ARBEITSGRUPPE GEMEINSAME KONSOLIDIERTE KÖRPERSCHAFTSTEUER- BEMESSUNGSGRUNDLAGE (AG GKKB) Überblick über die wichtigsten in der dritten Sitzung der

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1 EUROPÄISCHE KOMMISSION GENERALDIREKTION STEUERN UND ZOLLUNION Analysen und Steuerpolitiken Analyse und Koordination der Steuerpolitiken Brüssel, 23. November 2006 Taxud E1 MH/RP CCCTB\WP\049\doc\de\rev Orig. EN ARBEITSGRUPPE GEMEINSAME KONSOLIDIERTE KÖRPERSCHAFTSTEUER- BEMESSUNGSGRUNDLAGE (AG GKKB) Überblick über die wichtigsten in der dritten Sitzung der Untergruppe Internationale Aspekte (SG 4) aufgetretenen Fragen Sitzung am 13. Dezember 2006 Konferenzzentrum Albert Borschette Rue Froissart Brüssel ARBEITSUNTERLAGE B-1049 Brüssel - Belgien. Büro: MO59 06/075. Telefon: (32-2) ; Durchwahl (32-2) Fax: (32-2) taxud-e1@ec.europa.eu 1

2 I Einführung 1. Diese Arbeitsunterlage soll einen Überblick über die Fragestellungen, die in der dritten Sitzung der Untergruppe Internationale Aspekte (im Folgenden: SG4 ) herausgearbeitet wurden, geben und die Punkte, die in der Plenarsitzung der Arbeitsgruppe GKKB am 13. Dezember 2006 vertieft werden müssen, aufzeigen. Die Arbeitsunterlage stützt und bezieht sich auf folgende Arbeitsunterlagen: Internationale Aspekte der GKKB (CCCTB\WP\019\doc\de), Räumlicher Anwendungsbereich der GKKB (CCCTB\WP\026\doc\de), Zusammenfassung der wichtigsten, auf der ersten Sitzung der Untergruppe herausgearbeiteten Fragestellungen (CCCTB\WP\029\doc\de) und Überblick über die wichtigsten in der zweiten Sitzung der Untergruppe aufgetretenen Fragen (CCCTB\WP\033\doc\de) und muss in enger Verbindung damit gelesen werden. 2. Die dritte Sitzung der SG4 wurde von Spanien organisiert und fand am 9. und 10. Oktober 2006 in Madrid statt. Neben den Kommissionsdienststellen nahmen sechzehn Mitgliedstaaten an dieser Sitzung teil: Belgien, Dänemark, Deutschland, Finnland, Frankreich, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich, Polen, Schweden, Spanien, Tschechische Republik, Ungarn und Zypern. Den Vorsitz führte Spanien. 3. Der Vorsitz der SG4 erstellte einen Bericht über die Sitzungsergebnisse, der einen Überblick über die Diskussionen und die von den Mitgliedern der Untergruppe vertretenen Auffassungen enthält. Da es sich bei der SG4 um eine Fachgruppe handelt, stellen die in dem Bericht enthaltenen Schlussfolgerungen einen Beitrag der Untergruppe dar, der in der Hauptarbeitsgruppe zu erörtern ist. II. Zentrale Diskussionspunkte 4. Auf dieser Sitzung sollten die Diskussionen, die auf der ersten und der zweiten SG4- Sitzung und auf der darauffolgenden Sitzung der Hauptarbeitsgruppe (1. Juni 2006) geführt wurden, fortgesetzt werden, wobei der Schwerpunkt auf den Lösungen für die passiven Einkünfte und der Zuordnung von Gewinnen zu Betriebsstätten lag. Über diese Themen war erstmals auf der Sitzung der SG4 im April 2006 diskutiert worden. Die Sachverständigen waren sich darin einig, dass diesen Themen mehr Zeit gewidmet werden müsste. Auf der Grundlage der Ergebnisse der Aprilsitzung der SG4 vertieften die Kommissionsdienststellen diese Themen in einer Arbeitsunterlage für die Plenarsitzung der Arbeitsgruppe GKKB im Juni 2006 (CCCTB/WP/33). Allerdings gab kein Sachverständiger eines Mitgliedstaats (künftig "MS") in der Plenarsitzung oder anschließend schriftlich eine Stellungnahme ab. Passive Einkünfte a) Einkünfte, die ein GKKB- aus Quellen außerhalb der EU bezieht. 5. Die Diskussion konzentrierte sich zunächst auf die Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, die in der EU ansässige aus Quellen außerhalb der EU erzielen. Die auf der letzten Sitzung erörterten Optionen für sgewinne gelten auch für diese Art von Einkünften und wurden vom Vorsitz der SG4 dargelegt. Während bei den sgewinnen manche MS auf das Konzept der Welteinkommensbesteuerung und andere auf das Territorialitätsprinzip zurückgreifen, werden die passiven Einkünfte sogar in den MS, die das Territorialitätsprinzip anwenden, generell besteuert. 2

