Aufgaben und Lösungen zum Lehrbrief 4 Gewinnausschüttung

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1 Sachverhalt 1: Die Anna Berger GmbH hat zum folgende Steuerbilanz: Aktiva Passiva Aktiva Stammkapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresfehlbetrag sonst. Passiva Das steuerliche Einlagekonto wurde gem. 27 Abs.2 S.1 KStG zum auf festgestellt. Zum erfolgte bisher keine gesonderte Feststellung nach 27 KStG. Im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2014 bis 2016 wird eine verdeckte in 2016 über festgestellt. Diese ist der Anteilseignerin AB zugeflossen (100%). Die Anteile werden im PV gehalten. Die Anschaffungskosten der AB betragen Ein Antrag nach 32d Abs.2 Nr.3 EStG wurde gestellt. Sachverhalt 2: A ist Alleinges er der X-GmbH und zugleich alleiniger Geschäftsführer. Mit Vereinbarung vom sagt die GmbH dem A eine Pension zu. Danach soll A mit Vollendung seines 65. Lebensjahres in % seines zuletzt bezogenen Gehalts als Altersruhegeld erhalten. Die Kapitalgesellschaft bildet in ihrer Bilanz zum aufgrund eines versicherungsmathematischen Gutachtens eine Rückstellung von Welche Rechtsfolgen ergeben sich für die X-GmbH? Sachverhalt 3: (überhöhte GF-Vergtg.) Bei einer Betriebsprüfung wird festgestellt, dass die X-GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter A in 16 ein überhöhtes Gehalt bezahlt hat. Von der Gesamtvergütung sind als unangemessen anzusehen. Welche Rechtsfolgen ergeben sich für A und die X-GmbH? Sachverhalt 4: (Veruntreuung durch Gesellschafter) An der X-GmbH sind der Gesellschafter A (20%), dessen Ehefrau B (30 %) und deren gemeinsamer Sohn C (50 %) beteiligt. Im Jahr 16 sind B und C unter Befreiung von den Beschränkungen des 181 BGB zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern bestellt. B hat ihrem Ehemann ab eine Vollmacht erteilt, wonach er berechtigt ist, ihre Rechte als Geschäftsführer nach den Grundsätzen eines ordnungsmäßigen Kaufmanns auszuüben. A löst Ende 16 für die GmbH bestimmte Kundenschecks in Höhe von auf einem eigenen Konto ein und verwendet die Beträge für Termingeschäfte auf eigene Rechnung. Die Mittel gehen verloren. Welche Rechtsfolgen ergeben sich für die GmbH? Wall Körperschaftsteuer 1

2 Sachverhalt 5: (Zuwendung an nahe stehende Person) A ist an der X-GmbH zu 98 % beteiligt und zugleich zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Die GmbH veräußerte im Juni 16 an B - den Sohn des A - ein unbebautes Grundstück (Buchwert: , Verkehrswert: ) für a) B ist an der X-GmbH nicht beteiligt. b) B ist an der X-GmbH zu 2 % beteiligt. Liegt eine VGA vor und bei wem ist dies ggf. zu erfassen? Sachverhalt 6: (Zuwendung an beherrschenden Ges.) An der X-GmbH sind A, B und C zu je 1/3 beteiligt. Alle drei Gesellschafter sind zu Geschäftsführern bestellt. Bei Bilanzaufstellung im Juni 17 legen die Gesellschafter fest, dass jedem von ihnen für 16 eine Gewinntantieme von zustehen soll. In der Bilanz der X-GmbH zum werden demzufolge gewinnmindernd 3 x = zurückgestellt. Die Tantiemen werden noch im Juni 17 ausgezahlt. Liegt eine vga vor? Sachverhalt 7: (Zuwendung an nicht beherrschenden Ges.) A ist Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH. Bis zum betrug seine Beteiligung 100 %. Ab dem ist A nur noch zu 10 % an der GmbH beteiligt. Seine Kapitalbeteiligung entspricht seinem Stimmrecht. In der Gesellschafterversammlung vom wurde bestimmt, dass A für das Jahr 16 wegen des guten Betriebsergebnisses eine Gehaltsnachzahlung von erhalten soll. Die Gehaltsnachzahlung wird in der Schlussbilanz zum gewinnmindernd passiviert und in 17 ausgezahlt. Sachverhalt 8: (Konditionen) Am Stammkapital der X-GmbH sind A und seine Ehefrau je zur Hälfte beteiligt. A ist zum Geschäftsführer bestellt. Über sein Gehalt 16 liegt folgende schriftliche Vereinbarung vor:,,für 16 wird ein monatliches Geschäftsführergehalt in Höhe von brutto vereinbart. Die Auszahlung erfolgt, sobald die Firma dazu in der Lage ist. Das Gehalt 16 wird im Dezember 17 ausgezahlt. In der Bilanz zum wird das Gehalt von , dass der Höhe nach angemessen ist, als Verbindlichkeit ausgewiesen. Sachverhalt 9: (Betriebsaufspaltung) A ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X-Getränkeeinzelhandels-GmbH. Er erwarb zum ein Teileigentum an einem Ladenlokal und vermietet es seitdem an die GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Die X-GmbH hat dem A ein zinsloses Darlehen zum Erwerb des Ladenlokals gewährt. Die angemessenen Zinsen belaufen sich im Jahr 16 auf Welche Rechtsfolgen ergeben sich für A und die GmbH? Wall Körperschaftsteuer 2

