Rechnungswesen endlich verstehen

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1 Lernschritt 32: Unternehmens- und Betriebsergebnis unterscheiden mithilfe der Abgrenzungstabelle Wenn man sich mit den Zielen der (Fibu) und speziell mit der Erfolgsrechnung (GuV) auseinandersetzt, fallen schnell folgende Bedingungen auf: Die GuV ist eine Zeitraumrechnung. Sie stellt die Aufwendungen und Erträge gegenüber, die innerhalb eines Zeitraumes angefallen sind. Abhängig vom Zeitraum unterscheidet man zwischen Monats-, Quartal- und Jahresabschluss, wobei letzterer die höchste Aussagekraft über die Erfolgssituation eines Unternehmens hat, da ein längerer Zeitraum abgebildet wird. Bei der Ermittlung der Erfolgsfaktoren wird auf eine strenge zeitliche Abgrenzung zu anderen Abrechnungsperioden Wert gelegt (Stichwort: zeitliche Erfolgsabgrenzung). In die GuV werden alle Aufwendungen und Erträge aufgenommen, die in einem Unternehmen angefallen sind. Kritisch sind dabei folgende Punkte: Es wird nicht bewertet, ob diese für das Unternehmen sinnvoll sind oder durch die Verfolgung der eigentlichen Unternehmensziele ausgelöst wurden. Die Höhe der angesetzten Aufwands- und Ertragswerte werden durch handels- und steuerrechtliche Vorgaben beeinflusst. Beispielsweise werden bei der bilanziellen Abschreibung die Abschreibungsdauer sowie die Abschreibungsmethode aufgrund steuerrechtlicher Vorgaben so gewählt, dass die erfolgsabhängigen Steuern optimiert werden. Bei der Bewertung des Rohstoffverbrauchs müssen handelsrechtliche Vorgaben zur Ermittlung der Anschaffungskosten beachtet werden. Letztendlich muss also der in der GuV ausgewiesene Erfolg kritisch hinterfragt werden, denn die Aufwendungen und Erträge können abhängig von den anzuwendenden Bewertungsansätzen deutlich wertmäßig differieren. Aufwendungen und Erträge, die nicht durch den eigentlichen Betriebszweck verursacht werden (z. B. Spekulationsgewinne aus Aktiengeschäften), verfälschen den dargestellten Erfolg. Wendet man sich der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) zu, so fällt auf, dass die Ergebnisse der Fibu hier in mancherlei Hinsicht unbrauchbar sind. Dies machen folgende Punkte deutlich: Die KLR möchte beurteilen, welcher Erfolg durch den Betriebszweck (also vor allem durch die Herstellung und der Vertrieb von Fertigerzeugnissen) erzielt wurde. Einige Aufwendungen und Erträge der Fibu dürfen also in der KLR nicht berücksichtigt werden (z. B. Mieterträge, da das Erzielen von Mieteinnahmen zwar den Unternehmenserfolg erhöht, jedoch nicht zum Kerngeschäft des Industriebetriebes gehört). Die KLR möchte Informationen für relativ kurze Zeiträume bereitstellen (in erster Linien einen Monat), damit die Geschäftsleitung schnell reagieren kann. Viele Aufwendungen und Erträge, die für den Jahresabschluss Gültigkeit haben, müssen daher periodengerecht aufgeteilt werden. Die KLR möchte Informationen für die Kalkulation von Verkaufspreisen festlegen. Einige Aufwendungen der Fibu sind hierzu ungeeignet. Gründe sind: Wertausschläge im Laufe der Zeit: In der Fibu werden Aufwendungen in der Periode erfasst, in der sie anfallen (z. B. ein Verlust aus dem Verkauf einer Maschine unter Buchwert). Würde man diese Aufwendungen unverändert in die KLR übernehmen, würden sich die Kosten, die z. B. Grundlage der Preiskalkulation sein können, dazu führen, dass kurzfristig die Kosten ansteigen und damit die Preise entsprechend angepasst werden müssen. Eine derartige Preisgestaltung ist in der Praxis kaum möglich. Man stelle sich vor, dass ein Maschinenhersteller für einen Monat seine Verkaufspreise um 10 % anhebt mit der Begründung, im zurückliegenden Monat sein eine Lagerhalle abgebrannt und die dadurch entstandenen Kosten müssten nun miteinkalkuliert werden. Dieses Problem löst man, indem man schwankende Kostenfaktoren mit einem einheitlichen Durchschnittswert in die KLR übernimmt (Stichwort: Kalkulatorische Anderskosten). Beispielsweise werden beim Rohstoffaufwand anstelle der tatsächlich angefallenen Anschaffungskosten, die im Laufe der Zeit schwanken können, einheitliche Verrechnungspreise angesetzt. Jörg Bensch 1