3 6. Der bevorzugte Ansatz wäre die Einbeziehung passiver ausländischer Einkünfte in die GKKB. Einige Sachverständige teilten diese Ansicht aber nicht; sie würden es vorziehen, die passiven Einkünfte nicht in die GKKB aufzunehmen und sie später nach Aufteilung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Als Hauptargument wurde angeführt, die passiven und die aktiven Einkünfte sollten auch künftig symmetrisch behandelt werden. Was die über eine Betriebsstätte erzielten aktiven Einkünfte oder sgewinne anbelangt, so hatten viele Sachverständigen zuvor mitgeteilt, sie zögen deren Ausschluss aus der GKKB vor, vor allem damit die MS ihre bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen beibehalten könnten. 7. Nach Auffassung der Kommissionsdienststellen sollte die GKKB generell möglichst weit gefasst sein, weshalb selbst bei Ausschluss der aktiven Einkünfte aus der GKKB die Möglichkeiten einer Einbeziehung der passiven Einkünfte geprüft werden sollten. 8. Diskutiert wurde auf der Sitzung auch die Behandlung der n, die ein Drittstaat (nach Maßgabe des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens) möglicherweise auf in seinem Gebiet erzielte passive Einkünfte erhebt. Etliche Sachverständige vertraten die Meinung, bei Einbeziehung der Einkünfte in die GKKB und deren Konsolidierung müsse zur Entlastung von der Doppelbesteuerung, bei der im Falle passiver Einkünfte in der Regel die Anrechnungsmethode verwendet wird, auf den Aufteilungsmechanismus zurückgegriffen werden. b) Einkünfte, die ein GKKB- an in Drittstaaten Ansässige zahlt. 9. Manche der geltenden Doppelbesteuerungsabkommen erlauben es, eine auf die Einkünfte zu erheben, die GKKB- an in Drittstaaten Ansässige zahlen. Im Falle der Erhebung einer sollte nach Auffassung mancher Sachverständigen wie auch der Kommissionsdienststellen die zugunsten des MS, in dem das zahlende ansässig ist, nach einem vereinbarten Mechanismus aufgeteilt werden, wenn der entsprechende Betrag von der gemeinsamen Bemessungsgrundlage (als Aufwand) abgezogen wird und mithin die zwischen den MS aufzuteilende Bemessungsgrundlage mindert. c) Passive Einkünfte, die ein Nicht-GKKB- an ein GKKB- in einem anderen MS zahlt 10. Selbstverständlich wäre es möglich, die passiven Einkünfte, die ein GKKB- von einem in einem anderen MS ansässigen Nicht-GKKB- erhält, mit einer zu belegen. Müssten diese Einkünfte in die GKKB einbezogen werden, sollten die Behandlung der und die Behandlung der Einkünfte, die ein GKKB- aus ausländischen Quellen bezieht, im Prinzip symmetrisch sein. d) Passive Einkünfte, die ein GKKB- an ein anderes GKKB- zahlt 11. Wenn ein GKKB- Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren von einem anderen GKKB- erhält, wäre es grundsätzlich vorzugswürdig, in diesem Falle keine zu erheben. Nicht alle MS scheinen aber damit einverstanden zu sein. Manche der geltenden Doppelbesteuerungsabkommen sehen die Erhebung einer vor, wie dies auch die Mutter-Tochter-Richlinie in einigen Fällen gestattet. Wird eine erhoben, wäre es logisch, sie nach einem vereinbarten Mechanismus aufzuteilen. 3