3 Sachverhalt 10: (Kostenübernahme) B ist zu 60 v.h. an der Y-GmbH beteiligt und hält die Anteile im PV. Im Wj./Kj. 16 übernimmt die GmbH die Zahlung von Reparaturkosten für das private Mietwohngrundstück des Gesellschafters B und behandelt die Zahlung als BA. Welche Rechtsfolgen ergeben sich für die Y-GmbH und für B? Sachverhalt 11: (Warenlieferung) C (natürliche Person) ist zu 80 v.h. an der Z-GmbH beteiligt und hält die Anteile im BV seines Einzelunternehmens (ebenfalls Wj./Kj.). Im Wj./Kj. 16 überlässt die GmbH dem Gesellschafter C Waren für dessen Gewerbebetrieb zu einem Kaufpreis von Einem fremden Dritten hätte die GmbH für die gleichen Waren berechnet. Formatiert: Links Fragen: Welche Rechtsfolgen (ohne USt) ergeben sich für die Z-GmbH und für C, wenn a) die Ware bei C noch im Wj./Kj. 16 für weiterveräußert wurde? b) die Ware von C erst in 17 weiterveräußert wird? Sachverhalt 12: (Vergütung Geser-Gf) Die F-GmbH (Wj./Kj.) hat am mit ihrem beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer A ergänzend zu dem bereits bestehenden Anstellungsvertrag folgende schriftlich verfasste Zusatzvereinbarung zivilrechtlich wirksam getroffen: 1. Die Vergütung wird ab sofort wegen der guten wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH um erhöht. Außerdem wird in Anerkennung der bereits im lfd. Wj. geleisteten Arbeit eine Nachzahlung für die Zeit von Jan. bis Okt. 16 von monatlich gezahlt. (Entsprechende - allerdings betraglich geringere Gehaltserhöhungen wurden auch den übrigen Beschäftigten der GmbH gewährt, darunter einem weiteren Gesellschafter B, der an der F-GmbH zu 5 v.h. beteiligt ist. 2. Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält ab sofort neben dem Gehalt eine Tantieme. Die Tantieme beträgt 10 v.h. des Gewinns vor Abzug der Tantieme und vor KSt und GewSt, höchstens jedoch Bei guter wirtschaftlicher Lage kann die Tantieme mit Genehmigung der Gesellschafterversammlung auch bis auf 15 v.h. der Bemessungsgrundlage erhöht werden. Andererseits kann in schlechten Zeiten die Tantieme auch einvernehmlich bis auf Null reduziert werden. Die Vergütungen sind allesamt angemessen. Für den VZ 16 legt die F-GmbH folgende Tantiemeberechnung vor: Gewinn vor Tantieme und Steuern Tantieme (ausgezahlt am ) GewSt KSt Gewinn Welche steuerlichen Folgen ergeben sich für die F-GmbH und deren Gesellschafter? Wall Körperschaftsteuer 3

4 Sachverhalt 13: (Gf-Gehalt und sonstige vga) Die Peter Müller GmbH in München wurde in 08 mit einem Stammkapital von gegründet. Gesellschafter sind Peter Müller mit 75 % und Paul Schmitt mit 25 %. Peter Müller ist alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Gelöscht: Am wurde folgender (verkürzt dargestellter) Jahresabschluss für 16 aufgestellt und genehmigt: Bilanz zum versch. Aktiva Gezeichnetes Kapital Bilanzgewinn Verbindlichkeiten Gewinn- und Verlustrechnung 16 Umsatzerlöse Aufwendungen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Jahresüberschuss Gewinnvortrag aus dem Vorjahr Bilanzgewinn Unter der Position "Aufwendungen" sind u.a. folgende Geschäftsvorfälle gewinnmindernd berücksichtigt worden: 1. Das laufende Gehalt an den Geschäftsführer Müller i.h. von monatlich Eine Tantieme i.h. von für den Geschäftsführer Müller für seine erfolgreiche Tätigkeit in 16. Die Tantieme wurde erstmals gewährt. Grundlage ist der Anstellungsvertrag, der mit Gesellschafterbeschluss vom dahingehend geändert worden war, dass eine Tantieme gewährt wird. Die Auszahlung erfolgte am Zum erfolgte eine entsprechende Passivierung. 3. Lebensversicherungsbeiträge von Schmitt (1.800 ). 4. Zahlung einer Vergütung ( ) an den Vater von Müller für seine Beratungstätigkeit. Der Vater (71 Jahre) beschränkt sich dabei auf Zurufe wie "Gut gemacht!" und "Weiter so!". 5. Geschenke über 35 i.h.v Erwerb von Tragetaschen aus Jute von der Einzelfirma des Gesellschafters Schmitt zum Preis von Angemessen wäre ein Betrag von lediglich gewesen. Die Tragetaschen wurden in 16 an Kunden der GmbH weitergegeben. Zusammensetzung "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag": Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Formatiert: Schriftart: 5 Pt. Formatiert: Schriftart: 5 Pt. Wall Körperschaftsteuer 4

