Matthias Alber. Körperschaftsteuer. in der Unternehmenspraxis. Steuerliche Optimierung für Unternehmer. und Unternehmen.

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1 Matthias Alber Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis Steuerliche Optimierung für Unternehmer und Unternehmen ö Springer Gabler

2 Inhaltsverzeichnis 1 Einführung Allgemeines GmbH UG (haftungsbeschränkt) Zivilrechtliche Grundlagen der UG (haftungsbeschränkt) Steuerliche Behandlung der UG (haftungsbeschränkt) Kapitalerhöhung zur "normalen" GmbH Aktiengesellschaft 8 2 Körperschaftsteuerpflicht Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht Steuersubjekte Steuersatz und Freibetrag Voraussetzungen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht Beginn der Steuerpflicht Beginn der Körperschaftsteuerpflicht 14 3 Einkommensermittlung Grundsätze der Einkommensermittlung Übersicht Veranlagungszeitraum / Ermittlungszeitraum Einkunftsarten Einkommensermittlung im Einzelnen Abziehbare Aufwendungen Nicht abziehbare Aufwendungen nach 10 KStG Besteuerung von Dividenden beim Anteilseigner nach 8b KStG Überblick Besteuerung von Dividenden beim Anteilseigner (AE) Anteilseigner ist eine Kapitalgesellschaft; Steuerbefreiung von Beteiligungserträgen nach 8 b Abs. 1 und Abs. 5 KStG 45 VII

3 VIII Inhaltsverzeichnis Die neue Steuerpflicht für Streubesitzdividenden in 8 b Abs. 4 KStG; Gesetz zu Streubesitzdividenden vom (BStBl IS. 344) Weitere praxiselevante Einzelfragen zu 8 b KStG Überblick zu 8 b KStG Zuordnung Veräußerungskosten und nachträgliche Kaufpreisänderung Ausnahme nach 8 b Abs. 2 Satz 4 KStG Wertminderungen von Gesellschafterdarlehen ( 8bAbs. 3 Sätze 4ff. KStG) Teilwertabschreibungen auf Auslandsdarlehen Steuerfalle in 8 b Abs. 7 KStG für sog. Finanzunternehmen" Due-Dilligence-Kosten als Nebenkosten beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften 83 4 Ermittlung der verbleibenden Körperschaftsteuer (vgl. R 30 KStR) Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. 27 KStG Verwendung des steuerlichen Einlagekontos für Leistungen Allgemeines Differenzrechnung nach 27 Abs. 1 Satz 3 KStG Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ( 27 Abs. 2 KStG) Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto in Sonderfällen Kein Direktzugriff bei offener oder verdeckter Gewinnausschüttung Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln / ordentliche Kapitalherabsetzung Verringerung des Sonderausweises nach 28 Abs. 3 KStG Bescheinigung Steuerliche Behandlung der Leistungen beim Anteilseigner Einlageforderung an den Gesellschafter Verdeckte Gewinnausschüttungen (vga) Formen der verdeckten Gewinnausschüttung i. S. d. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Verdeckte Gewinnausschüttung wegen Vorteilsgewährung Verdeckte Gewinnausschüttung wegen Verletzung des Rückwirkungsverbotes Praxishinweis: Prüfungsreihenfolge für vga Steuerliche Beurteilung gemischter Aufwendungen; Auswirkungen des BFH-Beschlusses vom