4 12. Es gibt eine Reihe unterschiedlicher Situationen, die von den GKKB-Rechtsvorschriften abgedeckt werden müssen. Aus diesem Grunde haben die Kommissionsdienststellen versucht, eine Tabelle mit allen möglichen Fällen zusammenzustellen (siehe Anhang). Die MS werden gebeten, schriftlich wie auch während der Sitzung Stellung zu den in der Tabelle aufgelisteten Szenarios zu nehmen. Wie in der Sitzung der Untergruppe erklärt, ist es für die Dienststellen der Kommission schwierig, ohne nähere Informationen darüber, was in der Praxis tatsächlich vorkommt, diesen Sachverhalt in vollem Umfang zu verstehen. Deshalb wäre es hilfreich, wenn die MS auch angeben, in welchen Fällen sie zurzeit eine erheben und wie substanziell diese im Hinblick auf die gesamte sbesteuerung ist. Zuordnung von Gewinnen zu Betriebsstätten 13. Was die Zuordnung von Gewinnen zu Betriebsstätten anbelangt, so waren sich die Sachverständigen darin einig, sich an den im Rahmen der OECD geleisteten Arbeiten zu orientieren. Sie stimmten darin überein, dass es im Hinblick auf die GKKB gemeinsamer Vorschriften in Anlehnung an die OECD-Grundsätze bedürfe (insbesondere in Bezug auf den Grundsatz, dass eine Betriebsstätte wie ein eigenes, separates zu behandeln ist, das mit dem, dem es angehört, eigenständige Geschäftsbeziehungen unterhält), dass aber zur Vermeidung einer unterschiedlichen Auslegung dieser Grundsätze detailliertere Leitlinien aufgenommen werden müssten. 14. Bei der Ermittlung der Gewinne von Betriebsstätten befolgen alle MS den gleichen allgemeinen Grundsatz (Fremdvergleichsgrundsatz), der in der Praxis allerdings unterschiedlich angewendet wird. Zudem haben die OECD-Staaten einen neuen Ansatz (den so genannten Authorised OECD Approach - AOA) erarbeitet, dem zufolge alle Betriebsstätten und deren Stammhaus bei der Ermittlung ihrer Bemessungsgrundlage als völlig separate Einheiten betrachtet würden. Mit den Mitgliedern der SG4 müsste erörtert werden, wie dieser Ansatz ihres Erachtens bei der GKKB zu berücksichtigen ist und welche Elemente in die künftigen Rechtsvorschriften aufgenommen werden sollten, damit der Fremdvergleichsgrundsatz in der Praxis einheitlich zur Anwendung kommt. 15. Die wenigen MS, die auf der Sitzung das Wort ergriffen, betonten, die OECD-Grundsätze müssten befolgt werden. Generell befürworten sie den AOA; lediglich ein MS lehnt die Anwendung dieses neuen Ansatzes ab. Da sich nur sehr wenige Sachverständige äußerten, lässt sich aber nur schwer sagen, ob dies wirklich der vorzugswürdigste Ansatz ist. 4

