Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht

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1 Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht Von Prof. Dr. Dieter Schulze zur Wiesche Rechtsanwalt und Steuerberater und Dr. Jörg H. Ottersbach Steuerberater ERICH SCHMIDT VERLAG

2 Vorwort '. 5 Inhaltsverzeichnis 7 Abkürzungsverzeichnis 21 Teil A: Verdeckte Gewinnausschüttung Kapitel: Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung 27 I. Vorbemerkungen zur verdeckten Gewinnausschüttung 27 II. Gesetzliche Grundlagen 28 III. Definition durch die Rechtsprechung 30 IV. Die einzelnen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung i.s.d. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Vorteilsgewährung an Gesellschafter oder diesem nahestehende Personen Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung Auswirkungen auf das Einkommen Kein Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis Innerbetriebliches Interesse Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter als Maßstab für die Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis Der Fremdvergleich Unüblichkeit dem Grunde nach Angemessenheitsprüfungen im Rahmen des Fremdvergleichs Vergütungen aufgrund von Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern bzw. mit denen nahestehenden Personen Allgemeines Beherrschender Gesellschafter Zivilrechtlich wirksame und ernst gemeinte Vereinbarung Scheingeschäfte 52

3 Verbot des Selbstkontrahierens ( 181 BGB) Eindeutige und klare Vereinbarung Unklare Rechtsverhältnisse Nichtübereinstimmung zwischen schriftlichem Vertrag und tatsächlich Gewolltem Form der Vereinbarung Vereinbarungen im Voraus Tatsächliche Durchführung Verfügung durch die Gesellschaft Kapitel: Auswirkung bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. 63 I. Zurechnung zum körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen 63 II. Wert der verdeckten Gewinnausschüttung 64 III. Berücksichtigung anderer Steuerarten Gewerbesteuer Umsatzsteuer Grundsätze Berichtigung der Vorsteuer Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben Grunderwerbsteuer 73 IV. Tarifbesteuerung Tarifbesteuerung 25 v.h Besteuerung während des Übergangs von 15 Jahren Keine Verrechnung mit Körperschaftsteuerguthaben Körperschaftsteuererhöhung 76 V. Auswirkung der verdeckten Gewinnausschüttung auf die Bilanz Grundsätze Teilbeträge I und II Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung bei laufenden Betriebsausgaben Verdeckte Gewinnausschüttung bei Passivierung von Verpflichtungen Abfluss der verdeckten Gewinnausschüttung im Jahr nach Passivierung der Verpflichtung 80

4 9 Inhaltsverzeichnis 4.2 Abfluss der verdeckten Gewinnausschüttung erst nach Ablauf einer Zeitspanne von mehr als 12 Monaten Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht auf einen voll werthaltigen Anspruch, der zu einer vga geführt hat Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht auf einen nicht voll werthaltigen Anspruch, der zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt hat Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsrückstellung in der Leistungsphase Gleichbleibender Anteil der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zusage in der Leistungsphase Wechselnder Anteil der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zusage in der Leistungsphase Vollständiger Wegfall der Pensionsverpflichtung durch Tod Aktiventod und Fälligwerden der Hinterbliebenenversorgung Verdeckte Gewinnausschüttung bei Posten der Aktivseite Entnahme von Wirtschaftsgütern Übergangsregelungen 92 VI. Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Satzungsklausel Kapitel: Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter 97 I. Allgemeines 97 II. Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Anteilen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen Gesetzliche Vorschriften Berechnung mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort Unmittelbare Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter 101

5 4. Folgewirkungen bei anderen Einkünften 102 III. IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Anteilen im Betriebsvermögen 105 Verdeckte Gewinnausschüttung an Mutterkapitalgesellschaften Kapitel: Einzelfälle 108 I. Tätigkeitsvergütung Grundsätze Der Anstellungsvertrag Rechtliche Grundlagen Die steuerliche Anerkennung des Anstellungsvertrags im Einzelnen Zivilrechtliche Wirksamkeit Ernsthaftigkeit der Vereinbarung Form des Anstellungsvertrages Von vornherein klare und eindeutige Vereinbarung Tatsächliche Durchführung Unübliche Vereinbarungen Angemessenheit der Bezüge Allgemeines Angemessenheit der Gesamtbezüge Beurteilungskriterien Innerer Betriebsvergleich Äußerer Betriebsvergleich Toleranzgrenzen Tantieme-Vereinbarungen Allgemeines Eindeutigkeit und Klarheit der Vereinbarungen Rückwirkungsverbot Tatsächliche Durchführung der Tantiemevereinbarung Unter Bedingungen wie zwischen fremden Dritten Gewinntantieme Verhältnis der Tantieme zum verbleibenden Jahresüberschuss 140