2 Durch die Festlegung der Kosten, die ein Betrieb innerhalb einer Periode verursacht, kann festgestellt werden, ob beispielsweise die erzielten Verkaufspreise diese decken können. Hierzu ist es jedoch notwendig, wirklich alle Kosten festzulegen. Da über den Umsatzerlös diese Kosten in das Unternehmen zurückgetragen werden (soweit der Verkaufspreis die Kosten abdeckt), lässt sich eine realistische Aussage über den Gewinn bzw. Verlust treffen. Hierzu müssen jedoch auch Kosten berücksichtigt werden, denen keine Aufwendungen in der Fibu gegenüberstehen (Stichwort: Opportunitätskosten, kalkulatorische Zusatzkosten). Wird z. B. bei einer Einzelunternehmung nicht berücksichtigt, dass der Unternehmensinhaber zur Finanzierung seines Lebensunterhaltes notwendigerweise monatlich als Privatentnahmen aus seinem Unternehmen herausziehen muss, folgt daraus, dass die Kosten zu niedrig angesetzt werden. Denn Privatentnahmen sind keine Aufwendungen und können folglich nicht aus der Fibu in die KLR übernommen werden. Erst, wenn man in der KLR monatlich zusätzlich zu den tatsächlich anfallenden Kosten in der Kalkulation berücksichtigt, kann ein realistischer Verkaufspreis kalkuliert werden. Um in der KLR aussagekräftige Kosten und Leistungen für einen Monat bestimmen zu können, müssen zunächst die Aufwendungen und Erträge aus der Fibu einzeln auf ihre Tauglichkeit hin überprüft werden. Als Instrument für diese Bestimmung nutzt man eine so genannte Abgrenzungstabelle. Diese hat folgenden Aufbau: Im ersten Teilbereich (dem so genannten Rechnungskreis I) werden alle Aufwendungen und Erträge aus der Fibu übernommen. Nun werden Erträge und Aufwendungen daraufhin untersucht, in wie weit sie betriebsbedingt, periodengerecht und gewöhnlich sind. Hierzu dienen die Spalten der KLR (Rechnungskreis II). Betriebsbedingt bedeutet, dass die Erträge und Aufwendungen durch das eigentliche Ziel des Betriebes, nämlich Fertigerzeugnisse herzustellen, entstanden sind. Alle nicht betriebsbedingten - also betriebsfremden - Erträge und Aufwendungen werden in die ersten beiden Spalten des Rechnungskreises II übernommen. Periodengerecht bedeutet, dass die Erträge und Aufwendungen der Fibu (die sich in der Regel auf ein Jahr beziehen) in die Abrechnungsperiode der KLR (in der Regel ein Monat) passen. Gewöhnlich - also nicht außerordentlich - bedeutet, dass die Erträge und Aufwendungen zwar betriebsbedingt sind jedoch entweder untypisch für den normalen Verlauf der Leistungserstellung anfallen (z. B. Verluste aus nicht versicherten Vermögensschäden) oder innerhalb der Periode stark differieren und daher in der KLR zu starken Kostenausschlägen führen und damit die Planbarkeit der Kosten beeinträchtigen (z. B. Verluste aus dem Abgang an Vermögengegenständen). Die entsprechenden Aufwendungen werden meist über die Anderskosten in die KLR überführt. Z. B. werden die Verluste aus Diebstählen über das Beständewagnis in die KLR eingebracht. Zuletzt werden die kalkulatorischen Kosten in den Rechnungskreis II übertragen. Da ihnen keine Aufwendungen bzw. Erträge in anderer Höhe gegenüberstehen, werden sie in der Spalte verrechnete kalkulatorische Kosten gegengebucht. in Tausend (T ) Kosten- u. leistungs- Untern.bezogene rechn. Korrekturen Kosten- Abgrenzung (a.ord. und periodenfr. Leistungs- (betriebsfremd) Aufw./Ertr., verrechn. Rechnung kalk. Leistungen/Kosten) Unternehmens ergebnis Neutrales Ergebnis Die einzelnen Salden im Rechnungskreis I und II gleichen sich wertmäßig aus. Betriebsergebnis Jörg Bensch 2

3 in Tausend (T ) Kosten- u. leistungs- Untern.bezogene rechn. Korrekturen Kosten- Abgrenzung (a.ord. und periodenfr. Leistungs- (betriebsfremd) Aufw./Ertr., verrechn. Rechnung kalk. Leistungen/Kosten) 5000 Umsatzerl. f. FE Umsatzerlöse für Fertigerzeugnisse sind betriebsbedingte, periodengerechte und gewöhnliche Erträge des Unternehmens und daher auch Leistungen in der KLR Ums.erl. f. Ware Umsatzerlöse für Handelswaren sind ebenfalls betriebsbedingte, periodengerechte und gewöhnliche Erträge des Unternehmens und daher auch Leistungen in der KLR BV an FE 5 5 Bestandsveränderungen an Fertigerzeugnissen ist ein Ertragskonto. Auf diesem Konto werden Lagerbestandsmehrungen bzw. -minderungen erfasst. Mehrungen entstehen, wenn in einer Abrechnungsperiode mehr Fertigerzeugnisse produziert als abgesetzt wurden. Die Mehrung wird mit den Herstellkosten bewertet. Da dies eine Lagerleistung darstellt, handelt es sich um einen betriebsbedingten Ertrag und damit um Leistungen in der KLR BV an FE 5 5 Liegt eine Bestandsminderung bei den Fertigerzeugnissen vor, wurden also in der Abrechnungsperiode mehr Fertigerzeugnisse verkauft als hergestellt, müssen die Umsatzerlöse für FE (Kto. 5000) um die Herstellkosten der Lagerbestandsminderung korrigiert werden, da diese FE zwar verkauft, jedoch nicht in dieser Periode hergestellt wurden. Dem Umsatzerlös steht somit kein Aufwand für die Herstellung gegenüber. Die Korrektur wird vorgenommen, indem das Ertragskonto 5200 im Soll gebucht wird. Die Herstellkosten werden sodann in die KLR übertragen Akt. Eigenl Aktivierte Eigenleistungen werden gebucht, wenn FE im Unternehmen selbst genutzt werden (z. B. wenn ein Maschinenhersteller eine hergestellte Maschine in der eigenen Fertigung einsetzt). Auch dies ist ein Ertrag, der mit den Herstellkosten bewertet wird. Da es sich um einen betriebsbedingten Ertrag handelt, wird er als Leistung in die KLR übernommen Mieterträge Mieterträge werden durch Gebäude erwirtschaftet, die zum Eigentum des Unternehmens gehören, von diesem jedoch nicht genutzt werden. Durch die Vermietung erwirtschaftet das Unternehmen Erträge. Diese sind jedoch nicht betriebsbedingt, da es nicht Aufgabe des Unternehmens ist, Gebäude zu vermieten. Daher wird dieser Ertrag nicht in die KLR übernommen sondern in die Spalte betriebsfremde Erträge Prov.erträge 2 2 Provisionserträge werden vom Unternehmen erwirtschaftet, wenn z. B. Handelswaren eines Lieferers an Kunden verkauft werden und der Lieferant dafür eine Provision zahlt. Dieser Ertrag ist betriebsbedingt und daher eine Leistung in der KLR Sonst. Erlöse 6 6 Sonstige Erlöse (z. B. Anlagenabgänge) werden in der FiBu gebucht, wenn z. B. gebrauchte Anlagevermögenswerte (z. B. Maschinen) verkauft werden. Da dieser Ertrag unregelmäßig anfällt (nicht in jeder Abrechnungsperiode werden derartige Verkäufe vorgenommen), muss er in die Spalte außerordentliche Erträge übernommen werden. Jörg Bensch 3