5 Ergänzende Hinweise: Die gebuchte Gesamtvergütung an den Geschäftsführer Müller ( ) ist nicht unangemessen hoch. Der Gesellschafter Schmitt vertreibt als Einzelunternehmer Naturwaren. Geschäftsbeziehungen mit der GmbH finden nur gelegentlich statt. In der Bilanz der Einzelfirma sind die GmbH-Anteile nicht aktiviert. Schmitt erklärte für 16 einen Gewinn aus seinem Einzelunternehmen von Aufgaben: 1. Ermittlung der KSt Welche Einkünfte / Einnahmen / sonstige einkommensteuerliche Konsequenzen ergeben sich aus dem Sachverhalt in 16 für die Gesellschafter? Auf Umsatzsteuer bzw. umsatzsteuerliche Konsequenzen ist nicht einzugehen. Der Gewerbesteuerhebesatz der Gemeinde beträgt 400%. Sachverhalt 14: (Gf-Gehalt) Albert Moslehner (geb ) ist Alleingesellschafter der Mode GmbH, die ihren Sitz auf der Kernstr. 5 in München hat. Da Albert Moslehner auf Grund der Expansion der Gesellschaft nicht mehr in der Lage war, die Geschäftsführung alleine zu übernehmen, hat er mit Wirkung vom den Kaufmann Otto Lauterfeld als weiteren Geschäftsführer eingestellt. Als Vergütung wurde neben der privaten Nutzung des betrieblichen PKW (BWM i-8) ein Festgehalt von und ein Tantieme in Höhe von 5 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses (max ) vereinbart. Insgesamt ergibt sich somit für den angestellten Geschäftsführer ein Bruttogehalt für das Wirtschaftsjahr 2016 (inkl. PKW-Nutzung und Weihnachtsgeld) in Höhe von Im Anstellungsvertrag wurde Albert Moslehner ausdrücklich vom Selbstkontrahierungsverbot nach 181 BGB befreit. Ausweislich seines Anstellungsvertrags erhält Albert Moslehner in seiner Funktion als Geschäftsführer der Mode GmbH eine Vergütung, die sich aus folgenden Bestandteilen zusammensetzt: Festgehalt Für seine Tätigkeit als Geschäftsführer steht Albert Moslehner ein jährliches Festgehalt von zu, dass monatlich in Raten zu 1/12 zum Monatsende zu leisten ist. Das Gehalt wurde stets vereinbarungsgemäß gezahlt. PKW-Gestellung Als Geschäftsführer der Mode GmbH darf Albert Moslehner den BMW i-8 sowohl für betriebliche Fahrten als auch in vollem Umfang zu Privatfahrten (einschließlich Urlaubfahrten) nutzen. Der zutreffend ermittelte lohnsteuerliche Sachbezug aus der privaten Nutzung des betrieblichen PKWs beläuft sich auf , dieser Betrag wurde auch dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Wall Körperschaftsteuer 5

6 Überstundenvergütung Soweit die tägliche Arbeitszeit mehr als 11 Stunden beträgt, steht Albert nach seinem Anstellungsvertrag für jede volle geleistete Überstunde ein zusätzlicher Betrag von brutto 100 zu. Die im Kalenderjahr 2016 dahingehend geleisteten Zahlungen betragen In der Gewinnermittlung der GmbH wurde der Betrag als Personalaufwand erfasst. Tantieme Als Geschäftsführer erhält Albert Moslehner eine Tantieme in Höhe von 5 % des Umsatzes; jedoch betragsmäßig auf begrenzt. Pensionszusage Um seine Lücken in der privaten Altersvorsorge zu schließen, erhält A.M. am anlässlich seines 60. Geburtstages von der Mode GmbH einen Pensionszusage in Höhe von mtl (betragsmäßig nicht zu beanstanden), die erstmals mit der Vollendung des 72. Lebensjahres ausgezahlt werden soll. Dafür wurde erstmalig in der Bilanz eine Pensionsrückstellung i.h.v gebildet. Die Mode GmbH verfügt zur Bestreitung der Pensionszusage über ausreichendes Vermögen. Hinweis: Unterstellen Sie aus Vereinfachungsgründen, dass die fiktive Jahresnettoprämie dem der Pensionsrückstellung zugeführten Betrag entspricht. Weihnachtsgeld Wegen des erheblichen wirtschaftlichen Erfolgs wird A.M. am ein Weihnachtsgeld in Höhe von zugesagt. Das Weihnachtsgeld soll beginnend ab 2016 auch in den Folgejahren geleistet werden. In diesem Zusammenhang wurde dem Fremdgeschäftsführer zeitgleich die Zahlung eines Weihnachtsgeldes zugesagt. Aufgabe: Beurteilen Sie die Angemessenheit der Vergütung von Albert Moslehner. Gehen Sie davon aus, dass die Tantiemezahlungen an beide Geschäftsführer am erfolgten. Wall Körperschaftsteuer 6

7 Sachverhalt 15: (verdeckte Einlage) Der Gesellschafter veräußert ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis an die Gesellschaft. Sachverhalt 16: (Verdeckte Einlage) Der Gesellschafter gewährt der Gesellschaft 2014 ein Darlehen i.h.v , das angemessen mit 7 % verzinst wird. Die Zinsen sind jährlich am des Folgejahres fällig. Aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet der Gesellschafter auf die vereinbarten Zinsen a) für 2014 am ; b) für 2015 am ; c) für 2016 am Wall Körperschaftsteuer 7