6 11 Inhaltsverzeichnis Verhältnis der Tantieme zu sonstigen Bestandteilen der Gesamtbezüge Vereinbarung einer Nur-Tantieme Nur-Rohgewinntantieme Wegfall bisheriger BMF-Schreiben und Anwendung Nur-Tantieme Rohgewinntantieme Umsatztantieme Weihnachts- und Urlaubsgeld Überstundenvergütungen Nebenleistungen und Sachzuwendungen als zusätzliche Vergütung Sozialversicherungsbeiträge Geschäftsführung der GmbH und Versicherungspflicht Arbeitgeberanteil und unangemessenes Gehalt Der beherrschende Gesellschafter Nichtbeachtung von Wettbewerbsverboten Grundlagen des Wettbewerbsverbots Voraussetzungen für eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot Die steuerlichen Folgen bei Fehlen einer zivilrechtlich wirksamen Befreiung vom Wettbewerbsverbot Fehlende Entgeltsvereinbarung bzw. nicht angemessene Vergütung für den Dispens Zahlung einer Vergütung Gewährung eines Vorteilsausgleichs Pensionszusagen Allgemeine Geschäfte Zivilrechtliche Wirksamkeit Ernsthaftigkeit der Vereinbarung Von vornherein bestimmte klare und eindeutige Vereinbarungen Verbot der Rückwirkung Eindeutige klare und von vornherein bestimmte Vereinbarungen Fest zugesagte Rentenerhöhungen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis Fremdvergleich 164

7 4.5.2 Wartezeiten Finanzierbarkeit der Zusage Beurteilung aus der Sicht im Zeitpunkt der Zusage Bilanzielle Überschuldung Anpassung der Zusage an veränderte Umstände Teilweise Anerkennung, soweit teilfinanzierbar Erdienbarkeit der Pensionszusage Pensionszusage zugunsten angestellter Ehegatten-Geschäftsführer Nur-Pensionszusagen Verhältnis zu den Aktivbezügen Zahlung der Beiträge zur Rückdeckungsversicherung bei Nichtanerkennung der Pensionszusage Sonstige Vergütungen für Leistungen von Diensten Geschäftsführung kraft Auftrages Rechts- und Steuerberatung der Gesellschaft durch Gesellschafter Architektenleistungen durch Gesellschafter 182 II. Vergütung der Kapitalgesellschaft wegen Leistungen an die Gesellschafter Vergütungen an die Komplementär-GmbH für die Geschäftsführer Vergütungen für Betriebsführung 183 III. Vergütungen im Kapital verkehr Darlehensvereinbarungen Notwendige Bestandteile von Darlehensvereinbarungen Vertragsinhalte Wirksamkeit der Darlehensvereinbarung Tatsächliche Durchführung Tilgungsvereinbarung Darlehen der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter Darlehen des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft Angemessene Verzinsung Der angemessene Zinssatz Darlehen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter 192

8 13 Inhaltsverzeichnis Darlehen des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft Gehaltsforderungen Arbeitgeberdarlehen Buchungsfehler Schuldübernahme Gesellschafterfremdfinanzierung nach 8a KStG ab 1. Januar Übersicht Tatbestandsvoraussetzungen Anteilseigner und Kapitalgesellschaften Nicht in einen Bruchteil des Kapitals bemessen Safe-haven Freigrenze Nahestehende Person i.s.d. 8 a KStG Rechtsfolgen Holdinggesellschaften Nachgeschaltete Personengesellschaften Konzerninterne Beteiligungserwerbe aKStGinOutbound-Fällen Eigenkapitalersetzende Darlehen Arten der eigenkapitalersetzenden Darlehen Verdecktes Stammkapital Tilgungen in der Krise Darlehensverzicht Grundsätzliches zum Darlehensverzicht Verzicht mit Besserungsklausel und Rangrücktritt Verdeckte Gewinnausschüttung bei Darlehenshingabe Ausstehende Stammeinlage 228 IV. Vermietung und Verpachtung (Betriebsaufspaltung) Einleitung Unangemessene Mietzahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen Unangemessene Miete bzw. Pacht yergütungen für einen Firmenwert Überlassung eines unbebauten Grundstücks an die Kapitalgesellschaft zur Bebauung Verdeckte Gewinnausschüttungen aufgrund unklarer nicht von vornherein festgelegter Vereinbarungen 237

