Das Konzept der Steuerbilanz

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1 EUROPÄISCHE KOMMISSION GENERALDIREKTION STEUERN UND ZOLLUNION Analysen und Steuerpolitiken Analyse und Koordination der Steuerpolitiken Brüssel, den 7. September 2005 Taxud E1/RD CCCTB\WP\016\doc\de Orig.: EN Arbeitsgruppe Einheitliche konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage Das Konzept der Steuerbilanz Sitzung am Freitag, dem 23. September 2005 Konferenzzentrum Albert Borschette Rue Froissart Brüssel ARBEITSUNTERLAGE B-1049 Bruxelles / Brussel, Belgien Büro: MO59 06/017. Telefon: (32-2) ; Durchwahl (32-2) Telefax: (32-2) taxud-e1@cec.eu.int

2 Einführung und Zweck dieser Arbeitsunterlage 1) In ihrer Sitzung vom 2. Juni 2005 befasste sich die Gruppe unter anderem mit der Definition des Begriffs abschreibungsfähige Vermögenswerte. Wie bereits in früheren Sitzungen kamen dabei auch Fragen zum Zusammenhang zwischen der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der Ermittlung des steuerbaren Einkommens in den Mitgliedstaaten, die Regeln für die Zusammenrechnung der Unternehmenserträge und die erforderlichen Unterlagen zur Sprache. In diesem Zusammenhang erklärten sich die Kommissionsdienststellen bereit, einen erläuternden Vermerk zum Konzept der Steuerbilanz auszuarbeiten. Einige Mitgliedstaaten bedienen sich dieses Konzepts bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens und zur Dokumentation für steuerliche Zwecke, aber in vielen anderen Mitgliedstaaten ist dies zumindest unter dieser Bezeichnung nicht der Fall. 2) Diese Arbeitsunterlage soll nun der Klärung des Konzepts der Steuerbilanz und deren Abgrenzung gegenüber der Handelsbilanz dienen. Außerdem werden die mit dieser Frage zusammenhängenden möglichen Auswirkungen einer etwaigen Aufgabe der Maßgeblichkeit zwischen Steuer- und Handelsbilanz angesprochen, wenn also beide Bilanzen nicht mehr systematisch miteinander verbunden wären. Dies soll vor allem der Klärung und Sensibilisierung dienen eine weitere Diskussion soll damit nicht angestoßen werden. 3) Da die Konzepte der Steuerbilanz und der Maßgeblichkeit vor allem in Deutschland entwickelt wurden, wurden für dieses Papier die deutschen Regeln zugrunde gelegt, auch wenn die Konzepte mit gewissen Abweichungen auch in anderen Ländern angewandt werden. Die Kommissionsdienststellen danken den deutschen Sachverständigen für ihre Anmerkungen zu der Arbeitsunterlage. Der Steuerbilanz in Deutschland zugrunde liegendes Konzept 4) Grundsätzlich werden sämtliche nicht gewerblichen Erträge auf der Grundlage der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt. Dies gilt z.b. auch für die Gewinnermittlung bei Freiberuflern bzw. Selbständigen, die jedoch auch für eine periodengerechte Rechnungslegung optieren können. Alle gewerblichen Erträge werden hingegen periodengerecht ermittelt. Das steuerbare Einkommen aus einer gewerblichen Tätigkeit ist im deutschen Steuerrecht definiert als die Differenz zwischen dem Nettobetriebsvermögen eines Unternehmens am Ende des Geschäftsjahrs und dem Nettobetriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen wie etwa Dividenden und vermindert um den Wert der Einlagen, z.b. in Form einer Erhöhung des Eigenkapitals. Da diese Differenz auf Buchwerten beruht, bleiben nicht realisierte Gewinne und Verluste unberücksichtigt. Eine solche Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich anhand einer so genannten Steuerbilanz ist für alle buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden vorgeschrieben, also diejenigen, die z.b. aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften Bücher führen müssen oder weil sie bestimmte, eher niedrige Umsatz- oder Gewinnschwellen überschreiten. 1

