausschließen würden, - es wäre ein Firmenwert vorhanden, der eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne ausschließen würde, wenn diese Gegebenheiten nicht aufgrund plausibler schriftlicher Unterlagen die im Zweifel von einem Fachmann auf dem Gebiet des Insolvenzrechts erstellt oder geprüft worden sein sollten nachgewiesen und in den Arbeitspapieren des Steuerberaters zweifelsfrei dokumentiert sind

17 Teil B. Das Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 (IX ZR 285/14)

18 IV. Alte und neue Pflichten des Steuerberaters Das Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 IX ZR 285/14 ist sehr lesenswert. Jeder Steuerberater, der mit der Erstellung von Jahresabschlüssen für eine GmbH befasst ist, sollte die Ausführungen des BGH in diesem Urteil mindestens einmal in voller Länge zur Kenntnis nehmen, um die Sichtweise des BGH auf die dort behandelte Problematik nachvollziehen zu können. Die Ausführungen des BGH in diesem Urteil zu den Pflichten des Steuerberaters in der einen oder anderen konkreten Beratungssituation sind auch deshalb eine Art Pflichtlektüre für jeden Steuerberater, weil der BGH in diesem Urteil an zahlreichen Stellen konkrete Handlungsempfehlungen gibt, die er in Zukunft wohl zum Maßstab für die Frage nehmen wird, ob der Steuerberater seine Pflichten gegenüber dem Mandanten im Einzelfall verletzt hat oder nicht. Allerdings sind nicht alle Anforderungen des BGH aus diesem Urteil an das Verhalten des steuerlichen Beraters vollkommen neu. Viele der vom BGH hier aufgezeigten Pflichten des Steuerberaters galten nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Beraterhaftung ohnehin schon immer. Auf der anderen Seite spart der BGH in diesem Urteil in dem er sich nur mit den Pflichten des Steuerberaters im Verhältnis zu dem Mandanten befasst mehrere Bereiche konsequent aus, die aber ebenfalls von erheblicher Bedeutung für das Mandatsverhältnis des Steuerberaters sind. Gerade deshalb ist eine Einbettung der wesentlichen Aussagen des BGH in diesem neuen Urteil in die ohnehin schon immer geltende Pflichtenlage des Steuerberaters nach der bereits bisher gefestigten BGH-Rechtsprechung unumgänglich, um die aktuell geltende Pflichtenlage des steuerlichen Beraters bei der Erstellung von Jahresabschlüssen auch im Hinblick auf die Interessenlage des Steuerberaters insgesamt herauszuarbeiten

19 V. Die Leitsätze des BGH-Urteils Der BGH hat seinem Urteil vom 26. Januar 2017 IX ZR 285/14 die folgenden Leitsätze vorangestellt: 1. Erster Leitsatz des BGH-Urteils Der BGH stellt in dieser Entscheidung zunächst in bilanzrechtlicher Hinsicht fest: Besteht für eine Kapitalgesellschaft ein Insolvenzgrund, scheidet eine Bilanzierung nach Fortführungswerten aus, wenn innerhalb des Prognosezeitraums damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen noch vor dem Insolvenzantrag, im Eröffnungsverfahren oder alsbald nach Insolvenzeröffnung stillgelegt werden wird. Der BGH stellt hier auf 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ab. Diese Vorschrift lautet: 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze (1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. 2. Zweiter Leitsatz Teil a) des BGH-Urteils Mit dieser bilanzrechtlichen Beurteilung ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) legt der BGH die Basis für die Beurteilung der Pflichten des Steuerberaters bei der Erstellung des Jahresabschlusses: Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater ist verpflichtet zu prüfen, ob sich auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm sonst bekannten Umstände tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können. Hingegen ist er nicht verpflichtet, von sich aus eine Fortführungsprognose zu erstellen und die hierfür erheblichen Tatsachen zu ermitteln. Der BGH stellt hier also darauf ab, dass dem Steuerberater bei seiner Tätigkeit zur Erstellung des Jahresabschlusses Unterlagen vorliegen oder Umstände bekannt sind, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können. Der Steuerberater muss also nicht bei jeder Erstellung eines Jahresabschlusses einer GmbH sozusagen ins Blaue hinein Ermittlungen darüber anstellen, ob Umstände