4 Kosten- u. leistungs- Untern.bezogene rechn. Korrekturen Kostenin Tausend (T ) Abgrenzung (a.ord. und periodenfr. Leistungs- (betriebsfremd) Aufw./Ertr., verrechn. Rechnung kalk. Leistungen/Kosten) 5420 Entn. v. Geg.st. 1 1 Das Konto Entnahme von Gegenständen und sonstigen Leistungen wird in der Fibu gebucht, wenn z. B. der Unternehmer Fertigerzeugnisse aus dem Unternehmen für den Privatgebrauch entnimmt. Die Entnahme wird als Ertrag gebucht und mit den Herstellkosten bewertet. Da es sich um einen nicht betriebsbedingten Ertrag handelt (der Ertrag wird ja durch den Unternehmer erbracht und nicht durch den Verkauf an Kunden), wird er in die Spalte betriebsfremder Ertrag übernommen und gelangt nicht in die KLR Per.fr. Erträge 4 4 Periodenfremde Erträge sind Erträge, die in der Fibu in der aktuellen Abrechnungsperiode gebucht werden, da in diesem Zeitraum die entsprechende Zahlung erfolgt. Der Ertrag ist jedoch einer anderen Periode zuzurechnen (z. B. Steuerrückerstattung im Januar 20(02) für im Jahr 20(01) zu viel gezahlte Gewerbesteuer durch das Finanzamt). Der Ertrag wird in die Spalte periodenfremde Erträge und daher nicht in die KLR übernommen Zinserträge 6 6 Zinserträge erwirtschaftet das Unternehmen durch die Anlage von freien liquiden Mitteln z. B. auf Bankkonten. Auch dieser Ertrag stellt keine betriebliche Leistung dar, da es nicht Ziel des Unternehmens ist, Kapitalerträge zu erwirtschaften. Daher wird dieser Ertrag in die Spalte betriebsfremde Erträge und nicht in die KLR übernommen A.o. Erträge 1 1 Außerordentliche Erträge sind Erträge, die zwar durch den Unternehmenszweck verursacht werden, die jedoch für den normalen betrieblichen Ablauf des Unternehmens unüblich sind (z. B. Gewinne aus dem Verkauf von Unternehmensbeteiligungen, Zuschüsse des Staates, Einnahmen aus dem Verkauf von Betriebsteilen). Da sie selten im Betriebsgeschehen vorkommen, dürfen sie nicht in die KLR übernommen werden. Sie werden daher in die Spalte außerordentliche Erträge eingetragen Aufw. f. Rohst Aufwendungen für Rohstoffe entstehen durch den Einsatz von Material in die Fertigung ( Fertigungsmaterial ). Da die Herstellung von Fertigerzeugnissen der eigentliche Betriebszweck ist, stellen diese Aufwendungen auch gleichzeitig Kosten in gleicher Höhe dar (Ausnahme: Siehe nächste Erläuterung) Aufw. f. Rohst In der Praxis schwanken die Einstandspreise für Rohstoffe häufig im Laufe der Zeit. Übernimmt man den Rohstoffeinsatz in die Fertigung mit diesen tatsächlich angefallenen Kosten, so ergeben sich in der KLR Wertschwankungen. Dies erschwert die Arbeit der KLR, da Entwicklungen der Kosten im Laufe der Zeit dann auch auf eben diese Preisschwankungen zurück geführt werden können. Ebenso hat dies Auswirkungen auf die Preiskalkulation, da sich durch die unterschiedlich hohen Materialeinstandspreise auch unterschiedliche Verkaufspreise ergeben. Da natürlich dennoch die tatsächlich angefallenen Anschaffungskosten der Rohstoffe in die Kalkulation übernommen werden müssen, bietet es sich an, einen Durchschnittspreis anzusetzen. Dieser steht als konstanter Wert für die durchschnittlich anzusetzenden Rohstoffkosten in der KLR ( Verrechnungspreise ). Jörg Bensch 4

5 Kosten- u. leistungs- Untern.bezogene rechn. Korrekturen Kostenin Tausend (T ) Abgrenzung (a.ord. und periodenfr. Leistungs- (betriebsfremd) Aufw./Ertr., verrechn. Rechnung kalk. Leistungen/Kosten) 6020 Aufw. f. Hilfst Aufwendungen für Hilfsstoffe werden unverändert in die KLR übernommen, da sie betriebsbedingt sind (Ausnahme: Siehe Verrechnungspreise) Fert.-Löhne Löhne für geleistete Arbeitszeit/Fertigungslöhne werden unverändert in die KLR übernommen, da sie betriebsbedingt sind Weihnachtsgeld Löhne für andere Zeiten (z. B. Weihnachtsgeld) werden nur teilweise in die KLR übernommen. Da z. B. das Weihnachtsgeld zwar in der Regel mit der Dezemberüberweisung der Entgelte gezahlt wird, wird es in voller Höhe in der Fibu erfasst. In der KLR, in der nur ein Monat betrachtet wird, ist dieser Wert zu zwölfteln. Damit sich die Salden im Rechnungskreis I und II muss folgendermaßen vorgegangen werden: In der Fibu wurden als Weihnachtsgeld 12 Tausend (T ) erfasst. In die KLR darf nur ein Zwölftel - also 1 T - übernommen werden. Diese überträgt man in die Spalte Kosten. Da nur 1 T in der KLR berücksichtigt werden, müssen sodann 1 T als verrechnete Kosten gegengebucht werden. Achtung: Da 1 T in die Spalte Kosten eingetragen wurden - eine Soll-Buchung - müssen nun die 1 T in die Spalte Erträge eingetragen werden - eine Haben-Buchung. Zuletzt werden nun die 12 T aus der Fibu in die Spalte periodenfremde Aufwendungen eingetragen. Durch diese Weise gleichen sich die Salden im Rechnungskreis I und II aus: In der Fibu steht ein Saldo von 12 T (Haben), im Rechnungskreis II jeweils ein Saldo von 11 T (Haben) und 1 T (Haben), also zusammen 12 T (Haben) Gehälter Gehälter werden unverändert in die KLR übernommen, da sie betriebsbedingt sind AG-Ant. zur SV Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (also der Anteil, mit dem sich der Arbeitgeber an den Sozialversicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers beteiligt) wird unverändert in die KLR übernommen, da er betriebsbedingt ist Abschr. a. AV Die Abschreibungen auf Anlagevermögen stehen für die bilanzielle Abschreibungen der Fibu. Diese Abschreibung wird unter folgenden Aspekten vorgenommen: 1. Abgeschrieben wird von den Anschaffungskosten; 2. Die Abschreibung wird über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vorgenommen (Vorgabe: Steuerrecht); 3. Es kann zwischen verschiedenen Abschreibungsmethoden gewählt werden. Diese Aspekte können in der Fibu in erster Linie dazu genutzt werden, die gewinnabhängigen Steuern möglichst gering zu halten. Diese Vorgehensweise widerspricht jedoch häufig den Zielen der KLR, denn Ziel der Abschreibung soll es hier sein, zum einen möglichst realistischen Wert für den Wertverlust am Anlagevermögen zu bestimmen und zum anderen möglichst konstante Werte in die Verkaufspreise einzukalkulieren. Auf diese Weise soll erreicht werden, dass über die Umsatzerlöse die Kosten des Wertverlustes in das Unternehmen zurückfließen (Stichwort: Kreislauf der Kapitalerhaltung ). Daher wird 1. von den Wiederbeschaffungskosten, 2. über die die tatsächliche (geschätzte) Nutzungsdauer und 3. grundsätzlich linear abgeschrieben. Die Vorgehensweise bei der Zuordnung der Werte in der Tabelle entspricht der beim Konto 6000 beschriebenen. Jörg Bensch 5