8 Sachverhalt 1: - Nach 27 Abs.1 S.3 KStG mindert eine verdeckte das steuerliche Einlagekonto zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ( ) erst, wenn der ausschüttbare Gewinn verwendet wurde. 27 Abs.5 S.2 KStG kommt nicht in Betracht, da bisher keine gesonderte Feststellung erfolgte. Der ausschüttbare Gewinn ermittelt sich nach 27 Abs.1 S.5 KStG wie folgt:./. Ausschüttung (vga) stl. Eigenkapital zum /. Stammkapital /. steuerliches Einlagekonto 27 Abs.1 KStG = ausschüttbarer Gewinn / Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto AB erzielt daher folgende Einkünfte: Bezüge im Sinne des 20 Abs.1 Nr.1 S.2 EStG Diese sind nach 3 Nr. 40d, 32d Abs.2 Nr.3 EStG zu 40% steuerfrei. 3 Nr.40d S.2 EStG kommt nicht zur Anwendung, da die vga im Rahmen der Betriebsprüfung gewinnerhöhend hinzugerechnet wurde. Nach 20 Abs.1 Nr.1 S.3 EStG erzielt AB keine Kapitaleinkünfte soweit das steuerliche Einlagekonto verwendet wurde Diese Einnahmen sind nach 3 Nr.40c EStG zu 40% steuerfrei, d.h. steuerpflichtig wären Diese Einkünfte sind nach 17 Abs.4 EStG zu beurteilen. Daher erfolgt zunächst eine Minderung um 60% der Anschaffungskosten ( 3c II EStG)./ Der die Anschaffungskosten übersteigende Betrag stellt dann einen Veräußerungsgewinn nach 17 EStG dar Sachverhalt 2: Die Vermögensminderung der GmbH, die durch die Pensionsrückstellung zugunsten des A eingetreten ist, stellt eine vga dar: Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einem mehr als 60 Jahre alten Fremdgeschäftsführer keine Pension mehr zugesagt (H 8.7 Erdienbarkeit KStH). Das Einkommen des Jahres 16 ist um die Zuführung zur Pensionsrückstellung zu korrigieren ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Formatiert: Schriftart: 5 Pt. Gem. BMF Schreiben v (BStBl I 2002 S.603) ist nun eine Nebenrechnung zur führen. Danach werden in Teilbetrag I die Beträge festgehalten, die in den Jahren 16 bis 19 in die Pensionsrückstellung eingestellt werden und eine vga darstellen. Im Teilbetrag II werden hingegen nur die Beträge festgehalten, die dann im Rahmen der Einkommensermittlung tatsächlich gem. 8 Abs.3 S.2 KStG hinzugerechnet wurden. Damit können die Pensionszahlungen in den folgenden Jahren in eine vga, die dem Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40d S.1 EStG) und in Kapitaleinkünfte, die gem. 3 Nr.40d S.2 EStG der vollen Steuerpflicht unterliegen, aufgeteilt werden. Für die Abgeltungssteuer gem. 32d EStG ist eine entsprechende Regelung erst ab dem VZ 2011 vorgesehen ( 32d Abs.2 Nr.4 EStG). Wall Körperschaftsteuer 8

9 Sachverhalt 3: Dem Einkommen der X-GmbH sind infolge der Aufdeckung der vga hinzuzurechnen ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Infolge der Aufdeckung der vga mindern sich die Einnahmen des A aus nichtselbständiger Arbeit ( 19 EStG) um Gleichzeitig erhöhen sich seine Einnahmen aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ab VZ 2009 unterliegen diese Einnahmen entweder dem TEV (40% Freistellung, 3 Nr. 40 EStG) oder dem besonderen Steuersatz nach 32d Abs.1 EStG. Sachverhalt 4: Auf eine Handlung der Organe der Gesellschaft kommt es nicht an, wenn diese - durch Tun oder Unterlassen - einem Gesellschafter oder einer ihnen nahestehenden Person die Möglichkeit verschafft haben, über Gesellschaftsvermögen zu disponieren (BFH vom , BStBl 1993 II S. 351 und vom , BStBl 1993 II S. 352 sowie HFR 1993 S. 190 mit Anmerkung und H 8.5 I Tatsächliche Handlungen KStH). Diese Voraussetzung ist hier erfüllt: A hat aufgrund der ihm erteilten Generalvollmacht die Stellung und die Möglichkeiten eines Geschäftsführers. Der veruntreute Betrag von ist als vga dem Einkommen der GmbH hinzuzurechnen. Sachverhalt 5: Eine vga liegt auch vor, wenn der Vermögensvorteil nicht dem Gesellschafter unmittelbar, sondern einer ihm nahe stehende Person zugewendet wird (BFH vom , BStBl 1989 II S. 631). B ist vorliegend nahe stehende Person zu A (H 8.5 III nahe stehende Person KStH) Im Fall der vga an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person ist die vga dem Gesellschafter zuzurechnen (H 8.5 III Zurechnung der vga KStH). Ist auch die nahe stehende Person - der unmittelbare Empfänger des Vorteils - Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, geht das Gesellschaftsverhältnis vor, d. h. die vga ist der nahestehenden Person zuzurechnen, und zwar auch dann, wenn sie nur mit einem Minianteil an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Daraus folgt, dass die vga von (= Differenz zwischen dem Verkehrswert von und dem Kaufpreis von ) im Fall a) beim beherrschenden Gesellschafter A und im Fall b) beim Minderheitsgesellschafter B zu erfassen ist. Sachverhalt 6: Eine vga kann auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihren beherrschenden Gesellschafter erbringt, für die es an einer klaren und im Voraus getroffenen Vereinbarung fehlt (R 8.5 Abs. 2 Satz 1 KStR und H 8.5 III Beherrschender Gesellschafter klare und eindeutige Vereinbarung KStH). In diesem Fall besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschafter mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft einerseits und des Gesellschafters andererseits am günstigsten ist. Im vorliegenden Fall sind A, B und C als beherrschende Gesellschafter anzusehen, da sie an der GmbH zu jeweils 1/3 beteiligt sind und beim Abschluss der Tantiemevereinbarung unter Verfolgung gleichgerichteter Interessen zusammenwirkten. Wall Körperschaftsteuer 9