20 gegeben sein könnten, die einer Fortführung des Unternehmens entgegenstehen könnten. Nur dann, wenn der Steuerberater solche Umstände aus den ihm vorliegenden Unterlagen und Informationen entnehmen kann diese Prüfung muss der Steuerberater allerdings tatsächlich gewissenhaft durchführen, muss er die Frage der Bewertung nach Going-Concern-Grundsätzen im Jahresabschluss näher prüfen. Allerdings muss der Steuerberater so ausdrücklich der BGH auch dann nicht von sich aus eine Fortführungsprognose erstellen, und er muss auch nicht die dafür erheblichen Tatsachen selbst ermitteln. Vielmehr muss er den Geschäftsführer der GmbH darauf hinweisen, dass dieser nun die Frage der Fortführung des Unternehmens näher prüfen muss. 3. Zweiter Leitsatz Teil b) des BGH-Urteils Der BGH stellt sodann im Hinblick auf mögliche Schadensersatzansprüche gegen den Steuerberater ausdrücklich klar: Eine Haftung des Steuerberaters setzt voraus, dass der Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu Unrecht von Fortführungswerten ausgeht. Diese Klarstellung spricht die Frage der Kausalität einer (möglichen) Pflichtverletzung des Steuerberaters für einen (möglichen) Schaden der GmbH (oder deren Gläubiger) an: Nur dann, wenn eine pflichtgemäß durchgeführte Prüfung der Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu dem Ergebnis hätte kommen müssen, dass die Bewertung im Jahresabschluss nicht mehr nach Going-Concern-Grundsätzen hätte erfolgen dürfen, kann die pflichtwidrig unterlassene Prüfung der Insolvenzreife ursächlich geworden sein für einen objektiv unrichtigen Jahresabschluss. 4. Dritter Leitsatz des BGH-Urteils Abschließend äußert sich der BGH noch konkret zur Frage einer Hinweispflicht des Steuerberaters gegenüber der GmbH oder ihrem Geschäftsführer: Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist (teilweise Aufgabe von BGH, WM 2013, 802). Damit konkretisiert der BGH für diesen Einzelfall seine ständige Rechtsprechung, dass der Steuerberater auch außerhalb des ihm konkret erteilten Mandats zu einem Hinweis an den Mandanten verpflichtet ist, wenn eine außerhalb des Mandats liegende Fehlentscheidung des Mandanten für einen durchschnittlichen Berater bei einer

21 ordnungsgemäßen Bearbeitung auf den ersten Blick ersichtlich oder dem Berater aufgrund seines persönlichen Wissens positiv bekannt ist, und der Berater erkennt, dass der Mandant selbst die drohende Gefahr nicht erkennt. Der Berater muss in diesen Fällen dem Mandanten lediglich einen hinreichend deutlichen Hinweis auf diese außerhalb des erteilten Auftrags liegende Gefahr geben. Er muss dagegen nicht selbst tätig werden, um den Mandanten vor dieser Gefahr zu schützen. Es ist vielmehr Sache des Mandanten selbst, wie er auf einen solchen Hinweis des Beraters reagiert. Der Steuerberater darf aber dem Mandanten nicht nur wie dies in der Praxis oft geschieht einen formelhaften Hinweis auf eine Pflicht zur Prüfung einer möglichen Insolvenzreife der GmbH und einer möglichen Insolvenzantragspflicht des Geschäftsführers erteilen, sondern er muss ihn konkret auf die Notwendigkeit hinweisen, nun (soweit nicht die insolvenzrechtliche Überschuldung zweifelsfrei beseitigt ist, etwa durch inhaltlich ausreichende Rangrücktrittserklärungen oder durch unzweifelhaft dokumentierte stille Reserven) eine Fortbestehensprognose für die GmbH durch eine fachkundige Person erstellen zu lassen

