Anpassung der Bestandesrechnung und der Verwaltungsrechnung

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1 Finanzaufsicht Gemeinden Anpassung der Bestandesrechnung und der Verwaltungsrechnung 1. Finanzbuchhaltung In den 46 und 47 des Korporationengesetzes (KG, SRL Nr. 170) finden sich Rechtsgrundlagen zur Ausgestaltung der Rechnung. Danach umfasst die Finanzbuchhaltung eine Verwaltungsrechnung und eine Bestandesrechnung ( 46 Abs. 1 KG). Im betrieblichen Rechnungswesen entspricht dies der Aufteilung in Erfolgsrechnung und Bilanz. Nach 46 Abs. 2 KG ist die Verwaltungsrechnung nochmals unterteilt in eine Laufende Rechnung und eine Investitionsrechnung. In 46 Abs. 3 KG wird zudem festgeschrieben, dass die Rechnungen von Anstalten und Betrieben ohne Rechtspersönlichkeit, in der Korporationsrechnung einzugliedern sind. Korporationen, welche für unselbständige eigene Betriebe separate Rechnungen führen (Kapellenrechnung, Rechnung der Wasserversorgung), legen ihre Rechnungen parallel zur Anpassung der Bestandes- und der Verwaltungsrechnung zusammen. 2. Bestandesrechnung 2.1 Finanz- und Verwaltungsvermögen Nach 47 ist das Korporationsgut dem Finanz- oder dem Verwaltungsvermögen zuzuweisen. Die Bedeutung und die Konsequenzen dieser Zuteilung sind im Handout "Das Harmonisierte Rechnungsmodell" im Anhang ausführlich beschrieben (vgl. Exkurs). Auf eine Wiederholung wird an dieser Stelle verzichtet. 2.2 Anhang zur Bestandesrechnung Der Anhang zur Bestandesrechnung nach 58 Abs. 2 und 3 KG stellt grundsätzlich keine Neuerung dar. Bereits das alte Gesetz über die Korporationen (SRL Nr. 177) zählte in 74 die verschiedenen Inhalte der Gemeinderechnung auf. So sind bei der Rechnungsablage in Form besonderer Übersichten darzustellen: - die Bestände von Fonds, Stiftungen und Legaten, die durch den Korporationsrat verwaltet werden, - die Leasing-, Bürgschafts- und andern Eventualverpflichtungen, - die zugesicherten Beiträge, - die Grundstücke, - die Wertschriften, - das Fremdkapital und - die Rückstellungen / 4. Anpassung BR, VR Seite 1 von 6

2 Auf einen speziellen Ausweis kann verzichtet werden, soweit sich deren Zusammensetzung bereits aus der Bestandesrechnung ergibt. Fehlen der Korporation gewisse Positionen, weil z.b. keine Beiträge zugesichert oder keine Eventualverpflichtungen eingegangen wurden, so ist dies den Stimmberechtigten explizit zu kommunizieren. Das heisst, es ist ein Dokument zu erstellen indem das Nichtvorhandensein bestätigt wird (Negativausweis). Bei den öffentlichen Verwaltungen besteht seit geraumer Zeit eine gewisse Tendenz, Aufgaben auszulagern, Leistungsvereinbarungen mit externen Leistungserbringern abzuschliessen und / oder sich in gemischtwirtschaftlichen Organisationen zu engagieren. Der Anhang zur Bestandesrechnung fördert die Transparenz und trägt der zunehmenden Bedeutung von Beteiligungen und Drittaufträgen Rechnung. 2.3 Vermögensanlage und Vermögensverwaltung Die Vermögensanlage und die Vermögensverwaltung obliegen - unter Vorbehalt der Befugnisse der Stimmberechtigten - dem Korporationsrat. Die Vermögensanlage umfasst sämtliche Veränderungen in der Zusammensetzung des Finanzvermögens (vgl. 61 KG). Mithin kann der Korporationsrat auch Liegenschaften des Finanzvermögens in eigener Kompetenz erwerben und veräussern, sofern der Wert 10% der Jahresausgaben nicht übersteigt. 