10 Zwar besitzt keiner von ihnen die Mehrheit der Stimmrechte. Ein Gesellschafter ist aber auch dann ein beherrschender, wenn er zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte hält, jedoch mit anderen Gesellschaftern in der Verfolgung gleichgerichteter Interessen zusammenwirkt, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuführen (H 8.5 III gleichgerichtete Interessen KStH). Da die Tantieme hier nicht klar und im Voraus vereinbart worden ist, greift das sog. Nachzahlungsverbot (Rückwirkungsverbot) ein: In Höhe von liegt eine vga vor, um die das Einkommen 16 der GmbH zu erhöhen ist ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, H 8.5 III Beherrschender Gesellschafter - rückwirkende Vereinbarung KStH). Gelöscht: Sachverhalt 7: Ein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot kann nur angenommen werden, wenn die beherrschende Stellung im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Gehaltsnachzahlung vorliegt (R 8.5 Abs. 2 S. 2 KStR). Demzufolge kann in einer Gehaltsnachzahlung keine vga erblickt werden, wenn im Zeitpunkt der Gewährung der Vergütung kein beherrschender Einfluss vorliegt; das gilt auch, wenn die nachträgliche Tätigkeitsvergütung - wie hier - für einen Zeitraum gewährt wird, in dem der betreffende Gesellschafter noch eine beherrschende Stellung innehatte (BFH vom , BStBl 1974 II S. 497). Die Gehaltsnachzahlung stellt demnach keine vga dar. Sachverhalt 8: A ist kein beherrschender Gesellschafter. da er nicht die Mehrheit der Stimmrechte besitzt (H 8.5 III beherrschender Geser KStH). Eine beherrschende Stellung kann zwar auch vorliegen, wenn ein Gesellschafter zusammen mit anderen Gesellschaftern über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und zusammen mit diesen in der zu entscheidenden Frage gleichgerichtete Interessen verfolgt. Aus der Stellung als Ehegatte allein kann indes nicht auf gleichgerichtete Interessen geschlossen werden (H 8.5 III gleichgerichtete Interessen KStH). Die Sonderregelung für beherrschende Geser, hier insbesondere die tatsächliche Durchführung - gelten bei A daher nicht. Eine vga liegt vor, da einem nicht beherrschenden Gesellschafter das (angemessene) Gehalt nicht nach Fremdkonditionen, sondern vereinbarungsgemäß erst ausgezahlt wird, sobald die Firma dazu in der Lage ist (sog. Erweiterter Fremdvergleich H 8.5 III Allgemeines KStH). Der Gehaltsaufwand für A ist demnach eine vga. Sachverhalt 9: Gewährt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter Nutzungsvorteile ohne Entgelt, besteht die Vorteilszuwendung für den Gesellschafter darin, dass er Aufwendungen erspart. Bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens ist eine vga in Höhe der angemessenen Zinsen (hier: ) anzunehmen (H 8.5 V Darlehen KStH). Ein Fall des sog. Vorteilsausgleichs liegt nicht vor. Zu beachten ist, dass bei einer Betriebsaufspaltung die GmbH-Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören, Soweit sie im Eigentum des oder der Inhaber des Besitzunternehmens stehen (BFH vom , BStBl 1992 II S. 723). Daraus folgt, dass die vga von den Einkünften aus Gewerbebetrieb des A, die dieser aufgrund der Grundstücksverpachtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung erzielt, zuzurechnen ist ( 20 Abs. 8 EStG). (BFH vom , BStBl 1991 II S. 877). Die vga ist nach 3 Nr. 40 Buchstabe d EStG zu 40% steuerbefreit. Wall Körperschaftsteuer 10

11 Andererseits sind die fiktiven Zinsen von im Rahmen der Gewinnermittlung des A als Betriebsausgaben abzugsfähig, da das Darlehen zur Anschaffung des zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Ladenlokals verwendet worden ist. Die Besteuerung wird also so vorgenommen, als wenn A an die GmbH angemessene Zinsen gezahlt und diese dann im Wege der Ausschüttung zurückerhalten hätte. Sachverhalt 10 Y-GmbH: vga nach 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, bei der Einkommensermittlung des VZ 16 hinzuzurechnen - i.h.v mit Abfluss im Wj./Kj. 16, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht B: (alle Angaben betreffen den VZ 16) - Ansatz der vga als Einnahmen aus 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.v.m. 3 Nr. 40d S.1 EStG i.h.v , wenn ein Antrag nach 32d Abs.2 Nr.3 gestellt wurde, sonst gilt 32d Abs.1 EStG mit einem Steuerabzug von 25% - Soli und ggf. Sparerpauschbetrag von Abs.9 EStG - Erhöhung der WK aus 21 EStG i.h.v (aufgrund der Fiktion) Sachverhalt 11 Z-GmbH: (gilt für a) und b)) vga (verhinderte Vermögensmehrung) nach 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, bei der Einkommensermittlung des VZ 16 hinzuzurechnen - i.h.v mit Abfluss im Wj./Kj. 16, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht C: a) Ware wurde in 16 weiterveräußert - betrieblicher Gewinn ist durch den um geringeren Wareneinsatz erhöht, dem entspricht der Ansatz der vga nach 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, da diese jedoch nach 3 Nr. 40 EStG nur zu 60% anzusetzen ist, verringert sich der betriebliche Gewinn durch Ansatz der vga im Ergebnis um b) Ware ist zum noch im Inventurbestand - der Warenbestand ist um auf den tatsächlichen Wert zu erhöhen (fiktive Buchungssätze: Geld an Beteiligungsertrag und Wareneinkauf an Geld) - die Einnahmen i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 S.2 EStG, die subsidiär Einkünfte aus 15 EStG darstellen, sind unter Beachtung des 3 Nr. 40 EStG nur zu 60% anzusetzen (2.800 bleiben steuerfrei) Wall Körperschaftsteuer 11