6 Kosten- u. leistungs- Untern.bezogene rechn. Korrekturen Kostenin Tausend (T ) Abgrenzung (a.ord. und periodenfr. Leistungs- (betriebsfremd) Aufw./Ertr., verrechn. Rechnung kalk. Leistungen/Kosten) 6700 Mieten/Pachten Mieten/Pachten sind grundsätzlich betriebsbedingt (Ausnahme: siehe unten) und werden unverändert in die KLR übernommen Mieten/Pachten Werden Mieten/Pachten für Immobilien gezahlt, die nicht betrieblich genutzt werden (im Beispiel 20 T ), muss der betriebsfremde Teil abgegrenzt werden Büromaterial Die Aufwendungen für Büromaterial werden unverändert in die KLR als Kosten übernommen, da sie betriebsbedingt sind Werbung Die Aufwendungen für Werbung werden unverändert in die KLR als Kosten übernommen, da sie betriebsbedingt sind Spenden Spenden sind Aufwendungen, die aus verschiedenen Gründen vom Unternehmen geleistet werden. Sie werden jedoch nicht durch den Betriebszweck verursacht und sind daher betriebsfremd Vers.beiträge Versicherungsbeiträge sind betriebsbedingt und werden unverändert in die KLR übernommen Verl. a. Schad.f. 5 5 Verluste aus Schadensfällen fallen für Schäden an, für die keine Versicherung eintritt (z. B. Zerstörung von Lagervorräten durch einen Wasserschaden). Diese Aufwendungen sind außergewöhnlich, weil sie selten anfallen und ihre Höhe dann unterschiedlich ausfällt. Sie werden in die Spalte außerordentliche Aufwendungen und damit nicht in die KLR übernommen Abschr. a. Ford Das Konto Abschreibungen auf Forderungen wird gebucht, wenn Forderungen gegenüber Kunden nicht oder nicht in voller Höhe ausgeglichen werden (z. B. weil der Kunde Insolvenz angemeldet hat). Sowohl die Höhe als auch die Abschreibung selbst stellt einen außerordentlichen Aufwand dar, so dass eine Abgrenzung in der entsprechenden Spalte vorgenommen wird Abschr. a. Ford Um den Ausfall von Forderungen dennoch in der KLR zu berücksichtigen, kann anstelle der tatsächlich eingetroffenen Abschreibungen ein konstanter Wert in der KLR berücksichtigt werden. Häufig erfolgt diese Berücksichtigung jedoch gesondert in der Zeile Kalkulatorische Wagnisse (siehe unten). Jörg Bensch 6

7 Kosten- u. leistungs- Untern.bezogene rechn. Korrekturen Kostenin Tausend (T ) Abgrenzung (a.ord. und periodenfr. Leistungs- (betriebsfremd) Aufw./Ertr., verrechn. Rechnung kalk. Leistungen/Kosten) 6979 Anlagenabg. 4 4 Das Konto Anlagenabgänge wird immer dann gebucht, wenn gebrauchte Anlagevermögenswerte verkauft werden. Auch dies entspricht einem außergewöhnlichen Aufwand, da der Verkauf nur in unregelmäßigen Abständen erfolgt Betr. Steuern Betriebliche Steuern (z. B. Grund-, Kfz-Steuer) sind betriebsbedingt und werden in gleicher Höhe in die KLR übernommen Zinsaufwend Auf dem Konto Zinsaufwendungen werden Zinsen für die Inanspruchnahme von Fremdkapital gezahlt. Dabei steht jedoch nicht fest, in wie weit dieses Fremdkapital zur Finanzierung von Vermögenswerten genutzt wird, die tatsächlichen betrieblichen Zwecken dienen. So ist z. B. denkbar, dass das Unternehmen ein Darlehen aufgenommen hat, um dieses Kapital in ein leer stehendes Gebäude oder in Wertpapiere zu investieren. Daher müsste dieser Teil der Fremdkapitalzinsen eigentlich in die Spalte betriebsfremde Aufwendungen übernommen werden. In der Praxis ist die saubere Trennung zwischen betriebsnotwendigem und betriebsfremdem Fremdkapital häufig nicht sauber möglich. Darüber hinaus wird in der Position kalkulatorische Zinsen anstelle der tatsächlich gezahlten Zinsen ein anderer Wert in der KLR berücksichtigt (siehe Spalte kalkulatorische Zinsen ). Daher werden die Fremdkapitalzinsen in die Spalte kostenrechnerische Korrekturen übernommen. Gleichzeitig werden in der gleichen Zeile die kalkulatorischen Zinsen an deren Stelle übernommen (im Beispiel 9 T ). Alternativ kann dies auch in der gesonderten Zeile kalkulatorische Zinsen (siehe unten) erfolgen. Kalk. Abschreib Kalkulatorische Abschreibungen sind so genannte Anderskosten. Sie werden anstelle der bilanziellen Abschreibung in der KLR berücksichtigt (siehe Zeile 6500 ). Im oben dargestellten Beispiel werden die kalkulatorischen Abschreibungen nicht in der gleichen Zeile wie die bilanziellen Abschreibungen eingetragen, sondern gesondert ausgewiesen. Kalk. Zinsen 9 9 Kalkulatorische Zinsen können als Anderskosten ebenfalls in einer gesonderten Zeile (und nicht in der Zeile 7510 ) berücksichtigt werden. Kalk. Wagnisse In der Zeile kalkulatorische Wagnisse werden Anlagen-, Bestände-, Entwicklungs-, Fertigungs- Vertriebs- und Gewährleistungswagnisse gesondert ausgewiesen. Kalk. Miete 5 5 Der kalkulatorische Miete stehen keine Aufwendungen gegenüber (Zusatzkosten). Sie werden daher in eine gesonderten Zeile aufgenommen. Kalk. U.-lohn Wie die kalkulatorische Miete wird der kalkulatorische Unternehmerlohn als Zusatzkosten in einer gesonderten Zeile aufgenommen. Jörg Bensch 7