2.4 Herausforderungen bei der Bestandesrechnung Zuweisung der Vermögenswerte Wie bereits verschiedentlich erwähnt, wird die richtige Zuweisung der Vermögenswerte in Verwaltungs- und Finanzvermögen sehr anspruchsvoll sein. Dabei sind nebst rechtlichen vor allem auch politische Umstände zu beachten. Korporationen sind zum Teil in Besitz von wertvollen Sammlungen und historischen Gebäuden. Für die unmittelbare Aufgabenerfüllung sind diese Vermögenswerte nicht von Belang. Der Verkauf von solchen Gütern dürfte allerdings am politischen Widerstand scheitern (vgl. Flussdiagramm und Exkurs im Handout "Das Harmonisierte Rechnungsmodell"). Finanzvermögenswerte sind der Bilanzabteilung 10 zu führen, Verwaltungsvermögen wird in der Bilanzabteilung 11 geführt. Funktional werden Aufwand und Ertrag des Finanzvermögens in der Verwaltungsabteilung 9, Finanzen, der Laufenden Rechnung verbucht. Achtung: Investitionen ins Finanzvermögen werden nicht über die Investitionsrechnung sondern direkt in die Bestandesrechnung verbucht (vgl. Handbuch ) Vollständigkeit von Aktiven und Passiven Nach 45 KG beruht die Rechnungsführung unter anderem auf dem Grundsatz der Vollständigkeit. Das heisst, die Aktiven und Passiven der Rechnung sind vollständig zu bilanzieren. Kassen, Depots sowie Bank- und Postkonti sind ausnahmslos in der Bestandesrechnung aufzuführen. Das Rechnungsprüfungsorgan hat die Vollständigkeit zu prüfen. Es empfiehlt sich, die Geschäftsbeziehungen mit Post und Bank bestätigen zu lassen. Unter dem Titel der Vollständigkeit sind auch allfällige nicht bilanzierte Guthaben aufzunehmen. Das können Verrechnungs- und Mehrwertsteuerguthaben, Forderungen oder ausstehende Zinsen sein. Schliesslich ist das Risiko mutmasslicher Debitorenverluste zu prüfen. Gefährdete Forderungen sind zu schätzen und im Delkredere als Minus-Aktivposition zu bilanzieren / 4. Anpassung BR, VR Seite 2 von 6

3 2.4.3 Abgrenzungen Der Zweck der aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungen ist die periodengerechte Rechnungslegung. Alle Aufwände und Erträge sowie Investitionsausgaben und Investitionseinnahmen sind in derjenigen Periode zu erfassen, in der sie verursacht werden. Die Bestandesrechnung ist als Stichtagrechnung zu führen. Da der Wechsel von einer Rechnungsperiode zur anderen innerhalb eines Geschäftsvorfalles liegen kann, sind Rechnungsabgrenzungen (zeitliche Abgrenzungen) vorzunehmen. Massgebend für die Verbuchung ist der Zu- oder Abgang eines Nutzens. Geldfluss oder Kreditrecht sind dabei nicht relevant. Abgrenzungen werden mittels transitorischen Buchungen (Konti 1030 und 2050) oder als Rückstellungen (Konti 2040 und 2041) vorgenommen Transitorische Aktiven und Passiven Bei den transitorischen Aktiven und Passiven handelt es sich um Buchungen, die in der laufenden Rechnungsperiode anfallen. Betriebswirtschaftlich betrachtet aber erst in der folgenden Rechnungsperiode wirksam werden. Transitorische Aktiven (TA) sind kurzfristige Geldforderungen, die in ihrer Höhe bekannt und im laufenden Rechnungsjahr Ertrag geworden sind, aber erst im neuen Jahr vereinnahmt werden. Beispiel: - Die Januarmiete für das Korporationslokal wurde bereits im Dezember bezahlt. Buchung: TA (1030) an Verwaltungsräume, Mietzins ( ). Im neuen Jahr wird das Gegenteil gebucht. Buchung: Verwaltungsräume, Mietzins ( ) an TA (1030). Damit ist das Transitkonto auf null und der Mietzinsaufwand ist im richtigen Jahr verbucht. Transitorische Passiven (TP) sind kurzfristige Verpflichtungen, die in ihrer Höhe bekannt und im laufenden Rechnungsjahr Aufwand geworden sind, aber erst im neuen Jahr verausgabt