5 Anhang MÖGLICHE SITUATIONEN & LÖSUNGEN I. Situationen Fragen i. vii. II. Betriebsstätten (BS) IIa. BS als Empfänger Situationen Fragen viii. xii. IIb. BS als Zahler Situationen Fragen xiii. xvi. I. ZINSEN, LIZENZGEBÜHREN, DIVIDENDEN UNTERNEHMEN Das in einem MS oder in einem Drittstaat ansässige A zahlt an das in einem anderen MS oder Drittstaat ansässige B Zinsen, Dividenden oder Lizenzgebühren. MS 1 / Drittstaat A Zinsen Dividenden Lizenzgeb. MS 2 / Drittstaat B EMPFÄN- GER EMPFÄNGER In die GKKB einbezogenes EU- Keine? In die GKKB einbezogenes EU- oder keine deren 1. In die GKKB einbezogenes und mit dem Zahler konsolidiertes In die GKKB einbezogene und aufgeteilte Einkünfte 2. In die GKKB einbezogenes EU-, das ein mit dem Zahler verbundenes ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird (erfüllt nicht das Konsolidierungskriterium) 5

6 Aufteilung vereinbart werden. In die GKKB einbezogenes EU- oder keine deren Aufteilung vereinbart werden. In die GKKB einbezogenes EU- oder keine In die GKKB einbezogenes EU- oder keine Doppelbesteuerung (Anrechnung) 3. In die GKKB einbezogenes EU-, das mit dem Zahler nicht verbunden ist (in einem anderen Konzern) Doppelbesteuerung (Anrechnung) Nicht in die GKKB einbezogenes und nicht mit dem Zahler verbundenes EU- Nicht von den GKKB-Arbeiten abgedeckt Drittstaat- ohne BS in der EU (gilt für alle) Nicht von den GKKB-Arbeiten abgedeckt 4. In die GKKB einbezogenes EU-, das ein mit dem Zahler verbundenes ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird (erfüllt nicht das Konsolidierungskriterium) Doppelbesteuerung (Anrechnung) 5. In die GKKB einbezogenes und mit dem Zahler nicht verbundenes EU- 6

7 Drittstaat- (ohne BS in der EU) Drittstaat- (ohne BS in der EU) Drittstaat- (ohne BS in der EU) FRAGEN i. Sollte in den Situationen 1 3 die erhoben werden? ii. Falls ja, sollte sie in den Situationen 1 3 aufgeteilt Doppelbesteuerung (Anrechnung) (gilt für alle) Drittstaat- 6. In die GKKB einbezogenes EU-, das ein mit dem Zahler verbundenes ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird (erfüllt nicht das Konsolidierungskriterium) Doppelbesteuerung (Anrechnung) 7. In die GKKB einbezogenes und mit dem Zahler nicht verbundenes EU- Doppelbesteuerung (Anrechnung) (gilt für alle) EMPFÄNGER iv. Sollten in den Situationen 1 7 gemeinsame Vorschriften für die Erfassung und Berechnung steuerbarer 7

8 werden und wie? iii. Sollten in den Situationen 1 3 die Zinsen und Lizenzgebühren von der konsolidierten Bemessungsgrundlage abgezogen werden? Einkünfte zur Anwendung kommen? v. Sollten in den Situationen 1 7 die Einkünfte in die GKKB einbezogen und aufgeteilt werden? Falls ja und falls im Quellenstaat zur Anwendung kommt: vi. vii. Sind Sie damit einverstanden, dass in den Situationen 1 7 die Bruttoeinkünfte berücksichtigt werden? Wie sollte in den Situationen 1 7 die Entlastung von der Doppelbesteuerung angewendet und aufgeteilt werden? 8