8 Abgrenzungstabelle: Hilfsmittel für die sachliche Abgrenzung in Tausend (T ) Unternehmensbezogene Abgrenzung (betriebsfremd) Kosten- u. leistungsrechn. Korrekturen (a.ord. und periodenfr. Aufw./Ertr., verrechn. kalk. Leistungen/Kosten) Kosten- Leistungs- Rechnung 5000 Umsatzerl. f. FE Ums.erl. f. Ware BV an FE Akt. Eigenl Mieterträge Prov.erträge Sonst. Erlöse Entn. v. Geg.st Per.fr. Erträge Zinserträge A.o. Erträge Aufw. f. Rohst Aufw. f. Hilfst Fert.-Löhne Weihnachtsgeld Gehälter AG-Ant. zur SV Abschr. a. AV Mieten/Pachten Büromaterial Werbung Spenden Vers.beiträge Verl. a. Schad.f Abschr. a. Ford Kalk. Miete Kalk. Unt.lohn Summen * ) Salden * ) Achtung: Die Summe der Kosten in der Abgrenzungstabelle entspricht den Herstellkosten der Erzeugung (siehe Lernschritt 39) Erläuterungen Es liegt eine Lagerbestandsminderung vor. Dies bedeutet, dass in dieser Abrechnungsperiode mehr Fertigerzeugnisse verkauft als produziert wurden. Zu den realisierten Umsatzerlösen haben also auch Fertigerzeugnisse geführt, für die in dieser Periode keine Kosten angefallen sind. Die Lagerentnahme wird mit den Herstellungskosten bewertet und führt damit zu den entsprechenden Kosten. Eine Lagerbestandsminderung hätte zu einer Erfassung in der Spalte Leistungen geführt. Mieterträge sind neutrale Aufwendungen, da es nicht Kernziel des Unternehmens ist, Erträge durch Vermietung und Verpackung zu erzielen. Als sonstige Erlöse werden z. B. Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögensgegenständen über Buchwert in der Fibu erfasst. Sie sind zwar betriebsbeding, jedoch fallen sie unregelmäßig oder in schwankender Höhe an. Entnimmt der Unternehmer für private Zwecke Erzeugnisse oder sonstige Leistungen, muss diese Entnahme mit den Herstellungskosten bewertet und als Ertrag in der Fibu gebucht werden. Dieser Ertrag ist jedoch nicht betriebsbedingt und wird daher aus der KLR ferngehalten. Jörg Bensch 8

9 Anstelle der im Anschaffungswert schwankenden Rohstoffaufwendungen in Höhe von 600 T werden in die KLR Kosten in Höhe von 478 T übernommen. Dieser Wert wird in der KLR ermittelt, indem der Rohstoffverbrauch mit Verrechnungspreisen bewertet. Das Weihnachtsgeld wird (üblicherweise) im Monat November ausgezahlt und in der Fibu in voller Höhe buchhalterisch erfasst. Die Abgrenzungstabelle bezieht sich jedoch (in der Regel) auf einen Monat. Daher muss die Höhe des Weihnachtsgeldes gezwölftelt werden. Ein Teil der Mietaufwendungen in Höhe von 130 T ist im Beispiel nicht betriebsbedingt (z. B. Mietzahlungen für eine zurzeit nicht genutzte Lagerhalle - hier entsteht keine Leistung und daher wird auch der Aufwand in der KLR nicht berücksichtigt). Die Verluste aus Schadensfälle (z. B. Maschinendefekt, der repariert werden musste, Schäden am Gebäude, die nicht versichert sind) sind zwar betriebsbedingt, ihre Höhe schwankt jedoch im Laufe der Zeit oder fallen unregelmäßig an. Anstelle dieses Aufwands werden kalkulatorische Wagnisse in Höhe von 2 T berücksichtigt. In der betrieblichen Praxis kommt es immer wieder vor, dass Forderungen nicht oder nicht in voller Höhe von Kunden beglichen werden (z. B. wegen einer eingetretenen Insolvenz). Der Wertverlust muss abgeschrieben werden (im Beispiel 80 T ). Da dieser betriebsbedingte Aufwand im Laufe der Zeit schwankt bzw. unregelmäßig anfällt, wird in der KLR an deren Stelle ein konstant gehaltener Wert (im Beispiel 60 T ) in Form von kalkulatorischen Wagnissen übernommen (kalkulatorische Anderskosten). Darstellung der kalkulatorischen Anderskosten Hinweise zum Ausfüllen In der oben dargestellten Tabelle werden die Anderskosten direkt in die Zeile der entsprechenden Aufwendungen der Fibu eingetragen. Es ist auch eine Aufnahme in eine gesonderte Zeile möglich. Am Endergebnis ändert sich nichts. Eintragung in die gleiche Zeile (am Beispiel der kalkulatorischen Abschreibung): 6500 Abschr. a. AV Eintragung in gesonderte Zeilen (am Beispiel der kalkulatorischen Abschreibung): 6500 Abschr. a. AV kalk. Abschr Kriterien im Abgrenzungsbereich des neutralen Ergebnisses In der oben dargestellten Tabelle werden im Bereich neutrales Ergebnis zwei Spalten mit den Kriterien betriebsfremd und außerordentliche, periodenfremde Aufwendungen, verrechnete Leistungen/Kosten geführt. In der Praxis ist es auch möglich, die Kriterien neutrale Aufw./Erträge und verrechnete Kosten zu führen. In diesem Fall ändern sich zwar die Salden in den beiden Spaltenbereichen, am Endergebnis ändert sich jedoch nichts. Möglichkeit 1 (am Beispiel Verluste aus Schadensfällen ): in Tausend (T ) Untern.bezogene Abgrenzung (betriebsfremd) Kosten- u. leistungsrechn. Korrekturen (a.ord. und periodenfr. Aufw./Ertr., verrechn. kalk. Leistungen/Kosten) Kosten- Leistungs- Rechnung 6930 Verl. a. Schad.f Salden Die Verluste aus Schadensfällen sind zwar betriebsbedingt, jedoch außerordentlich. Möglichkeit 2 (am Beispiel Verluste aus Schadensfällen ): in Tausend (T ) Untern.bezogene Abgrenzung (neutrale Aufw./Erträge)) Kosten- u. leistungsrechn. Korrekturen (betriebliche Aufw./ kostenrechn. Korrekturen) Kosten- Leistungs- Rechnung 6930 Verl. a. Schad.f Salden Jörg Bensch 9