werden. Beispiel: - Die Rechnungen für das im Dezember gekaufte Büromaterial ist Ende Jahr noch ausstehend. Buchung: Korporationsverwaltung, Büromaterial ( ) an TP (2050). Im neuen Jahr wird das Gegenteil gebucht: Buchung: TP (2050) an Korporationsverwaltung, Büromaterial ( ). Damit ist das Transitkonto auf null und der Büromaterialaufwand wird im richtigen Jahr verbucht Rückstellungen Rückstellungen sind bereits feststehende, in ihrer Höhe aber noch nicht genau bekannte Verpflichtungen, deren Berücksichtigung zur Feststellung des Aufwandes oder der Ausgaben am Ende der Rechnungsperiode notwendig sind. Rückstellungen können zulasten der Laufenden Rechnung (2040) und zulasten der Investitionsrechnung (2041) gebildet werden. Sie sind nur zulässig für in Ausführung befindliche bzw. mindestens in Auftrag gegebene Aufträge. Damit haben Rückstellungen den Charakter von Kreditübertragungen. Rückstellungen zur Ausschöpfung nicht beanspruchter Kredite sind unzulässig. Die Rückstellungen sind bei der Eröffnung der neuen Buchhaltung auf die Konti, über die die Rückstellung gebildet wurde, aufzulösen (analog der transitorische Buchungen) / 4. Anpassung BR, VR Seite 3 von 6

4 2.4.6 Einmalige Aufwertung von Finanzvermögen Nach 59 KG sind buchmässige Aufwertungen von Finanzvermögen grundsätzlich verboten. Wertverminderungen auf dem Finanzvermögen sind dagegen erfolgswirksam zu verbuchen. Das stellt eine gesetzliche Ungleichbehandlung in der Verbuchung von Wertschwankungen dar und hat unmittelbare Auswirkungen auf das Eigenkapital der Korporation. Im Rahmen der Bilanzanpassung ist es den Korporationen einmalig gestattet, die Anlagen des Finanzvermögens auf den Verkehrswert aufzuwerten. Aufwertungen können allerdings steuerrechtliche Folgen haben. Abschreibungen beeinflussen bekanntlich das Jahresergebnis. Dieses wiederum ist Grundlage für die Bemessung der Steuern. Es versteht sich von selbst, dass aufgewertete Vermögenswerte nicht mehrfach vom steuerbaren Gewinn in Abzug gebracht werden können bzw. Aufwertungen unter steuerlichen Gesichtspunkten überprüft werden. Vor einer Aufwertung des Finanzvermögens auf den Verkehrswert sollten die Folgen mit der Dienststelle Steuern geklärt werden. Schliesslich dürfen Vermögenswerte maximal auf den Verkehrswert angehoben werden. Bei Sammlungen oder historischen Gebäuden kann das Festlegen eines objektiven Wertes in Ermangelung eins Marktes schwierig sein. Im Handbuch, Anhang Ziff. A.2.1, ist eine vollständige Aufstellung sämtlicher Bestandeskonti inklusive einem ausführlichen Beschrieb. Der HRM Kontorahmen der Bestandesrechnung weicht nur geringfügig vom Rechnungsmodell 92 ab. 3. Herausforderungen bei der Verwaltungsrechnung 3.1 Laufende Rechnung und Investitionsrechnung Nach 49 KG umfasst der Voranschlag die Laufende Rechnung (LR) und die Investitionsrechnung (IR). Der Voranschlag ist grundsätzlich in der Form des Harmonisierten Rechnungsmodells HRM (und nach einheitlichem Kontorahmen) zu erstellen. Der Voranschlag muss vollständig sein. Das heisst, alle zu erwartenden Aufwände und Erträge der Laufenden Rechnung sowie sämtliche Ausgaben und Einnahmen der Investitionsrechnung sind zu erheben und im Voranschlag einzustellen. Beträge, die nicht genau feststehen, sind zu schätzen (vgl. 50 Abs. 1 KG). Voraussehbarer Aufwand und voraussehbare Ausgaben welche die Sonderkreditlimite übersteigen sind ebenfalls in den Voranschlag aufzunehmen. Sie sind allerdings als Sonderkredite zu bezeichnen und bleiben