9 II a. ZINSEN, LIZENZGEBÜHREN, DIVIDENDEN BETRIEBSSTÄTTE ALS EMPFÄNGER Das in einem MS oder in einem Drittstaat ansässige A zahlt an die in einem MS errichtete Betriebsstätte des in einem anderen MS oder in einem Drittstaat ansässigen s B Zinsen, Dividenden oder Lizenzgebühren. MS 1 / Drittstaat Zinsen MS 2 MS 3 / Drittstaat Dividenden Lizenzgeb. A BS (B) EMPFÄN- GER B EMPFÄN- GER In die GKKB einbezogenes EU- Keine? In die GKKB einbezogenes EU- Keine? In die GKKB einbezogenes EU- oder keine deren Aufteilung vereinbart werden. In die GKKB einbezogenes EU- oder keine EMPFÄNGER 1. In die GKKB einbezogene und mit dem Zahler konsolidierte BS eines Drittstaat-s In die GKKB einbezogene und aufgeteilte Einkünfte 2. In die GKKB einbezogene und mit dem Zahler konsolidierte BS eines EU-s In die GKKB einbezogene und aufgeteilte Einkünfte 3. In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat- s, das mit dem Zahler verbunden ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird (erfüllt nicht das Konsolidierungskriterium) davon werden, 4. In die GKKB einbezogene BS eines EU- s, das mit dem Zahler verbunden ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird (erfüllt nicht das Konsolidierungskriterium) davon 9

10 entschieden werden, ob und wie sie aufgeteilt In die GKKB einbezogenes EU- oder keine entschieden werden, ob und wie sie aufgeteilt In die GKKB einbezogenes EU- oder keine entschieden werden, ob und wie sie aufgeteilt In die GKKB einbezogenes EU- oder keine entschieden werden, ob und wie sie aufgeteilt In die GKKB einbezogenes EU- oder keine entschieden werden, ob und wie sie aufgeteilt werden, 5. In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat- s, das mit dem Zahler nicht verbunden ist (d. h. in einem anderen GKKB- Konzern oder einziges in die GKKB einbezogenes ) davon werden, 6. In die GKKB einbezogene BS eines EU- s, das mit dem Zahler nicht verbunden ist (d. h. in einem anderen GKKB- Konzern oder einziges in die GKKB einbezogenes ) davon werden, Nicht in die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler nicht verbundenen Drittstaat- s Nicht in die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler nicht verbundenen EU-s 7. In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat- s, das mit dem Zahler verbunden ist davon 10

11 Drittstaat- (ohne BS in der EU) werden, 8. In die GKKB einbezogene BS eines EU- s, das mit dem Zahler verbunden ist davon werden, 9. In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat- s, das mit dem Zahler nicht verbunden ist davon werden, 10. In die GKKB einbezogene BS eines EU- s, das mit dem Zahler nicht verbunden ist davon werden, Nicht in die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler nicht verbundenen Drittstaat- s Nicht in die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler nicht verbundenen EU-s 11. In die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler verbundenen Drittstaat-s davon 11

12 Drittstaat- (ohne BS in der EU) Drittstaat- (ohne BS in der EU) Drittstaat- (ohne BS in der EU) Drittstaat- (ohne BS in der EU) werden, 12. In die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler verbundenen EU-s davon werden, 13. In die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler nicht verbundenen Drittstaat- s davon werden, 14. In die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler nicht verbundenen EU-s davon werden, Nicht in die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler nicht verbundenen Drittstaat- s Drittstaat- (ohne BS in der EU) FRAGEN IIa. Nicht in die GKKB einbezogene BS eines mit dem Zahler nicht verbundenen EU-s EMPFÄNGER viii. Sollten in den Situationen 1 14 gemeinsame Vorschriften 12

13 für die Erfassung und Berechnung steuerbarer Einkünfte zur Anwendung kommen? ix. Sollten in den Situationen 1 14 die Einkünfte in die GKKB einbezogen und aufgeteilt werden? Falls ja und falls im Quellenstaat zur Anwendung kommt: x. Sind Sie damit einverstanden, dass in den Situationen 1 14 die Bruttoeinkünfte in die GKKB einbezogen werden? xi. Sollte in den Situationen 1 14 einer BS die Entlastung von der Doppelbesteuerung gewährt werden? xii. Wie sollte in den Situationen 1 14 die Entlastung von der Doppelbesteuerung angewendet und aufgeteilt werden? 13