3 5) Ein Steuerpflichtiger muss eine so genannte originäre Steuerbilanz erstellen, wenn er zwar handelsrechtlich nicht zur Buchführung verpflichtet ist (weil er kein Kaufmann im Sinne des Handelsgesetzbuchs ist), aber die Schwellenwerte überschreitet oder für die Erstellung einer Steuerbilanz optiert hat. In diesem Falle sind hinsichtlich der Ausweisung und Bewertung von Vermögen und Verbindlichkeiten nur die steuerlichen Vorschriften zu beachten. Eine solche abgeleitete Steuerbilanz könnte sogar ohne Gewinn- und Verlustrechnung, d.h. ohne doppelte Buchführung, erstellt und nur auf die Inventur am Ende des einzelnen Steuerjahrs gestützt werden. 6) Eine abgeleitete Steuerbilanz müssen alle Steuerpflichtigen mit betrieblichen Erträgen erstellen, die handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind. Das deutsche Einkommensteuergesetz schreibt vor, dass eine solche abgeleitete Steuerbilanz nach den deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen zu erstellen ist, d.h. dass für die Ermittlung der steuerpflichtigen Erträge mittels einer Steuerbilanz die Handelsbilanz maßgeblich ist, sofern steuerliche Vorschriften dem nicht entgegenstehen. Dies ist deshalb von Bedeutung, weil zahlreiche Unternehmen nicht zur Veröffentlichung einer detaillierten Handelsbilanz verpflichtet sind. 7) Dem oben erläuterten Ansatz entsprechend dient als Grundlage der Berechnung des steuerbaren Einkommens eines Unternehmens dessen Handelsbilanz unter Berücksichtigung der steuerrechtlich vorgeschriebenen Anpassungen. Da das Handelsrecht im Allgemeinen hinsichtlich der Bewertung von Vermögenswerten, Abgrenzungsposten, Rücklagen und Rückstellungen mehr Spielraum zulässt als das Steuerrecht, müssen die betreffenden Bilanzposten nach steuerlichen Erfordernissen angepasst werden. Dies hat zur Folge, dass die Bilanz für steuerliche Zwecke die Steuerbilanz zwar auf der Handelsbilanz basiert, aber bei manchen Posten entsprechend den steuerlichen Vorschriften angepasst ist. 8) Diese Anpassungen, die in Wirklichkeit nicht in der Handelsbilanz selbst vorgenommen werden, betreffen die Aktivierung bzw. Abgrenzung von Vermögenswerten oder die Bewertung von Vermögenswerten bzw. Verbindlichkeiten. Die wesentlichen Unterschiede zwischen der Rechnungslegung für handelsrechtliche Zwecke und derjenigen zur Bestimmung des steuerbaren Einkommens liegen in der steuerlichen Behandlung von Wahlmöglichkeiten hinsichtlich der Aktivierung bzw. Abgrenzung und Bewertung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten. Der wichtigste, durch die Rechtsprechung eingeführte Unterschied ist folgender: Steuerrechtliche Aktivierungspflicht bei handelsrechtlichem Aktivierungswahlrecht und steuerrechtliches Verbot der Passivierung von Verbindlichkeiten bei handelsrechtlichem Passivierungswahlrecht. Dies betrifft insbesondere die steuerliche Behandlung des Firmenwerts beim Erwerb eines anderen Unternehmens und die steuerliche Behandlung von Gemeinkosten für Herstellung und Rohstoffe, da diesbezüglich nach Handelsrecht für die Aktivierung optiert werden kann, und damit für steuerliche Zwecke eine Aktivierungspflicht besteht. Was die Bewertung von Vermögenswerten anbelangt, so können außerdem der handelsrechtlich und der steuerrechtlich zulässige Abschreibungsbetrag unterschiedlich 2