bis zur Bewilligung gesperrt (vgl. 50 Abs. 2 KG). Investitionen ins Verwaltungsvermögen müssen somit zwingend über die Investitionsrechnung verbucht werden. Eine Aktivierung direkt in die Bestandesrechnung ist für Verwaltungsvermögen unzulässig (dies im Gegensatz zu Investitionen ins Finanzvermögen). In 58 Abs. 1 wird schliesslich bestimmt, dass bei der Rechnungslablage die Laufende Rechnung und die Investitionsrechnung gleich darzustellen sind wie im Voranschlag. Zudem ist bei der Rechnungsablage die Bestandesrechnung vorzulegen. Im Handbuch, Anhang Ziff. A.2.2.1, ist das vollständige Verzeichnis der funktionalen Gliederung zu finden. Der Kontorahmen der funktionalen Gliederung ist in der Laufenden Rechnung und der Investitionsrechnung identisch. Die funktionalen Nummern des HRM weichen allerdings stark vom RM92 ab. Lediglich die Dienstgruppe "Verwaltung" behält die Null (0). Die übrigen Dienstgruppen erhalten eine neu funktionale Nummer / 4. Anpassung BR, VR Seite 4 von 6

5 Im Handbuch, Anhang Ziff. A.2.3, ist die Artengliederung der Laufenden Rechnung dargestellt und detailliert beschrieben; im Anhang Ziff. A.2.4. jene der Investitionsrechnung. Die HRM-Arten von LR und IR weichen nur in ganz wenigen Fällen vom RM92 ab. Nach 49 Abs. 3 KG besteht die Möglichkeit, den Voranschlag und die Rechnung in der Form der Kostenrechnung (KORE) oder mit Globalbudgets nach den Grundsätzen der wirkungsorientierten Verwaltungsführung (WOV) zu erstellen. Informationen zur KORE und zu WOV finden sich im Handbuch Rechnungswesen für Luzerner Einwohnergemeinden und werden hier nicht weiter ausgeführt Rechnungsüberschüsse Ertragsüberschüsse sind in erster Linie zur Abtragung eines Bilanzfehlbetrages zu verwenden. Zu Bilanzfehlbeträgen dürfte es bei Korporationen allerdings gar nie kommen. Ein Bilanzfehlbetrag entspricht einem negativen Eigenkapital. In der Privatwirtschaft führt dies in der Regel zum Konkurs. Die Korporationen sind verpflichtet die Vermögenssubstanz zu erhalten. Es ist ihnen nicht erlaubt, das Korporationsgut zu verteilten oder zu verschleudern. Mithin darf es bei Korporationen grundsätzlich zu keinem Bilanzfehlbetrag kommen. Da Korporationen im Gegensatz zu Einwohnergemeinden keine Steuern erheben können, fehlt es ihnen an Möglichkeiten, einen Bilanzfehlbetrag abzutragen. Ist kein Bilanzfehlbetrag (Regelfall) vorhanden sind Ertragsüberschüsse für zusätzliche Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen, zur die Bildung von freiverfügbarem Eigenkapital oder zur Bildung von Vorfinanzierungen zu verwenden. Das Gesetz kennt prinzipiell nur diese drei Möglichkeiten. Eine enge Auslegung des Gesetzes würde nebst zusätzlichen Abschreibungen nur Rücklagen für künftige Investitionen (Vorfinanzierungen) und die Bildung von freiverfügbarem Eigenkapital zulassen. In Anlehnung an den Rechtsgrundsatz: " lex superior derogat legi inferiori - das höhere Gesetz hebt das geringere auf " hat sich in der Praxis auch die Bildung von zweckbestimmtem Eigenkapital etabliert. Wenn zweckfreies Eigenkapital gebildet werden kann, muss es auch möglich sein, Eigenkapital einem bestimmten Zweck zu widmen. Mithin können im Rahmen der Ergebnisverwendung auch Fonds gebildet werden. Vorfinanzierungen (2285) und Fondseinlagen (2282) stellen zweckgebundenes Eigenkapital dar. Für ihre Beanspruchung bleiben kreditrechtliche Beschlüsse vorbehalten Bildung von Eigenkapital Die Ergebnisverwendung für zusätzliche Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen kann steuerrechtliche Folgen haben. Es wird dringend empfohlen, die Folgen einer solchen Gewinnverwendung vorgängig mit der Dienststelle Steuern zu erörtern. Das Korporationengesetz sieht zusätzliche Abschreibungen und Vorfinanzierungen ausdrücklich vor; Fondseinlagen entsprechen einer unwidersprochenen Praxis. Neuere Bilanzierungsregeln sehen allerdings davon ab. Ausserplanmässig abgeschriebenes Verwaltungsvermögen wird in der Bestandesrechnung unterbewertet dargestellt. Damit werden stille, intransparente Reserven gebildet. Mit Vorfinanzierungen und Fondseinlagen werden politische Weichenstellungen vorweg genommen. Mit der Sprache der Rechnungslegung soll nicht Politik gemacht werden. Vielmehr sollen mit der tatsächlichen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage die Grundlage für politische Entscheidungen bereitet werden. Im Sinne einer transparenten Rechnungslegung und unter Berücksichtigung moderner Bilanzierungsgrundsätze / 4. Anpassung BR, VR Seite 5 von 6

6 wird empfohlen, Ertragsüberschüsse zur Äufnung des Eigenkapitals zu verwenden. Voraussetzung dafür ist ein verantwortungsvoller Umgang mit den zweckfreien Mitteln. 4. Technische Umsetzung Die Korporationen führen ihre Rechnungen bis heute in materieller und formeller Hinsicht sehr unterschiedlich. Wir kennen handschriftlich geführte Kassenrechnungen, doppelte Buchhaltungen aus der Privatwirtschaft und Korporationsrechnungen, welche streng nach dem Rechnungsmodell 92 (RM92) geführt werden. Zur Formenvielfalt kommen unterschiedliche Bedürfnisse und Ansprüche der einzelnen Korporationen. Im Ergebnis muss jede Korporation für sich selber entscheiden, ob und welche technischen Hilfsmittel zur HRMkonformen Rechnungslegung benötigt werden. Grundsätzlich sind aber folgende Aspekte zu beachten: - Vor der formellen Neugestaltung der Bestandesrechnung sind zwei materielle Aspekte durch den Korporationsrat zu entscheiden: > wie erfolgt die Zuteilung der Vermögenswerte in Verwaltungs- und Finanzvermögen > soll das Finanzvermögen auf den Verkehrswert aufgewertet werden - Verwendete Buchhaltungsprogramme sind auf ihre HRM-tauglichkeit hin zu überprüfen. Kann eine funktionale Gliederung und eine Artengliederung generiert werden. > sind EDV-technische Anpassungen vorzunehmen > ist das Personal auf neuen EDV-Programmen zu schulen > mit welchen Kostenfolgen ist zu rechnen - In den meisten Fällen macht es Sinn, den Mandant beim Wechsel auf HRM von Grund auf neu aufzubauen. Wird die Bestandesrechnung bereits sehr nahe am Kontenplan von HRM geführt, kann eine Anpassung mit reinen Bilanzbuchungen erwogen werden. Die Struktur der Laufenden Rechnung und der Investitionsrechnung sowie die Kosten- und Erlösarten sind neu zu erfassen. - Für den Bilanzbruch steht auf der Homepage der Finanzaufsicht eine Excel-Datei zu freien Verfügung. Diese beinhaltet den vollständigen HRM-Kontorahmen der Bestandesrechnung. Die Datei kann zur Erfassung der Schlussbilanz 2017 und zur Überführung der Werte in die Eingangsbilanz 2018 verwendet werden. - Für die Beantwortung von finanztechnischen Fragen steht die Finanzaufsicht Gemeinden zur Verfügung. - Der Bilanzbruch ist der Rechnungskommission zur Prüfung vorzulegen. Diese prüft den Bilanzbruch und erstattet zuhanden des Korporationsrates und der Stimmberechtigten einen Prüfungsbericht. - Anpassungen an der Bestandesrechnung (Bilanzbruch) sind von Stimmberechtigten separat zu beschliessen / 4. Anpassung BR, VR Seite 6 von 6