14 II b. DIVIDENDEN, ZINSEN, LIZENZGEBÜHREN BETRIEBSSTÄTTE ALS Das in einem MS oder in einem Drittstaat ansässige A erhält von dem in einem anderen MS oder in einem Drittstaat ansässigen B Zinsen, Dividenden oder Lizenzgebühren. B zahlt die Zinsen, Dividenden oder Lizenzgebühren über seine im MS 2 ansässige EU-Betriebsstätte. MS 1 / Drittstaat B MS 2 BS (B) Zinsen Dividenden Lizenzgeb. MS 3 / Drittstaat A EMPFÄN- GER EMPFÄNGER In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s Keine (Konsolidierungsschwelle > Schwellenwert lt. Richtlinien) In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s oder keine In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s oder keine 1. In die GKKB einbezogenes und mit dem Zahler konsolidiertes EU- In die GKKB einbezogene und aufgeteilte Einkünfte 2. In die GKKB einbezogenes EU-, das mit dem Zahler verbunden ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird (erfüllt nicht das Konsolidierungskriterium) Doppelbesteuerung (im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode) 3. In die GKKB einbezogenes EU-, das mit dem Zahler nicht verbunden ist (d. h. in einem anderen GKKB- Konzern oder einziges in die GKKB einbezogenes ) 14

15 In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s oder keine In die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s oder keine In die GKKB einbezogene BS eines EU- s Keine (Konsolidierungsschwelle > Schwellenwert lt. Richtlinien) In die GKKB einbezogene BS eines EU- s oder keine In die GKKB einbezogene BS eines EU- s oder keine Doppelbesteuerung (im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode) In die GKKB nicht einbezogenes und mit dem Zahler nicht verbundenes EU- Drittstaat- (ohne BS in der EU) 4. In die GKKB einbezogenes und mit dem Zahler konsolidiertes EU- In die GKKB einbezogene und aufgeteilte Einkünfte 5. In die GKKB einbezogenes EU-, das mit dem Zahler verbunden ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird (erfüllt nicht das Konsolidierungskriterium) Doppelbesteuerung (im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode) 6. In die GKKB einbezogenes EU-, das mit dem Zahler nicht verbunden ist (d. h. in einem anderen GKKB- Konzern oder einziges in die GKKB einbezogenes ) Doppelbesteuerung (im Falle der 15

16 In die GKKB einbezogene BS eines EU- s oder keine In die GKKB einbezogene BS eines EU- s oder keine Nicht in die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s Nicht in die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s Nicht in die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s Nicht in die GKKB einbezogene BS eines Drittstaat-s Anwendung der Anrechnungsmethode) Nicht in die GKKB einbezogenes und mit dem Zahler nicht verbundenes EU- Drittstaat- (ohne BS in der EU) 7. In die GKKB einbezogenes EU-, das mit dem Zahler verbunden ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird (erfüllt nicht das Konsolidierungskriterium) Doppelbesteuerung (im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode) 8. In die GKKB einbezogenes EU-, das mit dem Zahler nicht verbunden ist (d. h. in einem anderen GKKB- Konzern oder einziges in die GKKB einbezogenes ) Doppelbesteuerung (im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode) (gilt für alle) Drittstaat- 16

17 Nicht in die GKKB einbezogene BS eines EU-s Nicht in die GKKB einbezogene BS eines EU-s Nicht in die GKKB einbezogene BS eines EU-s FRAGEN IIb. xiii. Sollte in den Situationen 1 6 die erhoben werden? xiv. xv. xvi. Falls ja, durch welchen Staat (Staat des s B / Staat der BS)? Falls ja, sollte sie aufgeteilt werden und wie? Sollten in den Situationen 1 6 die Zinsen und Lizenzgebühren von der konsolidierten Bemessungsgrundlage abgezogen werden? 9. In die GKKB einbezogenes EU-, das mit dem Zahler verbunden ist, aber nicht mit ihm konsolidiert wird Doppelbesteuerung (im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode) 10. In die GKKB einbezogenes und mit dem Zahler nicht verbundenes EU- Doppelbesteuerung (im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode) In die GKKB nicht einbezogenes EU- (gilt für alle) 17