4 Inhaltsverzeichnis IX (BStBl 2010 II S. 672) und des BMF-Schreibens vom (BStBl I S. 614) bei der Körperschaftsteuer Übersicht: Steuerliche Auswirkungen einer vga Bei der Kapitalgesellschaft Beim Gesellschafter Korrespondenzprinzip für vga aus im Privatvermögen gehaltenen Kapitalbeteiligungen ( 32 d Abs. 2 Nr. 4 EStG) Beherrschende Stellung (H 36, Beherrschender Gesellschafter, KStH 2008) Steuerliche Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung Anwendung des Nachzahlungsverbotes bei fehlender Schriftform Steuerliche Folgen einer vga bei der Kapitalgesellschaft Einkommenskorrektur nach 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Zur Korrektur einer vga außerhalb der Steuerbilanz Steuerliche Auswirkungen einer abgeflossenen vga (vgl. H 75, Abflusszeitpunkt, KStH 2008) Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung Steuerliche Folgen der Rückgewähr Steuerliche Folgen beim nachträglichen Verzicht auf einen Rückgewähranspruch Umsatzsteuer und verdeckte Gewinnausschüttung Vereinbarung eines Vorteilsausgleichs zur Vermeidung einer vga Anwendung der Fiktionstheorie bei vga Verdeckte Gewinnausschüttung wegen Geschäftschancen BFH-Rechtsprechung Auffassung der Finanzverwaltung Risikogeschäfte durch den Gesellschafter-Geschäftsführer BFH-Rechtsprechung Auffassung der Finanzverwaltung Offene und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften Allgemeines Gesellschaftsrechtliche Einlagen (offene Einlagen) Verdeckte Einlagen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses Einlagefahiger Vermögensvorteil Übersicht: Steuerliche Auswirkungen einer verdeckten Einlage Offene Geldeinlage durch den GmbH-Gesellschafter Wertansatz von verdeckten Einlagen Verdeckte Einlage einer Kapitalbeteiligung i. S. d. 17 EStG Verdeckte Einlage eines Grundstücks i. S. 23 EStG

5 X Inhaltsverzeichnis 8 Rund um den Gesellschafter-Geschäftsführer Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers Angemessenheit der Geschäftsführer-Bezüge Überstundenvergütungen, Urlaubsrückstellungen und Abgeltungszahlungen für nicht genommenen Urlaub beim Gesellschafter-Geschäftsführer Tantiemen an den Gesellschafter-Geschäftsführer Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen als verdeckte Einlage? Private Kfz-Nutzung durch den Gesellschafter- Geschäftsführer Checkliste: "Angemessenheit der GGf-Vergütungen" Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften Zivilrechdiche Wirksamkeit Überblick: Steuerliche Voraussetzungen bei Pensionszusagen Probezeit Ernsthaftigkeit Erdienbarkeit Steuerliche Folgen für die Rückdeckungsversicherung in vga-fällen Finanzierbarkeit Angemessenheit der Höhe nach Steuerliche Folgen bei fehlender betrieblicher Veranlassung Abfindungsklauseln in Pensionszusagen Pension neben Aktivgehalt; Folgerungen aus dem BFH- Urteil vom (AZ.: I R 12/07, DB 2008 S. 1183) Pensionsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers / Übertragung von Pensionsansprüchen Pensionsverzicht in der Krise zur Abwendung der Insolvenz BMF-Schreiben vom (BStBl I S. 874); Verzicht auf den sog. "future-service" Verzicht auf den werthaltigen Pensionsanspruch (Verzicht auf den sog. "past-service") Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds Übertragung der Pensionsverpflichtung auf eine Unterstützungskasse Entgeltliche Übertragung der Pensionsverpflichtung auf eine andere GmbH (Schwester-GmbH); steuerliche Möglichkeiten und Risiken 228

6 Inhaltsverzeichnis XI Weitere Möglichkeiten zur "Abfindung" des Pensionsanspruchs Sanierungsmaßnahmen des Gesellschafters in der Krise der GmbH Forderungsverzicht durch die GmbH-Gesellschafter Steuerliche Folgen bei der Kapitalgesellschaft Steuerliche Folgen aufgrund des Forderungsverzichts beim Gesellschafter Rangrücktrittsvereinbarungen bei Gesellschafterdarlehen Einfacher Rangrücktritt mit Besserungsabrede Qualifizierter Rangrücktritt Einfacher Rangrücktritt ohne Besserungsabrede (Steuerliche Folgen nach MoMiG) Forderungsverzicht des GmbH-Gesellschafters gegen Besserungsschein (BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 648) Schuldübernahme (Erfüllungsübernahme) durch den GmbH- Gesellschafter unter Verzicht auf Regressansprüche Schaffung einer werthaltigen Einlage Alternative: Geldeinlage statt Forderungsverzicht Alternative: Einlage der (wertlosen) Forderung in die Kapitalrücklage Sanierungsgewinne (betrieblicher Forderungsverzicht) Abzugsbeschränkungen bei unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung durch den GmbH-Gesellschafter Überblick: Nutzungsvorteile und Abzugsbeschränkungen Abzugsbeschränkungen bei unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung durch den GmbH- Gesellschafter Darlehensverhältnisse zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter Darlehen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter Darlehen des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft Vereinbarung eines Vorteilsausgleichs zur Vermeidung einer vga Zinsvorteil" Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften Regelungen zur korrespondierenden Besteuerung von vga und verdeckten Einlagen Regelung in 32 a Abs. 1 KStG zur korrespondierenden Besteuerung von vga vga hat das Einkommen der GmbH nicht gemindert vga hat das Einkommen der GmbH gemindert 281