22 VI. Vom BGH nicht angesprochene Fragen Der BGH hat mit diesem Urteil über Schadensersatzansprüche entschieden, die von dem Insolvenzverwalter der insolventen GmbH gegen deren Steuerberater geltend gemacht wurden. Folgerichtig musste sich der BGH in diesem Urteil auch nur mit den Rechtsbeziehungen aus dem Mandatsvertrag zwischen dem Steuerberater und seiner Mandantin (GmbH) in haftungsrechtlicher Hinsicht befassen. Für die Beratungspraxis sind in den Fällen der Erstellung des Jahresabschlusses für Unternehmen in der Krise oder in der Insolvenz aber noch weitere haftungsrechtliche Bereiche wichtig. 1. Haftung des Beraters gegenüber Dritten Wenn der Steuerberater ungeachtet einer bestehenden Insolvenzreife der GmbH den Jahresabschluss unzutreffend mit Fortführungswerten erstellt hat und ein Dritter auf diese unzutreffenden Arbeitsergebnisse des Steuerberaters eigene wirtschaftliche Entscheidungen stützt etwa ein Kreditgeber der GmbH, der ihr noch einmal neue Kreditmittel zur Verfügung gestellt hat, dann kann auch dieser Dritte in den Schutzbereich des Mandatsvertrages zwischen dem Steuerberater und der GmbH einbezogen sein und eigene ( quasivertragliche, weil auf den Mandatsvertrag gestützte) Schadensersatzansprüche gegen den Steuerberater geltend machen. Dies erhöht das Haftungsrisiko des Steuerberaters erheblich, und zwar über eine Haftung des Beraters gegenüber der GmbH und ihrem Insolvenzverwalter hinaus. 2. Haftung des Beraters wegen Beihilfe zur Insolvenzverschleppung Wenn dem Steuerberater vorgeworfen werden kann, dass er eine auch nur bedingt vorsätzliche Insolvenzverschleppung durch den Geschäftsführer der GmbH erkannt und selbst auch nur bedingt vorsätzlich diese Insolvenzverschleppung durch seine Tätigkeiten oder durch seine Hinweise unterstützt habe, dann haftet der Steuerberater gemäß 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit der Verletzung eines zu Gunsten der Gläubiger der insolventen GmbH bestehenden Schutzgesetzes (strafbare Beihilfe zur Insolvenzverschleppung) auch ohne vertragliche Bindung gegenüber allen Gläubigern der GmbH, die durch diese Insolvenzverschleppung einen Schaden erlitten haben. Dies schlägt sich bei den Altgläubigern der GmbH als sog. Quotenschaden nieder (sie erhalten durch die im Zeitraum der Insolvenzverschleppung vertiefte Überschuldung der GmbH eine niedrigere Insolvenzquote). Neugläubiger, die in der Zeit der Insolvenzverschleppung neue Geschäfte mit der GmbH getätigt haben, können den gesamten Schaden aus diesen Geschäften auch gegenüber dem Steuerberater als Schadensersatz geltend machen, wenn das Verhalten des Steuerberaters ursächlich für diesen Schaden geworden ist. Auch insoweit besteht das Risiko einer erheblichen und unkalkulierbaren Ausweitung der Haftung des Beraters

23 3. Kein voller Deckungsschutz der Berufshaftpflichtversicherung Für Tätigkeiten des Steuerberaters im Bereich einer insolvenzrechtlichen Beratung (und erst recht für eine zivilrechtliche Haftung wegen einer strafbaren Beihilfe zur Insolvenzverschleppung) besteht möglicherweise kein Deckungsschutz durch die Berufshaftpflichtversicherung. Die damit zusammenhängenden Fragen müssen möglichst vorab mit dem Versicherer geklärt werden, um nicht in eine existenzbedrohende Haftung zu geraten. 4. Auswirkungen auf die Vergütungsansprüche des Beraters Erleichterung der Insolvenzanfechtung? Auch die möglichen Auswirkungen der neuen Rechtsprechung des BGH auf die Vergütungsansprüche des Steuerberaters müssen beachtet werden: Wenn ein Hinweis des Steuerberaters an den Geschäftsführer der GmbH auf eine bilanzielle Überschuldung und eine daraus möglicherweise sich ergebende Insolvenzreife der GmbH später vom Insolvenzverwalter als Nachweis dafür angeführt werden kann, dass dem Steuerberater die Zahlungsunfähigkeit der GmbH zu diesem Zeitpunkt bekannt gewesen sei und deshalb die Zahlung auf seine Vergütung der Insolvenzanfechtung unterliege, dann müssen auch solche Auswirkungen in die Entscheidung des Steuerberaters, wie er im Einzelfall mit diesen Sachverhalten umgehen muss, mit einfließen