10 Der eigentliche Erfolg des Unternehmens Sinn der Abgrenzungstabelle: Die Auswertung In der GuV weist das Unternehmen einen Gewinn von T aus. Das Betriebsergebnis beläuft sich hingegen auf T. Der Ansatz der kalkulatorischen Kosten (vor allem des kalkulatorischen Unternehmerlohns) bewirkt, dass die Höhe des Erfolgs realistischer ausgewiesen wird. Trotz des Ansatzes kalkulatorischer Kosten (die ja Kosten berücksichtigen, die tatsächlich im Unternehmen anfallen), erwirtschaftet das Unternehmen einen Betriebsgewinn. Es wird deutlich, dass die eigentliche betriebliche Leistung (Verkauf von Fertigerzeugnissen) dazu führt, dass alle (tatsächlich vorliegenden) Kosten - also auch die kalkulatorischen Kosten - durch die Leistungen abgedeckt werden. Achtung: Die Summe der Kosten in der Abgrenzungstabelle entspricht den Herstellkosten der Erzeugung (siehe Lernschritt 39). Das neutrale Ergebnis Gleichzeitig wird erkennbar, dass ein Teil des Unternehmensgewinns in Höhe von T durch einen nicht betriebsbedingten Gewinn in Höhe von 17 T unterstützt wird. Der Gewinn des Unternehmens fällt also höher aus, weil die betriebsfremden Erträge höher als die betriebsfremden Aufwendungen sind. Dieser Bereich hat jedoch nichts mit der eigentlichen Leistungsfähigkeit des Unternehmens zu tun. Er ist daher kritisch zu beurteilen: Zinserträge zu erwirtschaften ist beispielsweise nicht negativ, dennoch ist zu fragen, ob das angelegte Kapital nicht sinnvoller in das Unternehmen investiert werden sollte. Ebenso kann man sich die Frage stellen, ob es wirklich betriebswirtschaftlich sinnvoll ist, Miete für nicht genutzte Immobilien aufzuwenden. Erzielte Transparenz durch die Abgrenzungstabelle Wer ein Unternehmen leitet, muss über genaue Informationen über dessen Leistungsfähigkeit verfügen. Die Ergebnisse der Fibu (also das Gesamtergebnis) können hierzu nur unzureichend genutzt werden. Vor allem handels- und steuerrechtlich zu beachtende Rahmenbedingungen führen dazu, dass der ausgewiesene Gewinn bzw. Verlust kritisch zu hinterfragen ist. So wäre es denkbar, dass ein Unternehmen einen Verlust erwirtschaftet, weil im neutralen Bereich zu hohe Aufwendungen vorliegen (außerordentlich hohe Aufwendungen, die in Zukunft nicht mehr anfallen, Aufwendungen, die durch Investitionen hervorgerufen werden, die nicht dem eigentlichen Betriebszweck dienen). Ebenso kann es in der Praxis vorkommen, dass Unternehmen in der GuV einen Gewinn ausweisen, obwohl die eigentliche Leistung des Unternehmens seit Jahren einen Verlust erbringt (z. B. weil neutrale Erträge vorliegen, die höher ausfallen als der Betriebsverlust). Die Abgrenzungstabelle ist ein Instrument, um Klarheit zu erhalten: Welche Kosten fallen tatsächlich an? Schwankende Aufwendungen werden geglättet und damit unübliche Ausschläge neutralisiert. Kosten, die nicht als Aufwendungen existieren (z. B. der Kalkulatorische Unternehmerlohn) werden als Leistungseinsatz berücksichtigt. Anstelle von tatsächlich angefallenen Aufwendungen werden Kosten angesetzt, die dem tatsächlichen Leistungseinsatz entsprechen (z. B. Anderskosten wie kalkulatorische Zinsen). Welche Leistungen werden tatsächlich erbracht? Betriebswirtschaftlich gesehen stellen alle Erträge eine Leistung des Unternehmens dar. Tatsächlich ist es aber Ziel des Unternehmens, Fertigerzeugnisse mit Gewinn zu verkaufen. Erst die Trennung von betriebsbedingten und neutralen Erträgen ermöglicht es, eine Antwort auf diese Frage zu finden. Beurteilung der Leistungsfähigkeit eines Unternehmens Letztendlich stellen sich Unternehmensinhaber die Frage: Lohnt es sich, Kapital in ein Unternehmen zu investieren? Eine Antwort gibt die Kennzahl der Eigenkapital-Rentabilität. Diese stellt das von den Unternehmensinhabern eingesetzte Eigenkapital ins Verhältnis zum Gewinn. Unterstellt man ein eingesetztes Eigenkapital in Höhe von T, dann ergibt sich in der Fibu: (1.028 T 100) : T = 3,43 % ergibt sich in der KLR: (1.020 T 100) : T = 3,40 % Im Vergleich zu einer langfristigen Geldanlage am Kapitalmarkt, die aktuell durchschnittlich 3 % bis 5 % erbringt, fällt die Rentabilität des Unternehmens somit eher negativ aus. Jörg Bensch 10