7 XII Inhaltsverzeichnis Korrespondenzprinzip für vga aus im Privatvermögen gehaltenen Kapitalbeteiligungen zur Anwendung Sondersteuersatz ( 32 d Abs. 2 Nr. 4 EStG) Regelung in 32 a Abs. 2 KStG für verdeckte Einlagen Verdeckte Einlage hat das Einkommen des Gesellschafters nicht gemindert Verdeckte Einlage hat das Einkommen des Gesellschafters gemindert Steuerliche Auswirkungen in sog. Dreiecksfällen ( 8 Abs. 3 Satz 5 KStG) Schenkungsteuer bei vga und verdeckten Einlagen Allgemeines Zuwendungen an Gesellschafter oder an nahestehende Personen (verdeckte Gewinnausschüttungen, Rz. 2.6) Offene oder verdeckte Einlagen (Rz. 1 und Rz. 3) Keine Schenkungsteuer in Konzernfallen ( 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG, Rz. 4) Exkurs: Steuerliche Anerkennung von inkongruenten Gewinnausschüttungen Bisherige Verwaltungsauffassung Neue Verwaltungslinie Verlustabzug und Verlustabzugsbeschränkungen nach $ 8c KStG Steuerliche Auswirkungen des Verlustabzugs Steuerliche Behandlung des Verlustes im Verlustentstehungsjahr Steuerliche Behandlung des Verlustrücktrags Steuerliche Behandlung des Verlustvortrags Verlustabzugsbeschränkungen nach 8 c KStG Grundprinzip der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften nach 8 c Abs. 1 KStG; BMF-Schreiben vom , BStBl IS. 736 (BMF) Konzernklausel in 8 c Abs. 1 Satz 5 KStG Stille-Reserven-Klausel" nach 8 c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 KStG Überblick Stille-Reserven-Klausel" bei negativem Eigenkapital Voraussetzungen und Rechtsfolgen der ertragsteuerlichen Organschaft Grundsätze der Organschaft Übersicht: Voraussetzungen für KSt- und GewSt- Organschaft 323

8 Inhaltsverzeichnis XIII Grundsätze zur körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung (Keine) Berücksichtigung vororganschaftlicher Verluste Personengesellschaft als OT Finanzielle Eingliederung (Tz. 13 und 14 des BMF- Schreibens vom , BStBl I S. 1038) Eigene gewerbliche Tätigkeit der OT-PersG (Tz. 15 bis 20 des BMF-Schreibens vom , a.a.o.) Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner ( 16 KStG und R 65 KStR) Allgemeines Gewinnabhängige Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner; Nichtanwendung des BFH-Urteils vom , AZ.: I R 1/08, BStBl 2010 II S Steuerliche Folgen bei Nichtanerkennung der Organschaft (z. B. wegen fehlender Mindestlaufzeit von 5 Zeitjahren) Unterlassene Verzinsung eines Verlustausgleichsanspruchs als vga Rückwirkende Organschaftsbegründung bei Umstrukturierungen Eine durch übertragende Umwandlung aus einer Personengesellschaft entstandene Kapitalgesellschaft kann rückwirkend Organgesellschaft sein Rückwirkende Begründung einer Organschaft auch bei Ausgliederung eines Teilbetriebs nach 20 UmwStG möglich Praxishinweis: Keine rückwirkende Begründung einer Organschaft bei Anteilstausch i.s.d. 21 UmwStG möglich Steuerliche Behandlung vororganschaftlich verursachter Mehrund Minderabführungen Bildung und Auflösung besonderer Ausgleichsposten beim OT nach 14 Abs. 4 KStG i. V.m. R 63 KStR bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen Auflösung von Kapitalrücklagen aus organschaftlicher Zeit Steuerliche Behandlung der Beteiligungserträge und Veräußerungserlöse der Organgesellschaft (sog. Bruttomethode, 15 Satz 1 Nr. 2 KStG) Die Behandlung der Beteiligungserträge Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Die kleine" Organschaftsreform Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften ( 14 Abs. 1 Satz 1 vor Nr. 1, Satz 1 Nr. 5, 17 Satz 1, 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG) 350