24 Teil C. Spannungsfeld der im Urteil des BGH angesprochenen (und der dort nicht angesprochenen) Haftungs-Themen

25 VII. Haftung für eigene und fremde berufliche Fehler 1. Rechtslage Der Steuerberater haftet gegenüber dem Mandanten aus dem Mandatsvertrag für eine ordnungsgemäße Erfüllung der Beratungspflichten. Verletzt der Steuerberater diese vertraglichen Pflichten, und entsteht dem Mandanten durch diese Pflichtverletzung ein Schaden, dann ist der Steuerberater ihm zum Schadensersatz verpflichtet. Der Steuerberater haftet dabei sowohl für seine eigenen beruflichen Fehler als auch für die Fehler der Mitarbeiter, die er zur Erfüllung seiner vertraglichen Pflichten gegenüber dem Mandanten einsetzt ( 278 BGB). In einer Sozietät oder Partnerschaft wird dieser Zusammenschluss der Berufsträger (GbR, PartG) selbst zum Vertragspartner des Mandanten. Ist die Sozietät oder Partnerschaft aufgrund eines beruflichen Fehlers gegenüber dem Mandanten zum Schadensersatz verpflichtet, haften dafür neben der Gesellschaft selbst auch die Sozien bzw. Partner persönlich ( 128 HGB analog, 8 Abs. 1 PartGG), soweit nicht bei der Partnerschaftsgesellschaft die Voraussetzungen des 8 Abs. 2 PartGG ( Handelndenhaftung ) oder des 8 Abs. 4 PartGG (PartG mbb) erfüllt sind. In einer interprofessionellen Sozietät oder Partnerschaft, in der Berufsträger verschiedener Qualifikationen ihre Berufe gemeinsam ausüben, haften auch die Sozien oder Partner, die die betreffenden beruflichen Leistungen gegenüber dem Mandanten mangels entsprechender beruflicher Qualifikation gar nicht in eigener Person hätten erbringen dürfen und demzufolge gar nicht in der Lage waren, die Leistungen der anderen Berufsträger zu überprüfen oder den beruflichen Fehler zu verhindern, persönlich für Schadensersatzforderungen des Mandanten aus beruflichen Fehlern der anderen Berufsträger (BGH Urteil vom 10. Mai 2012, IX ZR 125/10). 2. Keine Konsequenzen aus dem Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 An diesen Grundsätzen der Haftung hat sich durch das aktuelle BGH-Urteil nichts geändert

26 VIII. Erlaubte und nicht erlaubte Tätigkeiten 1. Rechtslage a) Aufgaben des Steuerberaters nach 33 StBerG Nach 33 StBerG haben Steuerberater die Aufgabe, im Rahmen ihres Auftrags ihre Auftraggeber in Steuersachen zu beraten, sie zu vertreten und ihnen bei der Bearbeitung ihrer Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten. Dazu gehören auch die Hilfeleistung in Steuerstrafsachen und in Bußgeldsachen wegen einer Steuerordnungswidrigkeit sowie die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, die aufgrund von Steuergesetzen bestehen, insbesondere die Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerrechtliche Beurteilung. Den Anwendungsbereich der Hilfeleistung in Steuersachen umschreibt 1 Abs. 1, 2 StBerG. Steuerberatung ist ein Teil der Rechtsberatung. b) Befugnisse des Steuerberaters nach 5 RDG Rechtsdienstleistung ist nach 2 Abs. 1 RDG jede Tätigkeit in konkreten fremden Angelegenheiten, sobald sie eine rechtliche Prüfung des Einzelfalls erfordert. Hierzu gehört also jede Tätigkeit mit rechtlichen Bezügen im Rahmen eines konkreten Mandats, während allgemeine rechtliche Ausführungen (also etwa im Rahmen der Veröffentlichung eines Aufsatzes oder im Rahmen einer Vortragsveranstaltung) nicht zu den Rechtsdienstleistungen zählen. Nach 5 Abs. 1 RDG sind und zwar generell, nicht nur für Steuerberater Rechtsdienstleistungen erlaubt im Zusammenhang mit einer anderen Tätigkeit, wenn sie als Nebenleistung zum Berufs- oder Tätigkeitsbild gehören. Ob eine Nebenleistung vorliegt, ist nach ihrem Inhalt, Umfang und sachlichen Zusammenhang mit der Haupttätigkeit unter Berücksichtigung der Rechtskenntnisse zu beurteilen, die für die Haupttätigkeit erforderlich sind. Für Steuerberater sind demzufolge solche rechtlichen Dienstleistungen erlaubt, die nicht vorrangig eine eigene rechtliche Beratung beinhalten, sondern in einem inhaltlichen Zusammenhang mit der nach 33 StBerG dem Steuerberater generell erlaubten steuerlichen Beratung stehen. Mit dem Urteil vom 7. März 2013 (IX ZR 64/12, dort Tz. 20) hat der BGH festgestellt, dass die Insolvenz- und Sanierungsberatung zum Berufsbild des Steuerberaters gehört und somit eine berufsrechtlich zulässige Sonderberatung darstellt. Steuerberater sind demzufolge grundsätzlich auch zur Prüfung der Insolvenzreife einer GmbH befugt. Allerdings sind auch bei dieser Tätigkeit die durch das RDG gezogenen

