Kapitalgesellschaften in der Ertragsbesteuerung II Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft

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1 Kapitalgesellschaften in der Ertragsbesteuerung II Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft bfd-online-seminar Donnerstag, 12. März :00 16:00 Uhr + Fragen Referent: Daniel Sahm ECOVIS München Moderator: Stefan Wache bfd

2 Agenda 15:00 16:00 Uhr Referat + 15 Minuten Fragen Seminarvideo & Folien in der Mediathek zum Seminar auf (Mail-Info in Kürze an alle Teilnehmer) Die nächsten Online-Seminare der bfd akademie: Neues zur Kapitalgesellschaft Steuerliche Gestaltungsbrennpunkte aktuell Rechte und Pflichten kommunaler Aufsichtsräte Kapitalgesellschaften in der Ertragsbesteuerung III Die Betriebsaufspaltung Auch Videos vergangener bfd-online-seminare buchbar! 2

3 Agenda 1. Anstellungs-/Dienstvertrag 2. Darlehensbeziehungen 3. Gewinnausschüttungen 4. Die Sonderregelung des 32d EStG 5. Verdeckte Gewinnausschüttung 6. Verdeckte Einlage 7. Einzelfälle

5 Anstellungs-/Dienstvertrag Rechtsnatur des Anstellungsvertrags i. d. R. Dienstvertrag gem. 611 ff., 675 BGB nur wenn Geschäftsführer unentgeltlich tätig wird, liegt ein Auftragsverhältnis i. S. 662 BGB vor. Abschluss des Anstellungsvertrags Abschluss zwischen Geschäftsführer und der GmbH (d. h. der Gesellschafterversammlung) Formfrei und daher grds. auch konkludent möglich. Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot gem. 181 BGB erforderlich.

6 Anstellungs-/Dienstvertrag Vergütung des Geschäftsführers Festgehalt Tantieme Gewinn- oder Umsatztantiemen Die Bemessungsgrundlage muss im Anstellungsvertrag eindeutig geregelt werden. Bei fehlender Vereinbarung kann die steuerliche Anerkennung versagt werden! Gratifikationen z. B. Arbeitnehmerjubiläen Nebenleistungen Urlaubsansprüche Urlaubs- und Weihnachtsgeld Dienstwagen, etc. Pensionszusagen

7 Anstellungs-/Dienstvertrag Steuerliche Behandlung Ebene GmbH Betriebsausgabenabzug (soweit fremdüblich) Ebene Geschäftsführer Arbeitslohn gem. 19 EStG (soweit fremdüblich) Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Gesellschafter-Geschäftsführer ist selbständig und damit sozialversicherungsfrei, wenn er Mehrheitsgesellschafter-(Geschäftsführer) oder Minderheitsgesellschafter-(Geschäftsführer) mit einer Sperrminorität ist (z. B. bei einer Beteiligung von 25,1 % bei einer notwendigen Mehrheit von 75 % für Gesellschafterbeschlüsse gem. Satzung). Nach aktueller BGH-Rechtsprechung ist die familiäre Nähe des Minderheitsgesellschafters grds. nicht zur Vermeidung der Sozialversicherungspflicht geeignet!

9 Darlehensbeziehungen Gesellschafterdarlehen Grundsatz der Finanzierungsfreiheit (EK vs. FK) Gesellschafterdarlehen sind Darlehen i. S. 488ff BGB Gesellschafterforderungen werden in der Krise als nachrangig behandelt ( 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) Ausnahme für Gesellschafter mit max. 10 %-iger Beteiligung ( Kleinbeteiligtenprivileg ) Ausnahme: Sanierungsprivileg Steuerliche Behandlung Ebene Gesellschaft Zinsen sind Betriebsausgaben (soweit angemessen) Bei zinsloser Darlehensgewährung: Abzinsung der Verbindlichkeit Ebene Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (ggf. i. V. m. 20 Abs. 8 EStG).

11 Gewinnausschüttungen Arten der Gewinnausschüttung Gewinnausschüttung für abgelaufene Wirtschaftsjahre Vorabausschüttungen Kongruente und inkongruente Gewinnausschüttungen Inkongruente Gewinnausschüttungen setzen zivilrechtliche Wirksamkeit und das Vorliegen wirtschaftlicher Gründe voraus. GmbH: Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag oder Satzungsklausel AG: Festlegung in der Satzung Gesellschaftsrechtliche Grundlagen Gewinnbezugsrecht gehört zum vermögensrechtlichen Bestandteil der Mitgliedschaft des Gesellschafters Gesellschafterversammlung entscheidet über Gewinnverwendung

12 Gewinnausschüttungen Steuerliche Behandlung Ebene GmbH Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird, vgl. 8 Abs. 3 S. 1 KStG. Mit der Vorschrift soll erreicht werden, dass sich GA aller Art nicht einkommensmindernd auswirken. Sollte eine GA also von einer Kö gewinnmindernd verbucht werden, muss dieser Aufwand außerbilanziell wieder korrigiert werden. Die ausschüttende Kö muss Kapitalertragsteuer (25 %) und SoliZ (5,5 %) einbehalten und abführen. Durch das AmtshilfeRLUmsG wurde der Kirchensteuerabzug auf Dividendenzahlungen neu geregelt. Bei Dividendenausschüttungen nach dem ist grds. Kirchensteuer einzubehalten und abzuführen.

