3 Das Einkommen Buchung der Körperschaftsteuer Buchung anderer nicht abziehbarer Aufwendungen

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1 3 Das Einkommen Hätte die AG nur den ihr überwiesenen Nettobetrag von als Ertrag gebucht (Buchung: Geldkonto an Dividendenkonto ), so wäre bei der Einkommensermittlung lediglich dieser Betrag als steuerfreie Dividende nach 8 b Abs. 1 KStG zu kürzen. Eine Hinzurechnung des Steueraufwands würde unterbleiben. Hinweis: Für den Ansatz der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nach 8 b Abs. 5 KStG ist aber der Bruttobetrag von zugrunde zu legen. Die von der GmbH zulasten der AG einbehaltene KapSt ist auf die KSt-Schuld der AG anzurechnen. Ebenso ist der zulasten der AG einbehaltene SalZ auf den SalZ anzurechnen. Da die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird, greift nicht die Abgeltungswirkung der KapSt ( 43 Abs. 5 Satz 2 EStG) Buchung der Körperschaftsteuer Die Zahlung der Körperschaftsteuer wird im Allgemeinen dem Körperschaftsteuerkonto belastet. Zulasten dieses Kontos werden auch rückständige Vorauszahlungen und die Rückstellung für eine Körperschaftsteuer-Abschlusszahlung passiviert. Das Körperschaftsteuerkonto wird i. d. R. wie ein Aufwandskonto über das Gewinnund-Verlust-Konto abgeschlossen. Nach 10 KStG ist die Körperschaftsteuer eine nicht abziehbare Ausgabe; die als Aufwand behandelten Körperschaftsteuerbeträge sind deshalb zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns dem bilanzmäßigen Ergebnis hinzuzusetzen. Die Erstattung von Körperschaftsteuer darf den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen; sie ist eine steuerfreie Vermögensmehrung, weil die Zahlung der Körperschaftsteuer eine nicht abziehbare Ausgabe war. Die Erstattung von Körperschaftsteuer, die in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung als Ertrag ausgewiesen wird, muss deshalb vom Jahresüberschuss/Bilanzgewinn abgesetzt werden. In der Regel wird die Erstattung von Körperschaftsteuer oder schon die Aktivierung des Erstattungsanspruchs dem Körperschaftsteuerkonto gutgeschrieben. Der Soll-Saldo dieses Körperschaftsteuerkontos (Körperschaftsteueraufwand), der in die Gewinn-und-Verlust-Rechnung übernommen wird, ist zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns dem Jahresüberschuss/Bilanzgewinn hinzuzusetzen; ein Haben Saldo (Körperschaftsteuerertrag) ist von ihm abzusetzen Buchung anderer nicht abziehbarer Aufwendungen Die vorhergehenden Ausführungen über die Buchung der Körperschaftsteuer gelten auch für die Buchung und steuerliche Behandlung der Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume ab 2008 erhoben wird (vgl. 4 Abs. 5 b EStG), sowie für die Buchung und steuerliche Behandlung anderer nicht abziehbarer Aufwendungen. Aufsichtsratsvergütungen sind zur Hälfte nicht abziehbar (vgl. 10 Nr. 4 KStG). Aufsichtsratssteuer ist nur von Aufsichtsratsvergütungen einzubehalten, die an beschränkt steuerpflichtige Mitglieder eines Aufsichtsrats gezahlt werden ( 50 a EStG). Die Aufsichtsratssteuer beträgt 30% der Vergütungen, wenn der Empfänger die Steuer trägt, und 42,85 % des tatsächlich ausgezahlten Betrages, wenn das Unternehmen die Steuer übernimmt. 158