9 3.1 Klare Vereinbarungen Keine rückwirkende Vereinbarung Form der Vereinbarung Tatsächliche Durchführung Fremdvergleich aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters Steuerliche Folgerungen aus der Nichtanerkennung der Pachtverhältnisse Einkommenserhöhung Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter (Besitzunternehmen) Unangemessene Vergütungen Behandlung der Vergütungen bzw. Vergütungsansprüche aus steuerlich nicht anerkannten Verträgen Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter, ohne dass eine Betriebsaufspaltung vorliegt 245 V. Übertragung von Wirtschaftsgütern Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Gesellschaft zu einem überhöhten Preis Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Preis Rechtsgeschäfte mit eigenen Anteilen Grundsätze Der Erwerb von eigenen Anteilen durch die Gesellschaft Veräußerung eigener Anteile an Gesellschafter 254 VI. Verdeckte Gewinnausschüttung durch Leistungen an nahestehende Person eines Gesellschafters Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung an nahestehende Personen Widerlegung des Anscheinsbeweises Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung Steuerliche Konsequenzen bei der nahestehenden Person 266 VII. Verdeckte Gewinnausschüttung und Organschaft Voraussetzungen der Organschaft Verdeckte Gewinnausschüttung an den Organträger. 270

10 15 Inhaltsverzeichnis 3. Verunglückte Organschaft" Verdeckte Gewinnausschüttung aus dem Organkreis hinaus 276 VIII. Verdeckte Gewinnausschüttung bei einer GmbH & Co. KG Grundsätze Einführung Die Gesellschafter der GmbH sind nicht Kommanditisten Die Gesellschafter der GmbH sind gleichzeitig Kommanditisten Ermittlung, Festsetzung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Personengesellschaft und Auswirkungen auf die Gesellschafter Festsetzung der verdeckten Gewinnausschüttung Behandlung bei der GmbH Behandlung beim Gesellschafter Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei einer GmbH & Co. KG Einzelfälle der verdeckten Gewinnausschüttung Angehörigenverträge Bauten auf Gesellschaftergrundstück Darlehen Darlehen der Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. KG Darlehen der Gesellschafter an die KG Gewinnanteil der Komplementär-GmbH Geschäftsführervergütung der Komplementär-GmbH Geschäftsführergehalt der Geschäftsführer Verzicht auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung Lieferungen und Leistungen Miet- und Pachtverträge Pensionszusagen der Komplementär-GmbH 294 IX. Verdeckte Gewinnausschüttungen sonstiger Körperschaften Grundsätzliches Verdeckte Gewinnausschüttung durch einen Berufsverband 298

11 3. Verdeckte Gewinnausschüttung durch Betriebe gewerblicher Art an ihre Trägerkörperschaft Verdeckte Gewinnausschüttung einer Genossenschaft Spenden einer Sparkasse an Gewährträger als verdeckte Gewinnausschüttung Verdeckte Gewinnausschüttung und Stiftung Verdeckte Gewinnausschüttung beim Versicherungsverein ag 304 X. Verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit Umwandlungs- und Gründungsvorgängen Einleitung Verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft bzw. auf deren Gesellschafter Die Übertragung des Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft bzw. den Gesellschafter durch Umwandlung Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen im zeitlichen Zusammenhang mit einer Umwandlung Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft und Verschmelzung ( UmwStG) Zeitlich mit der Umwandlung bzw. der Verschmelzung erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung Rechtsgeschäfte der aufnehmenden Kapitalgesellschaft mit der aufgebenden Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der Verschmelzung Einbringung in eine Kapitalgesellschaft Überbewertung der Einlagen Überbewertung von Sachwerten, die neben Gesellschaftsrechten dem Einbringenden gewährt werden Behandlung von Sonderbetriebsvermögen Übergang von Sonderrechtsverhältnissen Grundsätzliches Behandlung von Rechtsgeschäften zwischen dem Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs Verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Gründung 321

12 17 Inhaltsverzeichnis Arbeitsverhältnisse Pensionszusagen Miet- und Pachtverträge Darlehensverhältnisse Gründungskosten 324 XI. Verdeckte Gewinnausschüttung in grenzüberschreitendem Leistungsverkehr Verdeckte Gewinnausschüttung und 1 AStG Berichtigung von Einkünften nach 1 AStG Verhältnis des 1 AStG zur verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage Einzelfragen AStG und DBA Verdeckte Gewinnausschüttung und Doppelbesteuerungsabkommen Leistungsbeziehungen zwischen abhängigen Unternehmen Im Warenverkehr Definition der Verrechnungspreise Bemessung der Verrechnungspreise Dokumentationspflichten Nachweise nach OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen Dokumentationspflichten nach 90 Abs. 3 AO Im Kapitalverkehr Darlehen Umlageverträge Gesellschafterfremdfinanzierung des 8 a KStG als fiktive verdeckte Gewinnausschüttung (Rechtslage bis ) Anwendung des 8 b Abs. 7 KStG bei verdeckten Gewinnausschüttungen (Rechtslage ab ) 358 Teil B: Verdeckte Einlagen Kapitel: Rechtsinstitut der verdeckten Einlage 362 I. Vorbemerkungen 361 II. Gesetzliche Grundlagen Einlegender Gesellschafter Den Vorteil empfangende Körperschaft 363