13 Gewinnausschüttungen Steuerliche Behandlung Ebene des Anteilseigners Der Anteilseigner erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (ggf. i. V. m. 20 Abs. 8 EStG). Anteile im Privatvermögen Grundsatz:» Abgeltungswirkung durch Einbehalt KapESt Ausnahmen:» Antrag auf Tarifbesteuerung, bei Vorliegen unternehmerischer Beteiligung i. S. 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG» Beteiligung 25 % oder» Beteiligung 1 % und berufliche Tätigkeit» Antrag auf Günstigerprüfung gem. 32d Abs. 6 EStG Anteile im Betriebsvermögen Bei natürlichen Personen:» Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (40 % steuerfrei) Bei Kapitalgesellschaften» Anwendung des Befreiungsverfahrens (95 % steuerfrei)

14 Gewinnausschüttungen Steuerliche Behandlung Besonderheit: Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto Nur die Auszahlung von Gewinnen nicht jedoch die Rückgewähr von Einlagen soll beim Gesellschafter zu laufenden Kapitaleinkünften führen. Sicherstellung durch Führung eines steuerlichen Einlagekontos bei der Körperschaft, 27 KStG. Gesondertes Feststellungsverfahren für steuerliches Einlagekonto gem. 27 KStG; Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist dem Anteilseigner zu bescheinigen. Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind keine Kapitaleinkünfte, vgl. 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Soweit die Einlagenrückgewähr jedoch die Anschaffungskosten überschreitet hat der Anteilseigner gewerbliche Einkünfte gem. 17 Abs. 4 EStG zu versteuern.

16 Die Sonderregelung des 32d EStG Grundsatz Sondertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen i. H. v. 25 % Ausnahmen Zwingend keine Anwendung des Sondertarifs für Zinsen an einen Anteilseigner, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder der Genossenschaft beteiligt ist. Zwingende Besteuerung nach Tarif! Auf Antrag bei Dividenden aus unternehmerischen Beteiligungen Beteiligung 25 % oder Beteiligung 1 % und berufliche Tätigkeit dann Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (40 % steuerfrei) Antrag auf Günstigerprüfung gem. 32d Abs. 6 EStG

18 Verdeckte Gewinnausschüttungen Voraussetzungen Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung mit Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag des 4 Abs. 1 S. 1 EStG (mit Auswirkung auf den Gewinn ) mit Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhend

19 Verdeckte Gewinnausschüttungen Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen (sog. Fremdvergleich) Bei einem beherrschenden Gesellschafter wird eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung angenommen, wenn es an einer klaren im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (sog. Formal-vGA ).

20 Verdeckte Gewinnausschüttungen Rechtsfolgen der vga Ebene der GmbH Gem. 8 Abs. 3 S. 2 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen des Einkommen der GmbH nicht Zurechnung der vga bei der Einkommensermittlung der GmbH. Bewertung der vga mit dem gemeinen Wert (= grds. Bruttowert). Ggf. umsatzsteuerliche Konsequenzen (u. U. Anwendung der USt- Mindestbemessungsgrundlage). Ebene des Anteilseigners vga führt beim Anteilseigner zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 KStG (ggf. i. V. m. 20 Abs. 8 EStG). Anwendung des Sondertarifs gem. 32d EStG bzw. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. 3 Nr. 40 S. 1 Bst. d EStG bzw. Anwendung des Befreiungsverfahrens gem. 8b Abs. 1 KStG. Ggf. Berücksichtigung eines höheren Aufwands im Rahmen der Fiktionstheorie (z.b. bei zu niedrigem Darlehenszins) Ggf. Umqualifizierung der Einkünfte ( 20 EStG anstelle 19 EStG)

21 Verdeckte Gewinnausschüttungen Grundlegendes Beispiel Sachverhalt A (100 %-Geser) erhält von A-GmbH ein Gehalt i. H. v Angemessen sind Lösung Ebene der GmbH Einkommenszurechnung der vga i. H. v Ebene des Anteilseigners Zufluss von Kapitaleinkünften gem. 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG i. H. v » Anwendung des Sondertarifs gem. 32d Abs. 1 EStG. Einkünfte sind zu erklären, 32d Abs. 3 EStG.» Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. 3 Nr. 40 S. 1 Bst. d EStG auf Antrag, 32d Abs. 2 Nr. 3 Bst. a EStG. Umqualifizierung Arbeitslohn ( 19 EStG)

23 Verdeckte Einlage Voraussetzungen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person wendet der Kapitalgesellschaft aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu

24 Verdeckte Einlage Einlagefähiger Vermögensvorteil Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur ein bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil sein. Ansatz bzw. Erhöhung eines Aktivpostens Wegfall bzw. Minderung eines Passivpostens Ein Nutzungsvorteil ist nicht einlagefähig ganz oder teilweise unentgeltliche Dienstleistung unentgeltlich oder verbilligte Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts der Zinsvorteil bei unverzinslicher oder geringverzinslicher Darlehensgewährung