2 3.3 Die Gewinnermittlung bei Körperschaften Da diese Ausgaben i. d. R. als Aufwand verbucht worden sind, ist bei der Einkommensermittlung der Jahresüberschuss um die Hälfte dieser Ausgaben zu erhöhen Einkommensermittlungsschema für buchführungspflichtige Körperschaften Das nachfolgende Schema soll bereits an dieser Stelle zeigen, wie das zu versteuernde Einkommen einer Kapitalgesellschaft aus dem Handelsbilanzergebnis abzuleiten ist (R 7.1 KStR). Außerdem wird hier auf die jeweiligen Textziffern verwiesen, unter denen die einzelnen Positionen gerrau erläutert werden. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag aus der Handelsbilanz +//. Korrekturen aufgrund von Anpassungen der Handelsbilanz an die steuerlich maßgebenden Wertansätze ( 60 EStDV) Gewinn/Verlust lt. Steuerbilanz + verdeckte Gewinnausschüttungen (Tz. 3.6 und 3.7) /. verdeckte Einlagen (Tz. 3.5) + nicht abziehbare Aufwendungen nach 10 KStG (Tz. 3.13), 4 Abs. 5 bis Abs. 7 EStG (Tz und Tz ), 4 h EStG i. V m. 8 a KStG (Zinsschranke, Tz ) + sämtliche Spenden und Beiträge +I/. Kürzungen/Hinzurechnungen nach 8 b KStG (Tz. 3.9) /. steuerfreie Vermögensmehrungen (z. B. nach 3 EStG und nach dem Investitionszulagengesetz) + an die Organgesellschaft geleisteter Betrag (Verlustübernahme, Tz. 9) /. von der Organgesellschaft abgeführter Gewinn (Tz. 9) /. steuerfreie ausländische Vermögensmehrungen (Tz. 6) Zwischensumme (Summe der Einkünfte), ;/. Spendenabzug gern. 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (Tz. 3.12) ;/. nicht zu berücksichtigender Verlust nach 8 c KStG (Tz. 3.10) +I/ dem Organträger zuzurechnendes Einkommen (Tz. 9) Gesamtbetrag der Einkünfte / Verlustabzug 10 d EStG Einkommen = zu versteuerndes Einkommen Freibeträge gern. 24 und 25 KStG finden bei Kapitalgesellschaften keine Anwendung (Tz. 5.2). 159

3 3 Das Einkommen 3.4 Veränderung des Grund- oder Stammkapitals Allgemeines Der Höhe des Grundkapitals bei Aktiengesellschaften ( 6, 7 AktG) und des Stammkapitals bei Gesellschaften rribh ( 5 GmbHG) kommt neben der zivilrechtliehen auch eine erhebliche steuerliche Bedeutung zu. Das gilt zum einen für die Kapitalgesellschaften und zum anderen für die Anteilseigner, und zwar insbesondere für die Vermögens- und die Einkommensbereiche. Hatz. B. eine Kapitalgesellschaft Zinsen für Fremdkapital zu entrichten, liegen insoweit grundsätzlich Betriebsausgaben vor; die Verteilung des Gewinns, die wirtschaftlich die Verzinsung des Eigenkapitals darstellt, ist hingegen Einkommensverwendung, die das steuerpflichtige Einkommen nicht mindern darf( 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG). Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaften, die sich grundsätzlich nach dem Verhältnis der Aktiennennbeträge bzw. Geschäftsanteile ( 60 Abs. 1 AktG, 29 Abs. 3 GmbHG) zu richten haben, führen bei den Aktionären bzw. Gesellschaftern zu Einnahmen i. S. des 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zahlungen auf das Grund- oder Stammkapital fallen auf der gesellschaftsrechtlichen Ebene an, Zahlungen (z. B. Zinsen) für Fremdkapital finden auf der schuldrechtlichen Ebene statt. Grundkapital und Stammkapital werden im Steuerrecht unter dem Oberbegriff "Nennkapital" erfasst. In den Bilanzen sind die beiden Posten jeweils als "Gezeichnetes Kapital" auszuweisen( 266 HGB). Erhöhung und Herabsetzung des Nennkapitals sind Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Ebene, die das Einkommen der Kapitalgesellschaften und das ihrer Anteilseigner nicht berühren. Bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ist die Summe der Geschäftsguthaben wie Nennkapital zu behandeln Gesellschaftsrechtliche Einlagen Gesellschaftsrechtliche Einlagen sind solche Einlagen, die auf gesellschaftsrechtlichen Vorschriften beruhen, sie werden auch als handelsrechtliche Einlagen bezeichnet. Gesellschaftsrechtliche Einlagen sind: - Leistungen auf den Nennbetrag der Aktien bzw. auf das Stammkapital der GmbH, - Ausgabeaufgeld bei Aktien bzw. Aufgeld auf die Stammeinlage, - Zuzahlung zur Einräumung von Vorzugsaktien, - Nachschüsse bei der GmbH. Diese Vermögensmehrungen auf gesellschaftsrechtlicher Ebene liegen insbesondere vor bei Gesellschaftsgründung und bei Kapitalerhöhungen. 160