27 Grenzen zu beachten. Wo diese Grenzen verlaufen, ist in der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt, auch hier wird es stets auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalles ankommen. c) Folgen einer nicht erlaubten Tätigkeit Die Folgen eines Verstoßes des Steuerberaters gegen die vom Gesetz vorgegebenen Grenzen seiner Beratungsbefugnisse sind gravierend. Wenn der Steuerberater Rechtsdienstleistungen erbringt, die ihm nicht nach den Vorschriften des StBerG oder des RDG erlaubt sind, ist der Mandatsvertrag zwischen dem Steuerberater und seinem Auftraggeber insoweit wegen Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot unwirksam ( 134 BGB). Hieraus folgt, dass der Steuerberater für diese Tätigkeit keine Vergütung von dem Auftraggeber beanspruchen kann. Eine wirksame vertragliche Vereinbarung liegt nicht vor, und ein Anspruch aus Bereicherungsrecht ( 812 Abs. 1 Satz 1BGB) ist ebenfalls nicht gegeben, da dies zur partiellen Umgehung des gesetzlichen Verbots führen würde. Gleichwohl haftet der Steuerberater auch bei Tätigkeiten, die ihm nicht erlaubt sind, gegenüber dem Mandanten in vollem Umfang für jeden Schaden, der dem Mandanten durch diese Tätigkeit des Steuerberaters entsteht. Für die Frage der Haftung ist es unerheblich, ob ein wirksamer Mandatsvertrag besteht oder nicht. Hat der Steuerberater mit dem Mandanten eine wirksame Haftungsbeschränkung im Rahmen der oben erörterten gesetzlichen Rahmenbedingungen abgeschlossen, greift diese Haftungsbeschränkung für diese dem Steuerberater nicht erlaubten Tätigkeiten dennoch nicht ein. Denn 823 Abs. 2 BGB i.v. mit 2 Abs. 1 RDG gibt dem Mandanten einen Anspruch aus Deliktsrecht ( unerlaubte Handlung ), und Gegenstand einer Haftungsbeschränkung darf nach dem Gesetz (Einleitungssatz des 67a Abs. 1 StBerG) nur der Anspruch des Auftraggebers aus dem zwischen ihm und dem Steuerberater bestehenden Vertragsverhältnis sein, also nicht eine Beschränkung deliktsrechtlicher Ansprüche des Mandanten. Bereits dieses Außerkraftsetzen einer grundsätzlich wirksam vereinbarten Haftungsbeschränkung kann für den Steuerberater den haftungsmäßigen Super-GAU darstellen, weil er im Vertrauen auf die Haftungsbeschränkung nicht für eine dem Mandat entsprechende Höherversicherung gesorgt hat. Aber auch dann, wenn der vom Mandanten geltend gemachte Schaden der Höhe nach grundsätzlich von der bestehenden Haftpflichtversicherung abgedeckt wäre, wird die Versicherung in den Fällen einer unerlaubten Rechtsdienstleistung regelmäßig die Deckung verweigern. Denn die Haftpflichtversicherung wird solche unzulässigen Tätigkeiten des Steuerberaters als wissentliche Pflichtverletzung werten, und diese stellt nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB)