25 Verdeckte Einlage Rechtsfolgen Ebene der Gesellschaft Gem. 8 Abs. 3 S. 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen nicht das Einkommen der Kapitalgesellschaft. Somit ist bei der Einkommensermittlung eine Abrechnung vorzunehmen. Die Bewertung der verdeckten Einlage erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen des 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Grundsätzliche Bewertung mit dem Teilwert Ggf. Beschränkung auf die fortgeführten AK/HK 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Bst. b/c EStG (Einlage von Anteilen an KapGes.) findet keine Anwendung Ebenso wie offene Einlagen führen auch verdeckte Einlagen zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos. Insoweit ist ein Zugang beim steuerlichen Einlagekonto zu beantragen!

26 Verdeckte Einlage Rechtsfolgen Ebene des Anteilseigners Erhöhung der Anschaffungskosten für die Beteiligung um den Wert der verdeckten Einlage. Gehört das Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen, sind die stillen Reserven aufzudecken. Gehört das Wirtschaftsgut zum Privatvermögen ergeben sich in folgenden Fällen steuerliche Konsequenzen: Verdeckte Einlage eines Grundstücks innerhalb der Spekulationsfrist gem. 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG Verdeckte Einlage von wesentlichen Beteiligungen i. S. 17 EStG, vgl. 17 Abs. 1 S. 2 EStG Verdeckte Einlage von nicht wesentlichen Beteiligungen, vgl. 20 Abs. 2 S. 2 EStG

27 Verdeckte Einlage Grundlegendes Beispiel Sachverhalt A (100 %-Geser) verkauft innerhalb der Spekulationsfrist an die A- GmbH ein Grundstücks für (AK: , Verkehrswert: ). Lösung Ebene der GmbH Aktivierung Grundstück mit dem Verkehrswert i. H. v Erfassung von als s. b. E. Abrechnung vom Einkommen i. H. v , 8 Abs. 3 S. 3 KStG Zugang beim steuerlichen Einlagekonto i. H. v Ebene des Anteilseigners Erhöhung der AK für die Beteiligung um Sonstige Einkünfte gem. 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG i. H. v

29 Einzelfälle Gesamtausstattung Gesellschafter-Geschäftsführer- Gesamtausstattung Nach Auffassung BMF Prüfung in 3 Stufen: 1. Schritt: Beurteilung der Einzelbestandteile dem Grunde nach 2. Schritt: Beurteilung der Einzeltatbestände der Höhe nach 3. Schritt: Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung Verhältnis fixe und variable Vergütungen 25/75 Regel max. 25 % variable Vergütung Aber Einschränkung durch BFH-Rechtsprechung! Nichtbeanstandungsregel Im Regelfall kann von der Angemessenheit der Gesamtausstattung ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Gf- Vergütungen ein JÜ vor Ertragsteuern in gleicher Höhe wie die Gf- Vergütungen verbleibt. Inner- und außerbetrieblicher Fremdvergleich externe Gehaltsstrukturuntersuchungen (BBE-Studie, Kienbaum, etc.)

30 Einzelfälle Forderungsverzicht Hintergrund Forderungsverzicht als Instrument der Sanierung Steuerliche Behandlung Ebene der Gesellschaft Verbindlichkeit ist innerhalb der Bilanz erfolgswirksam aufzulösen. In Höhe des werthaltigen Teils der Forderung (= Teilwert der Forderung) liegt eine verdeckte Einlage vor; insoweit erfolgt eine Abrechnung vom Einkommen gem. 8 Abs. 3 S. 3 KStG. Hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils der Forderung wird hingegen das Einkommen der Gesellschaft erhöht. Das steuerliche Einlagekonto erhöht sich um den Wert der verdeckten Einlage (= Teilwert der Forderung), 27 Abs. 1 S. 2 KStG.

31 Einzelfälle Forderungsverzicht Steuerliche Behandlung Ebene des Gesellschafters In Höhe des werthaltigen Teils der Forderung hat der Gesellschafter AK auf die Beteiligung. In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt eine Forderungsausfall vor.» Der Forderungsausfall führt ggf. zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung i. S. 17 EStG» Bei betrieblichen Beteiligungen ist die Forderung aufwandswirksam auszubuchen.

32 Fragen? Daniel Sahm ECOVIS München Fachabteilung Steuerrecht

33 Herzlichen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Seminarvideo & Folien in der Mediathek zum Seminar auf (Mail-Info in Kürze an alle Teilnehmer) Die nächsten Online-Seminare der bfd akademie: Neues zur Kapitalgesellschaft Steuerliche Gestaltungsbrennpunkte aktuell Rechte und Pflichten kommunaler Aufsichtsräte Kapitalgesellschaften in der Ertragsbesteuerung III Die Betriebsaufspaltung Auch Videos vergangener bfd-online-seminare buchbar! 33