4 3.4 Veränderung des Grund- oder Stammkapitals Einlagen bei Gesellschaftsgründung Die gesellschaftsrechtliche Einlage bei Gründung der Kapitalgesellschaft ist auf jeden Fall die Einzahlung des Nennkapitals (=Leistungen auf den Nennbetrag der Aktien bzw. Stammeinlagen der GmbH). In der Bilanz wird diese Einlage als "Gezeichnetes Kapital" ausgewiesen. Das Ausgabeaufgeld bei der Aktiengesellschaft bzw. ein Aufgeld auf die Stammeinlage der GmbH wird als "Rücklage" erfasst. Da somit der handelsrechtliche Gewinn durch diese Einlagen nicht erhöht wurde, bedarf es auch keiner Korrektur bei der Einkommensermittlung. Ein Ausgabeaufgeld stellt nur dann eine nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Vermögensmehrung dar, wenn es sich um die Erstausgabe von Anteilen handelt Die Erhöhung des Nennkapitals Handelsrechtlich werden folgende Formen der Kapitalerhöhung unterschieden: a) Kapitalerhöhung gegen Einlagen - Bareinlage ( 182 AktG, 55, 55 a GmbHG) - Sacheirrlage ( 183 AktG, 56 GmbHG) b) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln AktG Während bei der Kapitalerhöhung zu a) von den bisherigen und/oder hinzutretenden Anteilseignern neues Eigenkapital zugeführt wird, wird in den Fällen zu b) bereits vorhandenes Eigenkapital (insbesondere aus Kapital- und/oder Gewinnrücklagen) in Nennkapital umgewandelt und unter die bisherigen Anteilseigner verteilt. Eine ausführliche Darstellung der steuerlichen Auswirkungen von Kapitalerhöhungen erfolgt in Tz Gesellschaftsrechtliche Vermögensminderungen Gesellschaftsrechtliche Vermögensminderungen liegen vor bei: - Gewinnausschüttungen - Kapitalherabsetzung Gewinnausschüttungen Bei den Gewinnausschüttungen handelt es sich um Einkommensverwendung, die nach 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG das Einkommen nicht vermindern darf. Man unterscheidet hierbei zwischen: - offenen Gewinnausschüttungen für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr, - Vorabausschüttungen (im laufenden Wirtschaftsjahr), 161

5 3 Das Einkommen - Ausschüttungen auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist (vgl. Tz. 3.8), Auskehrung des Gesellschaftsvermögens bei Liquidation (vgl. Tz. 11.5). Da die Gesellschaft diese Gewinnausschüttungen i. d. R. nicht gewinnntindernd verbucht, braucht bei der Einkommensermittlung auch keine Korrektur vorgenommen zu werden Herabsetzung des Nennkapitals Die Rückzahlung des Nennkapitals an die Gesellschafter aufgrund einer Kapitalherabsetzung ist grundsätzlich keine Ausschüttung der Kapitalgesellschaft und führt bei den Anteilseignern nur zu Einkünften im Rahmen des 17 EStG, sofern der Anteilseigner i. S. des 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist. Hält der Anteilseigner seine Beteiligung im Betriebsvermögen, so wird die Kapitalrückzahlung mit dem Buchwert der Beteiligung verrechnet und führt im Ausnahmefall zu einem Ertrag, wenn die Rückzahlung den Buchwert übersteigt. Ansonsten führt die Rückzahlung von Nennkapital - soweit nicht ausnahmsweise ein Sonderausweis nach 28 Abs. 1 KStG zurückgezahlt wird (vgl. Tz )- nicht zu Einkünften der Anteilseigner. Das Handelsrecht unterscheidet die - ordentliche Kapitalherabsetzung ( AktG, 58 GmbHG), vereinfachte Kapitalherabsetzung AktG, 58 a- 58 f GmbHG), Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Anteilen ( AktG, 58 GmbHG). Bei der ordentlichen Kapitalherabsetzung wird Nennkapital zurückgezahlt; bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung kommt der Herabsetzungsbetrag nicht zur Auszahlung; die Einziehung von Anteilen kann entgeltlich (nach vorherigem Erwerb der Anteile) oder unentgeltlich erfolgen. Auch hier werden wegen des besseren Verständnisses die steuerlichen Auswirkungen der Kapitalherabsetzung erst in Tz erläutert. 