12 - bei Weiterveräußerung der Ware im VZ 17 erzielt C nun einen Gewinn in der Höhe, wie er bei Einkauf der Ware von der Z-GmbH zu angemessenen Bedingungen entstanden wäre Sachverhalt 12 F-GmbH: - Gehaltsnachzahlung für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer A i.h.v. 10 x = ist wg. Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot vga (H 8.5 III Beherrschender Geser rückwirkende Vereinbarung KStH) - Tantieme i.h.v ist vga, da die Bemessungsgrundlage nicht klar und eindeutig ist (Abhängigkeit von der wirtschaftlichen Lage der GmbH) (H 8.5 III Beherrschender Ges er Klare und eindeutige Vereinbarung KStH). Anmerkung: Auch bei einer klaren und eindeutiger Vereinbarung wäre die Tantieme wegen des Rückwirkungsverbotes nur mit 2/12 anzusetzen. Gesellschafter A: für den VZ 16 - Minderung der Einnahmen aus 19 EStG für den A i.h.v Ansatz der vga als Einnahmen aus 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.v.m. 32d Abs.2 Nr.3 und 3 Nr. 40d EStG i.h.v. 60% = Ohne Antrag: Ansatz der vga als Einnahmen aus 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.v.m. 32d Abs.1 EStG (Abgeltungssteuer 25% zuzüglich Soli), anschließend keine Veranlagung dieser Einkünfte erforderlich für den VZ 17 - Minderung der Einnahmen aus 19 EStG für den A i.h.v Ansatz der vga als Einnahmen aus 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.v.m. 32d Abs.2 Nr.3 und 3 Nr. 40d EStG i.h.v. 60% = Ohne Antrag: Ansatz der vga als Einnahmen aus 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.v.m. 32d Abs.1 EStG (Abgeltungssteuer 25% zuzüglich Soli), anschließend keine Veranlagung dieser Einkünfte erforderlich Gesellschafter B: Keine Änderungen, da für nicht beherrschende AE das Rückwirkungsverbot nicht gilt. Ausnahme: Soweit gleichgerichtete Interessen unterstellt werden können, wäre auch in diesem Falle eine vga anzunehmen. Wall Körperschaftsteuer 12

13 Sachverhalt 13 Die GmbH ist nach 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sich (offensichtlich) Sitz bzw. Geschäftsleitung im Inland befinden. Sie ist damit mit ihren sämtlichen Einkünften ("Welteinkommen") steuerpflichtig. Sie ist als Kapitalgesellschaft handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet ist ( 6, 238 HGB, 13 Abs. 3 GmbHG). Die Einkünfte stellen ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 8 Abs. 2 KStG) dar, da eine unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 Abs.1 Nr.1 besteht. Das zu versteuernde Einkommen ( 7 Abs. 2 KStG) ist nach den Vorschriften des KStG und des EStG zu ermitteln ( 8 Abs. 1 KStG). Ausgangsgröße für die Einkommensermittlung ist der Jahresüberschuss, nicht hingegen der Bilanzgewinn, der im vorliegenden Fall den Gewinnvortrag aus dem Vorjahr beinhaltet. Einkommensermittlung Jahresüberschuss ( Bilanzgewinn Gewinnvortrag) Geschenke über 35 ( 8 Abs. 1 KStG, 4 Abs. 5 EStG) KSt 16 ( 10 Nr. 2 KStG) vga Tantieme an Müller ( 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) Es fehlt es an einer klaren, im Voraus getroffenen Vereinbarung. Diese ist wegen der beherrschenden Gesellschafterstellung von Müller erforderlich. Die nachträgliche Gewährung (in 17) der Tantieme für 16 verstößt gegen das bei beherrschenden Ges ern zu beachtende sog. Rückwirkungsverbot. Unabhängig von der Frage der Angemessenheit liegt eine vga vor (vgl. H 8.5 III. rückwirkende Vereinbarung ). vga Lebensversicherungsbeiträge an Schmitt Es handelt sich um Kosten der Lebensführung von Schmitt. Die Übernahme durch die GmbH begründet eine vga (H 8.5 V Schuldübernahme KStH). vga durch Beratung Vater von Müller Eine Beratungstätigkeit liegt tatsächlich nicht vor. Da ein naher Angehöriger von Müller (nahestehende Person) die Zahlung erhält, liegt eine vga vor (H 8.5 III. nahe stehende Person KStH). vga durch Überpreis der Tragetaschen von Schmitt (H 8.5 V. Waren ; auf die USt ist nicht einzugehen) Gewerbesteuer Gewinn neu = x 3,5% = x 400% = bisher Zurechnung der Gewerbesteuer 4 Abs. 5b EStG Einkommen / zu versteuerndes Einkommen KSt 2016 ( 23 KStG) 15 % Wall Körperschaftsteuer 13

14 Einkommensteuerliche Folgewirkungen 1. Einkünfte Müller 20 EStG in 2016 vga = Einnahme 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Beratungstätigkeit seines Vaters /. 25 % Abgeltungssteuer 32d EStG zzgl. Soli Ggf. Schenkungssteuer (GmbH an Vater) 2. Einkünfte Müller 20 EStG in 2017 vga = Einnahme 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Tantieme (Auszahlung, 11 EStG) /. 25 % Abgeltungssteuer 32d EStG zzgl. Soli (Keine Erfassung der Tantieme als Arbeitslohn in 2017) 3. Einkünfte Schmitt 20 EStG in 2016 vga Übernahme LV-Beiträge vga Überpreis Jutetaschen Einnahme 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG % Abgeltungsteuer 32d Abs.1 EStG zzgl. Soli./ Vorsorgeaufwendungen Schmitt 2016 Die LV-Beiträge sind fiktiv geleistet und sind im Rahmen der Höchstbetragsberechnung nach 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. 5. Einkünfte 15 EStG Schmitt 2016 Verringerung des erklärten Gewinns um auf (fiktiver niedrigerer Warenverkauf). Sachverhalt Prüfung der einzelnen Gehaltsbestandteile Zivilrechtlich handelt es sich bei der Mode GmbH und Albert Moslehner als Gesellschafter um zwei eigenständige Rechts- und Vermögenssubjekte. Grundsätzlich sind die schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter steuerlich anzuerkennen. Die Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH stellen bei der GmbH eine Betriebsausgabe dar, wenn ein zivilrechtlich wirksamer Anstellungsvertrag vorliegt, dieser auch tatsächlich durchgeführt wird und die vereinbarten Bezüge in ihrer Gesamtheit als angemessen beurteilt werden. Im Rahmen der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter- Geschäftsführers sind unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom nachfolgende Grundsätze zu beachten. 1. Schritt: Prüfung der einzelnen Vergütungsbestandteile dem Grunde nach, 2. Schritt: Prüfung der verbleibenden einzelnen Bestandteile der Höhe nach, 3. Schritt: Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung. Wall Körperschaftsteuer 14