9 XIV Inhaltsverzeichnis Anpassungen an abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote Heilung fehlerhafter Bilanzansätze im handelsrechtlichen Jahresabschluss bei verunglückter Organschaft" Erforderlicher Inhalt der Verlustübernahmeverpflichtung für Gesellschaften, die nicht unter das AktG fallen Gesonderte und einheitliche Feststellung des Organeinkommens Weitere aktuelle Hinweise zur Organschaft Liquidationsbesteuerung nach 11 KStG Besteuerungszeitraum bei der Liquidationsbesteuerung Gewinnermittlung im Abwicklungszeitraum Berücksichtigung eines KSt-Guthabens in Liquidationsfallen Steuerliche Auswirkungen beim Anteilseigner der liquidierten Kapitalgesellschaft Grundsatz: Kapitaleinnahmen nach 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Ausnahme: Rückzahlung Nennkapital und Einlagekonto Rückausnahme: Sonderausweis = Rückzahlung Nennkapital als Dividende" In welchem VZ kann ein Auflösungsverlust nach 17 Abs. 4 EStG beim Anteils eigner steuerlich berücksichtigt werden? BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 953; Können Refinanzierungskosten noch nach dem Zeitpunkt der Auflösung als Werbungskosten abgezogen werden? Praxisfall Ermittlung des Einkommens und der Körperschaftsteuerschuld für den Abwicklungszeitraum 2012 bis Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld für den VZ Ermittlung der Gewerbesteuerschuld für den EZ 2012 und EZ 2013 (vgl. 16 Abs. 1 GewStDV) Berechnung der KSt-Rückstellung und des Solidaritätszuschlags für den Abwicklungszeitraum 2012 und Liquidationsschlussbilanz und Kontrollrechnung zum Abwicklungsgewinn Steuerliche Auswirkungen beim Gesellschafter Umwandlungssteuerrecht Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach 20 UmwStG 378

10 Inhaltsverzeichnis XV Überblick Einbringungsvoraussetzungen nach 20 UmwStG Sacheinlage Vorherige Auslagerung" von Grundstücken im Falle der Einbringung in eine GmbH nach 20 UmwStG Umwandlungssteuerliche Sacheinlage auch bei Bargründung oder Barkapitalerhöhung mit Aufgeld möglich Abgrenzung von einer Sacheinlage mit Aufgeld und verdeckter Einlage, BFH-Urteil vom , AZ.: I B 127/11, GmbHR2012S Wertansatz des eingebrachten Vermögens Übersicht: Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens Steuerliche Auswirkungen bei Einbringung in eine GmbH zum Buchwert Aufdeckung stiller Reserven bei negativem Kapital ( 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) Steuerfalle" in 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG im Zusammenhang mit dem Wegfall der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz Zeitpunkt der Einbringung ( 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) Allgemeines Im Einzelnen Grenzüberschreitende Einbringungen Anteilstausch nach 21 UmwStG Allgemeines Steuerliche Folgen beim Einbringenden Weitere Anwendungsfälle des 20 UmwStG Einbringung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbH Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-Kapitalgesellschaft Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft ( 23 UmwStG) Übersicht Rechtsfolgen Aufstockung der Wertansätze bei nachträglicher Einbringungsgewinnbesteuerung ( 23 Abs. 2 UmwStG) Praxishinweis: Checkliste zu 20 bis 23 UmwStG Zusammenfassendes Praxisbeispiel zur Einbringung einer GbR in eine GmbH nach 20 UmwStG Besteuerung des Anteilseigners ( 22 UmwStG) RdNr bis BMF 425

11 XVI Übersicht: Besteuerung des Anteilseigners ( 22 UmwStG) Einbringungsgewinn I ( 22 Abs. 1 UmwStG) Einbringungsgewinn II in den Fällen des Anteilstausches ( 22 Abs. 2 UmwStG) - RdNr bis BMF Stichwortverzeichnis 441