3.5 Vermögensmehrungen auf gesellschaftlicher Grundlage (offene und verdeckte Einlagen) Allgemeines Allgemeine Ausführungen zur Einkommensermittlung bei Körperschaftsteuerpflichtigen sind in den Tz. 3.1 und 3.3 enthalten. Grundsätzlich gelten die Regelungen des 4 Abs. 1 Satz 1 EStG über die Entnahmen und Einlagen auch für den Bereich der Körperschaftsteuer. Während jedoch bei der Körperschaftsteuer die 162

6 3.5 Vermögensmehrungen auf gesellschaftlicher Grundlage Vorschrift über verdeckte Gewinnausschüttungen den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes über die Entnahmen vorgeht, 62 bleibt die Regelung über die Einlagen anwendbar. Damit sind Vermögensmehrungen einer Körperschaft, die auf einer Einlage beruhen, grundsätzlich ergebnismindernd zu berücksichtigen. Eine Einlage i. S. des Einkommensteuergesetzes liegt vor, wenn ein einlagefähiges Wirtschaftsgut aus dem nichtbetrieblichen in den betrieblichen Bereich desselben Steuerpflichtigen überführt wird. Im Bereich der Körperschaftsteuer ist diese "echte" Einlage selten anzutreffen. Sie kann z. B. bei einem steuerbefreiten Verein (Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem ideellen Bereich oder aus der Vermögensverwaltung in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Hoheitsbereich in einen Betrieb gewerblicher Art) stattfinden. Einlagen in Kapitalgesellschaften erfolgen hingegen durch ein anderes (zweites) Rechtssubjekt, und zwar durch den Gesellschafter bzw. ihm nahestehende Personen. In der Literatur wird die Einlage in Kapitalgesellschaften vielfach auch als "unechte" Einlage bezeichnet. Einlagen in eine Kapitalgesellschaft sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendungen an die Gesellschaft gegen oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten.63 Zuwendungsfähig sind nur einlagefähige Wirtschaftsgüter. In Betracht kommen Geld- und Sacheinlagen. Begrifflich wird zwischen den offenen (gesellschaftsrechtlichen) und den verdeckten Einlagen unterschieden, ihre steuerrechtliche Behandlung im Rahmen der Einkommensermittlung der Körperschaft ist jedoch identisch. Ausgaben bzw. Aufwendungen der Kapitalgesellschaft, die im Zusammenhang mit einer Einlage entstehen (z. B. Buchungsgebühren für eine Geldüberweisung oder Grunderwerbsteuer), fallen nicht unter 3 c EStG. Denn Einlagen sind keine steuerfreien Einnahmen, sie gehören schon begrifflich nicht zum Gewinn. 64 Die genannten Kosten sind mithin sofort abzugsfähige' Betriebsausgaben oder unter dem Gesichtspunkt von zusätzlichen Anschaffungskosten zu aktivieren; ggf kann sich dadurch auch der Wert der Einlage mindern Offene (geseijschaftsrechtliche) Einlagen Offene EinJagen- auch gesellschaftsrechtliche Einlagen genannt - sind solche, die den handelsrechtliehen Vorschriften entsprechen. Sie fallen in erster Linie bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder im Fall der Kapitalerhöhung an. Als "Gegenleistung" für diese Einlagen erhält der Gesellschafter Anteile an der Kapi- 62 BFH-Urteil vom , BStB11968 II S BFH-Urteil vom , BStBJ II S. 744 m. w. N. 64 BFH-Urteil vom , BStBI1978 II S BFH-Urteil vom , BStBI II S