15 Für die weitere Beurteilung muss vorab geprüft werden, ob die einzelnen Vergütungsbestandteile dem Grunde und der Höhe mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen sind. Gelöscht: zu a) Festgehalt Die Angemessenheit der Gesamtausstattung des Festgehaltes kann nur im 3. Schritt geprüft werden. zu b) PKW-Gestellung Die private Nutzung von firmeneigenen Kraftfahrzeugen durch den Gesellschafter- Geschäftsführer stellt grds. keine verdeckte dar; BFH v ; HFR 1962, 339. Das gilt auch hinsichtlich der Nutzung für Urlaubs- und Erholungsreisen, wenn diese ausdrücklich im Anstellungsvertrag vereinbart wurde. Die PKW-Gestellung ist als geldwerter Vorteil (Sachbezug) im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen. Etwas anderes ergebe sich nur, wenn die Pkw- Nutzung nicht im Gf-Vertrag geregelt wäre. In diesem Fall wäre die Privatnutzung eine vga (BFH v , DStRE 2005, 765). Entgegen der neueren BFH-Rechtsprechung und entgegen H 8.6 Nutzungsüberlassungen KStH kann bei der Ermittlung des Wertes dieser vga hilfsweise auch die 1%-Regelung angewandt werden. zu c) Überstundenvergütung Die Vereinbarung von Überstundenvergütungen stellt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine verdeckte dar. Diese gehören schon dem Grund nach (1. Schritt) nicht in das Aufgabenbild eines Geschäftsführers;.(H 8.5 IV Überstundenzuschläge KStH). Auch die Tatsache, dass mehrere Gf bestellt sind (und alle die Zusatzvergütung erhalten) (BFH-Urteil vom I R 40/00 BStBl II S. 655) oder neben dem Allein-Geser-Gf noch ein weiterer Gf beschäftigt wird (EFG 2001, 388), führt nicht zur Anerkennung der Überstundenvergütung. zu e) Tantiemen Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine sog. Umsatztantieme, die nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als verdeckte zu werten ist; ; BStBl. II, 854, BFH v ; BStBl. II, 321, zuletzt BFH v ; DB 2003, 116 bzw. GmbHR 2002, Eine verdeckte ist ausnahmsweise nicht anzunehmen; wenn sich ein Unternehmen in einer Aufbau- bzw. Umbauphase befindet und eine zeit- und betragsmäßige Begrenzung der Tantieme erfolgt; BFH v ; BStBl. II, 321; H 8.8 Umsatztantieme KStH. Im vorliegenden Fall liegt ein solches Unternehmen nicht vor, so dass die gesamte Umsatztantieme als verdecke beurteilt werden muss. Die Berücksichtigung erfolgt im 1. Schritt. zu f) Pensionszusage Die Pensionszusage kann dem Grunde nach (1. Schritt) nicht anerkannt werden, weil Albert Moslehner bereits im Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr vollendet hatte. Die Pensionszusage gilt im vollem Umfang mangels ausreichendem Erdienungszeitraum als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Sie ist dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Die der Pensionsrückstellung zugeführten Beträge stellen bei der Kapitalgesellschaft in Höhe der Gewinnminderung verdeckte en dar (H 8.7 Erdienbarkeit KStH). Wall Körperschaftsteuer 15

16 zu g) Weihnachtsgeld Weihnachtsgelder gehören nach Auffassung des BFH zu den Vergütungen des laufenden Jahres (gleiches gilt auch für Urlaubsgelder). Folglich müssen diese bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern bereits vor Beginn des Jahres vereinbart worden sein. Soweit sie erst im laufenden Kalenderjahr zugesagt wurden, kann dies auf Grund des Rückwirkungsverbotes nur anteilig ab Zusage anerkannt werden (BFH vom I R 49/90 BStBl II 1992, 434). Das Weihnachtgeld (6/12 von = ) ist folglich als verdeckte i.h.v zu beurteilen. 2. Prüfung der Angemessenheit der Gesamtvergütung des Gesellschafter- Geschäftsführers 1. Schritt - VGA dem Grunde nach Überstundenvergütung Tantieme Pensionszusage (fiktive Jahresnettoprämie) Summe Schritt - VGA der Höhe nach Weihnachtsgeld Somit verbleibt nach Abzug der einzelnen dem Grunde und Höhe als vga zu beurteilenden Gehaltsbestandteile eine Vergütung von ( Festgehalt, Sachbezug, anteiliges Weihnachtsgeld ) 3. Schritt: Festlegung der Angemessenheitsgrenze Beurteilungskriterien für die Angemessenheit sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung, sowie Art und Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb gezahlt werden oder in gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewährt werden; BFH- Urteil vom , BStBl. II 1995; 549. Hinsichtlich der Detailfragen zu den einzelnen Faktoren wird auf das BMF-Schreiben vom BStBl I S. 972 verwiesen. Beachte: Bei der Prüfung des 3. Schrittes sollte stets beachtet werden, dass hier insgesamt die angemessene Höhe ermittelt wird. Es folgt eine Deckelung. Für die Ermittlung der Angemessenheitsgrenze ist u.a. der Fremdvergleich (BFH-Urteil v , BStBl. II 1996, 204) maßgebend. Wird in der Gesellschaft neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Fremdgeschäftsführer beschäftigt, stellt dessen Vergütungshöhe ein wesentliches Indiz bei der Festlegung der Angemessenheitsgrenze dar (Interner Betriebsvergleich). Konkrete Anhaltspunkte für eine unangemessene Vergütung können aus dem vorliegenden Sachverhalt nur durch den Fremdvergleich geschlossen werden. Der angestellte Geschäftsführer erhält für die vergleichbare Tätigkeit eine Bruttovergütung in Höhe von Wall Körperschaftsteuer 16