11 1. Aufgabe Abgrenzungstabelle Vervollständigen Sie die in der Anlage abgebildete Ergebnistabelle unter Beachtung folgender Angaben: Die Rohstoffe werden zu Verrechnungspreisen angesetzt und betrage 630 T. Die kalkulatorischen Abschreibungen belaufen sich auf 185 T. Die kalkulatorischen Zinsen betragen 60 T. Ermitteln Sie in T a) den Gesamterfolg der Unternehmung. b) das Ergebnis der unternehmensbezogenen Abgrenzung. c) das Ergebnis der kosten- und leistungsrechnerischen Korrekturen. d) das Betriebsergebnis. 2. Aufgabe In die Kosten- und Leistungsrechnung fließt die kalkulatorische Abschreibung einer Maschine ein. Welche 2 Ergebnisse beeinflussen Sie dadurch unmittelbar? [1] Das Umsatzergebnis Anlage zu Aufgabe 1 [2] Das Betriebsergebnis [3] Das Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzung [4] Das Gesamtergebnis [5] Das Ergebnis aus der Gewinn- und Verlustrechnung [6] Das Ergebnis aus kosten- und leistungsrechnerischen Korrekturen 3. Aufgabe Sie sollen eine Abgrenzungsrechnung erstellen. Bringen Sie die folgenden Tätigkeiten in die richtige Reihenfolge. [1] Übernahme der Daten aus dem Kostenund Leistungsbereich der Ergebnistabelle in einen Betriebsabrechnungsbogen [2] Ausfüllen des Kalkulationsschemas zwecks Erstellung eines Kundenangebotes [3] Ordnen und Kontieren von Belegen im Rahmen der Geschäftsbuchführung [4] Übernahme der Daten aus dem Rechnungskreis I in den Rechnungskreis II [5] Übernahme der Daten aus der Geschäftsbuchführung in den Rechnungskreis I der Rechnungskreis I Rechnungskreis II Erfolgsbereich Abgrenzungsbereich KLR-Bereich Ergebnis der Kontenbezeichnung Aufwendungen Erträge Unternehmensbezogene Abgrenzung (betriebsfremd) Aufwen- Erträge dungen Kosten- und leistungsrechnerische Korrekturen* ) Aufwendungen Verrechnete Kosten Kosten- und Leistungsarten Kosten T Leistungen 5000 Umsatzerlöse Bestandsänderungen Mieterträge Ertr. a. d. Abg. von AV Rohstoffaufwendungen Hilfsstoffaufwendungen Betriebsstoffaufwendungen Löhne Gehälter Soziale Abgaben Abschreibungen Büromaterial Werbung /77 Gewerbesteuer Verl. a. Wertpapieren Zinsaufwendungen 25 T Summe Saldo * ) außerordentliche betriebsbezogene, Verrechnungskorrekturen, sonstige Abgrenzungen Jörg Bensch 11

12 Abgrenzungstabelle [6] Abstimmung des Gesamtergebnisses mit dem Betriebsergebnis und den Ergebnissen im Abgrenzungsbereich 4. Aufgabe Ihnen lieg die unten abgebildete Abgrenzungstabelle vor. a) Leiten Sie aus den Daten der unten abgebildeten Abgrenzungstabelle eine zutreffende Feststellung ab. [1] Es wurden mehr Erzeugnisse verkauft als hergestellt. [2] Die Einzelkosten betragen insgesamt T. [3] Die Selbstkosten des Umsatzes belaufen sich auf T. [4] Der kalkulatorische Unternehmerlohn ist noch zu ergänzen. [5] Die Zinsaufwendungen werden wie die Zinserträge als betriebsbezogen abgegrenzt. b) Analysieren Sie die Ergebnisdaten in der Abgrenzungstabelle und ziehen Sie daraus eine richtige Schlussfolgerung. [1] Das Gesamtergebnis ist höher als das Betriebsergebnis. [2] Das Ergebnis aus kosten- und leistungsrechnerischen Korrekturen ist geringer als das Ergebnis aus unternehmensbezogenen Abgrenzungen. [3] Fast 70 % des Gesamtergebnisses wurden durch betriebsbezogene Tätigkeiten erwirtschaftet. [4] Im Abgrenzungsbereich sind fast 9 % des Gesamtergebnisses erwirtschaftet worden. [5] In allen Teilbereichen der Abgrenzungstabelle liegt ein positives Ergebnis vor. c) In der Abgrenzungstabelle sind verschiedene Wagnisse erfasst, die der Unternehmer durch seine unternehmerische Tätigkeit eingeht. Bestimmen Sie das Wagnis, welches Sie nicht kalkulatorisch berücksichtigen, da es durch den Gewinn abgegolten wird. [1] Beständewagnis Anlage zu Aufgabe 4 Rechnungskreis I Rechnungskreis II Erfolgsbereich Abgrenzungsbereich KLR-Bereich Ergebnis der Kontenbezeichnung Aufwendungen Erträge Unternehmensbezogene Abgrenzung (betriebsfremd) Aufwen- Erträge dungen Kosten- und leistungsrechnerische Korrekturen* ) Aufwendungen Verrechnete Kosten Kosten- und Leistungsarten Jörg Bensch 12 Kosten T Leistungen 5000 Umsatzerlöse Bestandsänderungen Zinserträge Aufw. f. Rohstoffe/Fert.material Aufw. f. Hilfsstoffe Löhne/Fertigungslöhne Gehälter /1 Arbeitgeberanteil Soz.vers Abschreibungen auf Sachanl Mieten, Pachten Büromaterial Verluste a. d. Abgang von VG Zinsaufwendungen Kalk. Abschreibungen Kalk. Zinsen Kalk. Wagnisse Summen Salden Ergebnis Gesamtergebnis * ) außerordentliche betriebsbezogene, Verrechnungskorrekturen, sonstige Abgrenzungen Ergebnis aus untern.- bez. Abgrenzungen Ergebnis aus kosten- u. leist.rechn. Korrekturen Betriebsergebnis T