4 sein. Für Zwecke der Handelsbilanz muss ein Vermögenswert systematisch abgeschrieben werden, für steuerliche Zwecke hingegen sind die Nutzungsdauer und die mögliche jährliche Abschreibung gesetzlich oder durch Verwaltungsverordnung vorgeschrieben. 1 Weitere typische Anpassungen sind die Nichtberücksichtigung von nicht abschreibungsfähigen Posten und steuerfreie Erträge. 9) Die Steuerbilanz ist für Unternehmen in Deutschland also ein entscheidendes Element bei der Zusammenrechnung und Dokumentation des steuerbaren Einkommens. In der Praxis kann die Steuerbilanz wie folgt erstellt werden: durch Anpassung der Handelsbilanz im Wege von Zuschreibungen, Berichtigungen usw.; durch Erstellung einer eigenständigen Steuerbilanz; oder durch Erstellung einer einheitlichen Bilanz, die sowohl als Handelsbilanz als auch als Steuerbilanz dient; eine solche einheitliche Bilanz ist nur dann möglich, wenn die handelsrechtlichen Optionen im Einklang mit den steuerlichen Vorschriften ausgeübt werden und unvermeidliche Unterschiede in ergänzenden Berechnungen dokumentiert werden, was heute in der Praxis nur noch bei relativ kleinen Unternehmen der Fall ist. 10) Wie bereits erwähnt, gilt der Ansatz sowohl für Unternehmer und Personengesellschaften, die (für ihren gewerblichen Ertrag) der persönlichen Einkommensteuer unterliegen, als auch für Gesellschaften, die der Körperschaftsteuer unterliegen. Die überwiegende Mehrheit der Unternehmen in Deutschland ist der ersten Gruppe zuzurechnen. Da diese Unternehmen üblicherweise keine Handelsbilanzen veröffentlichen, ist die Steuerbilanz, bei der ja weniger Wahlmöglichkeiten und strengere Bewertungsverfahren gelten, für sie von besonderer Bedeutung und wird oft auch für nichtsteuerliche Zwecke verwendet, z.b. bei Kreditverhandlungen mit einer Bank. 11) Außerdem dienen Steuerbilanzen oder zumindest die darin verwendeten Wertansätze auch als Grundlage für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer (durchschnittlicher Satz etwa 12 %) und die Erbschaftsteuer (z.b. bei der Bewertung von Anteilen an nicht börsennotierten Unternehmen). 1 Weitere Unterschiede: vorübergehende Minderung des Wertes von Finanzanlagen (handelsrechtliche Abschreibungsoption/steuerrechtliches Abschreibungsverbot); vorübergehende Minderung des Wertes von Gegenständen des Umlaufvermögens (handelsrechtliche Abschreibungsoption/steuerrechtliches Abschreibungsverbot); Rückstellungen für Patentverletzungen (handelsrechtlich vorgeschrieben/besondere steuerliche Regelungen); Rückstellungen für Jubiläumszahlungen an Beschäftigte (handelsrechtlich vorgeschrieben/besondere steuerliche Regelungen); Pensionsrückstellungen (handelsrechtlich vorgeschrieben/besondere steuerliche Regelungen). Ein weiteres Beispiel sind Rückstellungen für künftige Verluste, die seit 1997 steuerrechtlich nicht mehr zulässig sind. Jegliche derartige Rückstellung aus früheren Jahren muss aufgelöst werden, und zwar zu 25 % im ersten nach dem 31. Dezember 1996 endenden Geschäftsjahr und zu jeweils 15 % in den folgenden fünf Geschäftsjahren. 3

5 Maßgeblichkeit 2 und umgekehrte Maßgeblichkeit 3 12) Die Beziehung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz ist grundsätzlich durch die Prinzipien der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit geprägt, die aber in den letzten Jahren in Deutschland erheblich gelockert wurden. Per Definition ist das Konzept nur auf die einzelnen Bilanzen eines Unternehmens anwendbar. 13) Das Prinzip der Maßgeblichkeit bedeutet, dass die handelsrechtlichen Rechnungslegungsgrundsätze auch bei der Erstellung der Steuerbilanz anzuwenden sind, sofern dem keine anderslautenden steuerlichen Vorschriften entgegenstehen. Dieses Prinzip kollidiert als solches nicht mit den IAS/IFRS. Das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit bedeutet, dass die Nutzung von Wahlmöglichkeiten in der Steuerbilanz eine analoge Behandlung in der Handelsbilanz voraussetzt. Diese Beziehung, die weder in den IAS/IFRS noch in den deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen vorgesehen ist, würde dort Schwierigkeiten hervorrufen, wo die Behandlung von Sachverhalten nach IAS/IFRS und steuerrechtlichen Vorgaben differiert, ohne dass es Wahlmöglichkeiten gibt, die eine identische Behandlung in beiden Rechnungslegungen ermöglichen, ohne gegen die Regeln für die Handelsbilanz oder die Steuerbilanz zu verstoßen. 14) Das Prinzip der Maßgeblichkeit wurde Ende des 19. Jahrhunderts entwickelt (in Deutschland wurde es 1874 eingeführt). Die Grundüberlegung dabei war und ist noch immer, dass auf diese Weise die Steuerbemessungsgrundlage einfach ermittelt und dabei auf verlässliche Normen zur Gewinnermittlung zurückgegriffen werden kann. Das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit ist wesentlich jünger es wurde in Deutschland erst 1954 eingeführt und 1965 und 1985 weiter ausgestaltet. Im Wege dieser späteren Änderungen wurden jedoch allmählich immer mehr steuerliche Elemente in die handelsrechtliche Rechnungslegung eingefügt, die sogar Abweichungen von den Rechnungslegungsgrundsätzen umfassen, wodurch das ursprüngliche Ziel einer einfachen und zuverlässigen Ermittlung des steuerbaren Gewinns in Frage gestellt wurde. Zu bedenken ist dabei, dass die Anwendung des Maßgeblichkeitsprinzips eng mit dem allgemeinen Gesellschaftsrecht und insbesondere Fragen der Kapitalerhaltung, Solvabilität, Gläubigerschutz und Gewinnausschüttung zusammenhängt. 15) Da die Erstellung der konsolidierten Abschlüsse von börsennotierten Gesellschaften inzwischen nach IAS/IFRS erfolgen muss und diese Rechnungslegungsgrundsätze auch für Einzelabschlüsse und andere Gesellschaften rasch an Bedeutung gewinnen, stellt sich die Frage, wie die Prinzipien der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit künftig mit der Rechnungslegung für steuerliche Zwecke vereinbart werden können. Da nach den IAS/IFRS im Investoreninteresse Gewinne zu einem früheren Zeitpunkt ausgewiesen werden, könnte eine Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips zu einer früheren Besteuerung samt entsprechenden Auswirkungen auf den Cash-flow führen. Die konkreten Auswirkungen auf die 2 3 Engl.: dependency Engl.: reversed dependency 4