17 Angemessene Vergütung auf Grund des internen Fremdvergleich Gezahlte Vergütung für Unangemessen Ein Zufluss hinsichtlich der Pensionszusage tritt erst mit Auszahlung der Pension ein. Hinweis: Nach der Rechtsprechung des BFH liegt bei einer nur geringfügigen Überschreitung der Angemessenheitsgrenze noch keine vga vor. Eine vga ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschreitet (BFH-Urteil vom , BStBl. II 1989, 854); eine Freigrenze ist hiermit nicht verbunden. Aufteilung der vga auf die einzelnen Bestandteile Grundsätzlich ist der Vergütungsumfang in Höhe von auf die einzelnen Bestandteile aufzuteilen, da sich hinsichtlich des Zuflusses beim Anteilseigner (vgl. Weihnachtgeld oder Pension) unterschiedliche Zuflusszeitpunkte ergeben. Zunächst sind die Bestandteile, die dem Grunde und der Höhe nach als vga beurteilt wurden, zu bedienen. Überstundenvergütung Zuschläge für Sonn- und Feiertagsarbeit Tantieme Pensionszusage Weihnachtsgeld Summe Erst danach erfolgt eine Aufteilung auf die verbleibenden angemessenen Bestandteile ( = / ). Die Reihenfolge bestimmt sich zunächst nach der zeitlichen Entstehung (d.h. die zuletzt zugesagten Gehaltsbestandteile sind vorrangig zu bedienen) und erfolgt dann quotal 2 Verbleibende vga Zeitliche Zuordnung Weihnachtgeld./ Zwischensumme Quotale Zuordnung Festgehalt 400/415 von PKW-Gestellung 15/415 v Nach Prüfung der Gesamtausstattung verbleibt ein angemessenes Gehalt in Höhe von einschließlich der fiktiven Jahresnettoprämie der Pensionszusage 2 Tz. 8 des BMF-Schreibens vom a.a.o. Wall Körperschaftsteuer 17

18 Sachverhalt 15 Verdeckte Einlage in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlich berechneten Preis und dem Teilwert der Waren. Aufsplittung in Veräußerung des Ges ers zu angemessenem Preis (TW) und anschließender Einlage des Differenzbetrags. Der Teilwert ist gleichzeitig der ertragsteuerlich relevante Erlös des Gesellschafters (aber abweichende Ust-liche Behandlung). Sachverhalt 16 Bei Verzicht des Gesellschafters auf Vergütung einer Leistung liegt eine verdeckte Einlage vor, soweit sich der Verzicht auf Beträge bezieht, die in einer im Zeitpunkt des Verzichts zu erstellenden Bilanz zu berücksichtigen wären. Bei Zinsen ist die Zinsverbindlichkeit zu passivieren, die bis zum (fiktiven) Bilanzstichtag für die Kapitalüberlassung im vorangegangenen Zeitraum entstanden ist. Auf die Fälligkeit der Zinsen kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl 1984 II S. 747). Danach ist wie folgt zu unterscheiden: a) Da auf Zinsen für den abgelaufenen Zeitraum (2014) verzichtet wird, ist die Zinsverbindlichkeit der KapGes in Höhe des Jahresbetrags (7.000 ) bereits entstanden. Mit dem Verzicht auf diese Zinsforderung (entstandene Verbindlichkeit der KapGes bewirkt der Gesellschafter eine verdeckte Einlage. Der Gesellschafter hat Kapitaleinnahmen i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in dieser Höhe sowie entsprechende nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung. b) Da auf künftige Zinsen bereits im Vorhinein ( ) verzichtet wird, liegt keine verdeckte Einlage vor. Der Gesellschafter kann einen solchen Erfolgsbeitrag an die Gesellschaft auch unentgeltlich erbringen (Nutzungseinlage). Die unentgeltliche Kapitalüberlassung führt auf der Seite der KapGes zu erspartem Zinsaufwand und einem insoweit höheren ertragsteuerlich relevanten Gewinn. Der Verzicht des Anteilseigners auf eine Zinszahlung bereits zu Beginn der Kapitalüberlassung führt bei diesem weder zu Einnahmen aus Kapitalvermögen noch zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Der Gesellschafter kann jedoch eigene Aufwendungen (z.b. für die Refinanzierung) als Werbungskosten bei den Einkünften aus 20 EStG geltend machen (da in Zusammenhang mit seinen Beteiligungserträgen i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, beachte aber 3c Abs.2 EStG oder ggf. 20 Abs. 9 EStG, wenn die Einnahmen dem besonderen Steuersatz unterliegen. c) Die Zinsen bis zum sind als Entgelt für die Kapitalüberlassung bereits entstanden und demzufolge einlagefähig (Betrag; vgl. insoweit Lösung zu a). Für den anschließenden Zeitraum liegt keine verdeckte Einlage vor (vgl. insoweit Lösung zu b). Wall Körperschaftsteuer 18