13 [2] Vertriebswagnis [3] Entwicklungswagnis [4] Gewährleistungswagnis [5] Allgemeines Unternehmerwagnis d) Sie analysieren die in der Abgrenzungstabelle enthaltenen Abschreibungen. Stellen Sie fest, wie sich die bilanzmäßigen Abschreibungen auf Sachanlagen und die kalkulatorischen Abschreibungen dort auswirken. [1] Erhöhung der Aufwendungen im Rechnungskreis I um 800 T, Erhöhung der Aufwendungen im Rechnungskreis II um T [2] Verminderung des Gesamtergebnisses um T, Verminderung des Betriebsergebnisses um 700 T [3] Verminderung der Aufwendungen im Abgrenzungsbereich um 700 T, Verminderung der Erträge im Abgrenzungsbereich um 800 T. [4] Erhöhung der Aufwendungen im Abgrenzungsbereich um 800 T, Erhöhung der Erträge im Abgrenzungsbereich um 700 T. [5] Verminderung der Aufwendungen im Abgrenzungsbereich um 800 T, Verminderung der Erträge im Abgrenzungsbereich um 700 T. 5. Aufgabe Das Industrieunternehmen Fuchs KG weist auf dem GuV-Konto zum Jahresabschluss die folgenden Werte aus: Soll GUV Fuchs KG Haben Aufw. für Rohst Umsatzerlöse Vertriebsprovisionen Periodenfremde Ertr Fremdinstandhaltung Zinserträge Löhne Abschr. auf Sachanl Mieten, Pachten Büromaterial Energiekosten Abschr. a. Forderungen Verl. a. d. Abg. v. Verm Periodenfremde Aufw Zinsaufwend Außerordentl. Aufw Gewinn Sie werden beauftragt, die sachliche Abgrenzung in der Kosten- und Leistungsrechnung vorzunehmen. Dabei sollen Sie folgende Hinweise beachten: Statt der tatsächlich angefallenen Zinsen sollen kalkulatorische Zinsen in Höhe von 5 % p. a. auf das betriebsnotwendige Kapital in Höhe von ,00 angesetzt werden. Statt der angefallenen Forderungsverluste sollen kalkulatorische Wagnisse in Höhe von ,00 verrechnet werden. An die Stelle der bilanziellen Abschreibung soll die kalkulatorische Abschreibung rücken; Konditionen: Anschaffungskosten ,00, Wiederbeschaffungskosten ,00 ; Nutzungsdauer: 5 Jahre. Als kalkulatorischen Unternehmerlohn werden ,00 berücksichtigt. Die Vergleichsmiete für das zum Eigentum des Unternehmens gehörenden Geschäftsgebäude wird auf ,00 jährlich geschätzt. Erstellen Sie aufgrund des vorangestellten GuV-Kontos und der Angaben für die kostenrechnerischen Korrekturen eine Abgrenzungsrechnung mithilfe der Tabelle in der Anlage. a) Ermitteln Sie sodann aa) das neutrale Ergebnis, ab) die Summe der Aufwendungen der kostenrechnerischen Korrektur, ac) die Summe der verrechneten Kosten, ad) die Höhe des Saldos aus Kosten und Leistungen (Betriebsergebnis). b) Entscheiden Sie, ob folgende Aussagen bezogen auf die von Ihnen durchgeführte Abgrenzungsrechnung [1] richtig oder [2] falsch sind. ba) Die Ergebnisse des Rechnungskreises 1 entsprechen denen der. bb) In die Spalte "verrechnete Kosten" werden lediglich die Zusatzkosten eingetragen. bc) Das Betriebsergebnis weist einen Verlust aus. bd) Dadurch, dass die neutralen Erträge größer als die neutralen Aufwendungen sind, realisiert das Unternehmen einen neutralen Gewinn. be) Das Betriebsergebnis ist u. a. deshalb niedriger als das Unternehmensergebnis, weil es sich bei dem Unternehmen um eine Personengesellschaft handelt, in der die Geschäftsführer kein Gehalt beziehen. bf) In der Abgrenzungsrechnung wurden Zusatzkosten nicht berücksichtigt. Jörg Bensch 13

14 Anlage zur 5. Aufgabe Rechnungskreis I Rechnungskreis II Erfolgsbereich Abgrenzungsbereich KLR-Bereich Ergebnis der Kontenbezeichnung Aufw. Erträge Unternehmensbezogene Abgrenzung Aufw. Erträge Kosten- und leistungsrechnerische Korrekturen Verrechn. Aufw. Kosten Kosten- und Leistungsarten Kosten Leistungen Umsatzerlöse Periodenfremde Erträge Zinserträge Rohstoffaufwendungen Vertriebsprovisionen Fremdinstandhaltung Löhne, Gehälter Abschreibungen a. Sachanl Mieten, Pachten Büromaterial Energiekosten Abschreibungen a. Forder Verluste a. d. Abg. v. Vermög Periodenfremde Aufw Zinsaufwendungen Außerordentliche Aufw Kalkulatorische Wagnisse Kalkul. Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete Summe Saldo Jörg Bensch 14

15 6. Aufgabe Weil gelagerte Rohstoffe durch falsche Lagerung unbrauchbar wurden, haben Sie eine entsprechende Buchung in der vorgenommen. In welcher Position der schematisch abgebildeten Abgrenzungsrechnung müssen Sie diesen betriebsbezogenen Schaden in voller Höhe berücksichtigen, wenn er nicht durch eine Versicherung gedeckt ist? [1] Als periodenfremde Aufwendung der Gruppe 90 [2] Als betriebsfremde Aufwendung der Gruppe 90 [3] Als außerordentliche Aufwendung der Gruppe 91 [4] Als kalkulatorisches Wagnis der Gruppe 90 [5] Als Kosten der Gruppe 92 Rechnungskreis I Erfolgsbereich Rechnungskreis II Abgrenzungsbereich KL-Bereich Geschäftsbuchführung/ Klassen 5, 6, 7 Unternehmensbezogene Abgrenzungen (betriebsfremd) Gruppe 90 Kosten- und leistungsrechnerische Korrekturen (außerordentliche betriebsbezogene, Verrechnungskorrekturen, sonstige Abgrenzungen) Gruppe 91 Kosten- und Leistungsarten Gruppe 92 Jörg Bensch 15