6 Unternehmen hängen jedoch von vielen Faktoren ab, etwa von verrechenbaren Verlusten, der Rentabilität usw. Außerdem kann die Verwendung der IAS/IFRS auch positive Refinanzierungseffekte haben, durch die steuerlich bedingte Nachteile beim Cash-flow aufgewogen werden. 16) Dennoch fällt die Vorstellung schwer, dass das Maßgeblichkeitsprinzip, geschweige denn das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit, mit der Verwendung einer einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage und der Beibehaltung von 25 verschiedenen nationalen Rechnungslegungsgrundsätzen und vorschriften in Einklang gebracht werden kann. Die Verwendung der IAS/IFRS auf breiter Ebene erschwert die Sache zusätzlich, ohne jedoch an sich die Anwendung des Maßgeblichkeitsprinzips unmöglich zu machen. Wie bereits in anderen Arbeitsunterlagen erläutert, kollidieren mehrere IAS/IFRS-Prinzipien, z.b. das des beizulegenden Zeitwerts, unmittelbar mit hergebrachten steuerlichen Grundsätzen wie beispielsweise dem, dass nur realisierte Gewinne besteuert werden. Letztlich liegt der Kern des Problems jedoch darin, dass 25 verschiedene nationale Regelwerke über die Rechnungslegung nicht unmittelbar mit einer einzigen, einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage verknüpft werden können. Im Zusammenhang mit einer einheitlichen konsolidierten Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage scheint daher die Beibehaltung der Prinzipien der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit konzeptionell fast unmöglich. Fazit 17) Das Konzept der Steuerbilanz in der oben erläuterten Form wird in den meisten anderen Mitgliedstaaten nicht angewandt sie bestimmen die Steuerbemessungsgrundlage im Wege von Anpassungen (Mehr- bzw. Wenigerrechnungen) auf der Grundlage des in der Handelsbilanz ausgewiesenen Gewinns. Sie erstellen also keine Steuerbilanz, sondern verfolgen einen Gewinn- /Verlust-Ansatz durch den Vergleich von Erträgen und Aufwendungen. Dies kann, muss aber nicht im Wege einer förmlichen Berichtigung, meist in der Steuererklärung oder als Anlage zu dieser, erfolgen. Es wird noch detaillierter zu untersuchen sein, welche Auswirkungen, wenn überhaupt, dieser technisch andere Ansatz, der als solcher mit keinen substantiellen Unterschieden verbunden ist, für die weiteren Arbeiten an der einheitlichen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage und deren Anwendung in der Praxis haben kann. 18) Insbesondere muss der Frage nachgegangen werden, ob die Mitgliedstaaten für Zwecke der einheitlichen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage weiterhin unterschiedliche Ansätze zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens verfolgen können oder nicht. Darüber hinaus kann der implizit andere Ansatz bei der Zusammenstellung der Daten für die steuerliche Rechnungslegung die Haltung in weiteren Beratungen, z.b. über Einkommen und Ertrag, beeinflussen. Schließlich könnte dies für die Erhebung der Daten von Bedeutung sein, die für die Gestaltung und Anwendung der mit der einheitlichen konsolidierten Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage verknüpften formelhaften Gewinnaufteilungsmethode erforderlich sind. Es wird vorgeschlagen, zu gegebener Zeit wieder auf diese Frage zurückzukommen, wenn man auf diesen Gebieten weiter vorangekommen ist. 5

7 19) Die meisten Mitgliedstaaten verfahren nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz und viele außerdem nach dem Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit. Aus der bisherigen Analyse ist vorläufig der Schluss zu ziehen, dass die Beibehaltung dieser Prinzipien für Unternehmen, die die einheitliche konsolidierte Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage verwenden, sehr wahrscheinlich mit Problemen verbunden sein dürfte. Diese Feststellung steht in Einklang mit den Ergebnissen anderer einschlägiger Arbeiten, etwa im Rahmen der Tagung, die die GD Steuern und Zollunion gemeinsam mit der GD Binnenmarkt (so die damalige Bezeichnung) im März 2004 mit Steuerund Rechnungslegungsfachleuten aus den Mitgliedstaaten durchgeführt hat. 6