13 III. Definition durch die Rechtsprechung 365 IV. Die einzelnen Voraussetzungen der verdeckten Einlage Wesen der verdeckten Einlage Grundlegung Der einlagefähige Vermögensvorteil Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis Personenkreis Empfänger der verdeckten Einlage Einlegender Bewertung verdeckter Einlagen Kapitalgesellschaften Gesellschaftsebene Wertansatz Bilanzielle Behandlung der verdeckten Einlage Steuerliches Einlagekonto nach 27 KStG Gesellschafterebene Verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen Verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen Personengesellschaften Einlage aus dem Privatvermögen Einlage aus dem Betriebsvermögen Nachträgliche Anschaffungskosten bei mittelbarer verdeckter Einlage Einlagen im Handelsrecht Verschleierte Sacheinlage Ist die verdeckte Einlage das Spiegelbild der vga? Kapitel: Steuerliche Auswirkungen der verdeckten Einlage 401 I. Ertragsteuern Kapitalgesellschaften Gesellschaftsebene Gesellschafterebene Einlagen aus dem Privatvermögen Einlagen aus dem Betriebsvermögen Verdeckte Einlage in Enkelgesellschaft Personengesellschaften 403 II. Umsatzsteuer 404

14 19 Inhaltsverzeichnis III. Grunderwerbsteuer 407 IV. Schenkungsteuer Auffassung des Bundesfinanzhofes Auffassung der Finanzverwaltung Verdeckte Einlagen durch nahestehende Personen Kapitel: Einzelfälle 417 I. Einlage von Wirtschaf tsgütern/warenlieferungen Unentgeltliche und teilentgeltliche Übertragung Verdeckte Einlage von Anteilen i.s.d. 17 EStG in eine Kapitalgesellschaft Verdeckte Einlage als Gestaltung bei Grundstücksverkauf unter 23 EStG? 421 II. Nutzungsüberlassungen Nutzungsvorteile Nutzungsrechte 429 III. Gesellschafterforderungen und -darlehen Forderungsverzicht Gesellschaftsebene Gesellschafterebene Beteiligung im Betriebsvermögen Beteiligung im Privatvermögen Eigenkapitalersetzende Darlehen Arten von eigenkapitalersetzenden Darlehen Zeitpunkt und Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehen als verdeckte Einlage Vor der Krise gewährte und in der Krise stehen gelassene Darlehen In der Krise gewährte Darlehen Krisenbestimmte Darlehen Finanzplandarlehen Überblick Bürgschaften 448 IV. Einlage von Ansprüchen aus Anstellungsverhältnissen Lohn- und Gehaltsforderungen Pensionsansprüche 455 V. Beteiligung von Nichtgesellschaftern an verdeckten Einlagen 457

15 1. Mittelbare verdeckte Einlage Verdeckte Einlage bei Schwestergesellschaften Einlagefähiger Vermögensvorteil Nicht-einlagefähiger Vermögensvorteil 462 VI. Rückabwicklungen Rückgewähr einer verdeckten Einlage Rückabwicklung einer verdeckten Gewinnausschüttung 466 VII. Verdeckte Einlagen in Personengesellschaften 471 VIII. Anwachsungsmodell Kapitel: Grenzüberschreitende verdeckte Einlage 475 I. Outbound-Fall 475 II. Inbound-Fall 476 III. Verdeckte Einlage vs. Hinzurechnung nach 1 Abs. 1 AStG Kapitel: Verdeckte Einlage in Umwandlungsfällen 481 I. Verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften 481 II. Verdeckte Einlage einbringungsgeborener Anteile i.s.d. 21 Abs. 1 UmwStG 483 III. Verdeckte Einlage in Spaltungsfällen 485 IV. Verdeckte Einlage in Personengesellschaften Einbringung nach 24 UmwStG Verdeckte Einlagen in Fällen der Realteilung 487 V. Die Missbrauchsklausel 26 Abs. 2 Satz 1 UmwStG Kapitel: Verdeckte Einlage und Organschaft 491 I. Grundsätze 491 II. Ausgleich vororganschaftlicher Verluste 493 Anhang: Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung 495 Literaturverzeichnis 503 Stichwortverzeichnis 523