28 einen Ausschlussgrund für die Versicherungsleistung dar. Es wird vorausgesetzt, dass dem Steuerberater die Grenzen seiner beruflichen Befugnisse bekannt sind, und dass er weiß, wann er eine Rechtsdienstleistung erbringt, die ihm nicht erlaubt ist. 2. Konsequenzen aus dem Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 Eine Pflicht des Steuerberaters zur Beratung des Mandanten hinsichtlich insolvenzrechtlicher Fragen ohne gesonderten dahingehenden Auftrag besteht grundsätzlich nicht. Dazu verbleibt es auch nach der aktuellen Entscheidung des BGH vom 26. Januar 2017 bei der bisherigen Rechtsprechung des BGH. Aber: Wenn die insolvenzrechtlichen Fragen als Vorfragen bei den auftragsgemäß durchzuführenden Tätigkeiten des Steuerberaters (hier: bei der Erstellung des Jahresabschlusses) erheblich sind, dann muss der Steuerberater dafür sorgen, dass diese Vorfragen geklärt werden, bevor er seine eigentliche Tätigkeit ordnungsgemäß durchführen kann. Dafür hat der BGH in diesem aktuellen Urteil neue und konkrete Pflichten des Steuerberaters festgeschrieben: Der Steuerberater muss in diesem Fall den Mandanten deutlich und im einzelnen darüber aufklären, was dieser nun tun muss, um diese Vorfragen so umfassend zu klären, dass die Ergebnisse es anschließend dem Steuerberater ermöglichen, seine eigentliche Tätigkeit nunmehr ordnungsgemäß durchzuführen. Solche Vorfragen betreffen nicht nur die Erstellung von Jahresabschlüssen unter Ansatz von Fortführungswerten, sondern auch andere Bereiche der Steuerberatung. Beispiele für Vorfragen von Bedeutung für laufende Tätigkeiten des Steuerberaters: - Lohnabrechnungen der Mitarbeiter: Offene Fragen zum Mindestlohn - Lohnabrechnung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH: Statusfeststellung zur Frage der Sozialversicherungspflicht - Steuererklärungen der GmbH: Fragen zu möglichen verdeckten Gewinnausschüttungen - Erstellung des Jahresabschlusses: Frage eines Rangrücktritts des Gläubigers (zumeist: Gesellschafter-Darlehen) zur Beurteilung der Verbindlichkeit im insolvenzrechtlichen Überschuldungsstatus Auch in diesen (und anderen betroffenen) Bereichen muss der Steuerberater nun aktiv auf eine Klärung der für seine Arbeit wesentlichen Vorfragen hinwirken

29 Insoweit hat das Urteil des BGH vom 26. Januar 2017 also auch Auswirkungen auf weitere laufende Tätigkeiten des Steuerberaters. Dabei gilt im Hinblick auf die dem Steuerberater grundsätzlich nicht erlaubte Rechtsberatung folgendes: - Ein Verstoß gegen 3 RDG liegt in der Prüfung solcher Vorfragen anhand der dem Steuerberater vom Mandanten vorgelegten Unterlagen und Informationen regelmäßig nicht, da diese rechtliche Beurteilung eine untergeordnete Nebenleistung nach 5 Abs. 1 Satz 1, 2 RDG aus Anlass der Haupttätigkeit des Steuerberaters im Rahmen seines Auftrags zur Erstellung des Jahresabschlusses darstellt. - Anderes gilt jedoch für die Frage, ob der Steuerberater selbst aktiv diese Vorfragen klären darf: Soweit es nicht um eine Beurteilung vorhandener Lösungen, sondern um aktive rechtliche Gestaltungsmaßnahmen geht, wird die Grenze zur unerlaubten Rechtsberatung schnell überschritten sein. - Beispiele: Legt der Mandant dem Steuerberater eine Rangrücktrittserklärung vor, durch die eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne beseitigt werden soll, dann darf der Steuerberater für die Frage der Bilanzierung nach Fortführungswerten selbst beurteilen, ob diese Rangrücktrittserklärung nach der Maßgabe der Rechtsprechung des BGH geeignet ist, diese Folge herbeizuführen. Denn bei dieser Beurteilung steht die eigentliche steuerberatende Tätigkeit (Erstellung des Jahresabschlusses) im Vordergrund. Bittet der Mandant den Steuerberater, selbst eine Rangrücktrittserklärung für ihn zu erstellen, dann würde der Steuerberater damit die Grenze zur unerlaubten Rechtsberatung überschreiten. Denn bei dieser Tätigkeit steht die rechtliche Gestaltung als solche im Vordergrund. Legt der Mandant dem Steuerberater das Ergebnis einer Statusfeststellung für den Gesellschafter-Geschäftsführer vor, dann darf der Steuerberater danach beurteilen, ob Sozialversicherungspflicht besteht oder nicht. Denn bei dieser Beurteilung steht die eigentliche steuerberatende Tätigkeit (Lohnabrechnung) im Vordergrund. Bittet der Mandant den Steuerberater, ihn in einem Statusfeststellungsverfahren zu vertreten, dann würde der Steuerberater damit die Grenze zur unerlaubten Rechtsberatung überschreiten. Denn bei dieser Tätigkeit steht die rechtliche Gestaltung als solche im Vordergrund