Kompaktwissen für Berater. Wilhelm Krudewig. Einnahme-Überschuss-Rechnung oder Bilanz? Neue Grenzwerte durch das BilMoG

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1 Wilhelm Krudewig Wechsel der Gewinnermittlungsart Einnahme-Überschuss-Rechnung oder Bilanz? Neue Grenzwerte durch das BilMoG Kompaktwissen für Berater

2 DATEV eg, Nürnberg Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eg Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: Juli 2009 DATEV-Artikelnummer:

3 Editorial Kaufleute im Sinne des HGB waren bisher unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes und Gewinns immer bilanzierungspflichtig. Gemäß 241a HGB in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes besteht für Einzelunternehmer keine handelsrechtliche Bilanzierungspflicht mehr, wenn der Unternehmer in den beiden zurückliegenden Jahren, z. B und 2008, folgende Grenzen nicht überschreitet Jahresüberschuss (Gewinn) nicht mehr als Euro und Umsatz nicht mehr als Euro. Bei Neugründungen wird darauf abgestellt, ob die Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung überschritten wurden. Handels- und steuerrechtlich gibt es nunmehr übereinstimmende Grenzwerte, wenn auch Jahresüberschuss lt. HGB und Gewinn lt. Steuerrecht nicht immer deckungsgleich sind. Die Vorteile für die Gewinnermittlung mit einer Einnahme-Überschuss- Rechnung bestehen darin, dass die Betriebseinnahmen erst zu erfassen sind, nachdem der Kunde gezahlt hat, keine Bestandskonten (z. B. Bank, Forderungen und Verbindlichkeiten) benötigt werden, keine Inventur durchgeführt werden muss, keine Kasse bzw. kein Kassenbuch geführt werden muss (es reicht aus, wenn die Bareinnahmen und Barausgaben anhand von Belegen nachgewiesen werden), die Handhabung trotz des amtlichen Formulars EÜR einfacher ist als bei einer Bilanzierung. Nürnberg, im Juli 2009 Wilhelm Krudewig 1

4 Der Inhalt im Überblick 1. Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Bilanzierungspflicht nach Handelsrecht Bagatellgrenze gemäß 241a HGB Übereinstimmende Grenzwerte gemäß HGB und Steuerrecht Auswirkungen auf die Honorarabrechnung Beginn der steuerlichen Buchführungspflicht Unterschiede bei der zeitlichen Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme- Überschuss-Rechnung Was beim Wechsel zur Einnahme-Überschuss- Rechnung zu beachten ist Korrektur beim Übergang von der Bilanz zur Einnahme-Überschuss-Rechnung Posten der Steuerbilanz, bei denen keine Gewinnkorrektur erforderlich ist Nicht abnutzbares Anlagevermögen Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Anzahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten Darlehensforderungen 21 3

5 4.3.5 Darlehensverbindlichkeiten Finanzkonten Investitionsabzugsbetrag Rücklagen Sammelposten Scheckforderungen Scheckverbindlichkeiten Posten in der Schlussbilanz, bei denen Gewinnkorrekturen erforderlich sind Damnum/Disagio Delkredere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Sonstige Forderungen Halbfertige und unfertige Arbeiten Kundenanzahlungen Aktive Rechnungsabgrenzung Passive Rechnungsabgrenzung Umsatzsteuer Verbindlichkeiten für den Erwerb von Waren Anzahlungen auf den Erwerb von Waren Sonstige Verbindlichkeiten Anzahlung auf geringwertige Wirtschaftsgüter Warenbestand Vorsteuer-Überschuss Wie Korrekturposten beim Wechsel zur Einnahme- Überschuss-Rechnung festgehalten werden Beispiel für die Ermittlung von Korrekturposten 33 4

6 5. Wechsel von der Einnahme-Überschuss- Rechnung zur Bilanz Wechsel zur Bilanzierung setzt eine zeitnah erstellte Eröffnungsbilanz voraus Auswirkungen durch den Wechsel Zeitpunkt der Gewinnkorrekturen Korrektur beim Übergang von der Einnahme- Überschuss-Rechnung zur Bilanz Posten in der Eröffnungsbilanz, bei denen keine Gewinnkorrekturen erforderlich sind Nicht abnutzbares Anlagevermögen Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Anzahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten Darlehensforderungen Darlehensverbindlichkeiten Finanzkonten Investitionsabzugsbetrag Rücklagen Sammelposten Scheckforderungen Scheckverbindlichkeiten Posten der Eröffnungsbilanz, bei denen Gewinnkorrekturen erforderlich sind Damnum/Disagio Delkredere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Sonstige Forderungen 52 5

7 5.6.5 Halbfertige und unfertige Arbeiten Kundenanzahlungen Aktive Rechnungsabgrenzung Passive Rechnungsabgrenzung Umsatzsteuer Verbindlichkeiten für den Erwerb von Waren Sonstige Verbindlichkeiten Anzahlungen auf den Erwerb von Waren Warenbestand Vorsteuerüberschuss Wie die Korrekturposten gebucht werden 61 6

8 4 Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss-Rechnung Die Einnahme-Überschuss-Rechnung ist die einfachere Form der Gewinnermittlung trotz der Anlage EÜR, die auszufüllen ist. Freiberufler sind nicht zur Bilanzierung verpflichtet und entscheiden sich deshalb in der Regel für die Einnahme-Überschuss-Rechnung. Für Unternehmer mit gewerblichen Einkünften stellt sich die Frage, ob der Gewinn durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt werden soll, wenn mit der Tätigkeit begonnen wird und der vorweg geschätzte Umsatz und Gewinn keinen der Grenzwerte überschreitet. Sie bleibt auch dann zulässig, wenn sich nach Ablauf des Jahres herausstellt, dass entgegen der ursprünglichen Schätzung einer der oder beide Grenzwerte überschritten wurden, oder Umsatz- und/oder Gewinn gesunken sind und die Grenzwerte nunmehr unterschritten werden oder die handelsrechtlichen Grenzwerte an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen nicht überschritten werden. In den Grenzen des Wahlrechts kann der Unternehmer zwischen Bilanzierung und Einnahme-Überschuss-Rechnung wechseln. Diese Wahl bindet den Unternehmer in der Regel für drei Jahre (BFH-Urteil vom , Az. IV R 18/00). Ein beliebiges Hin und Her zwischen den Gewinnermittlungsarten ist lt. BFH also unzulässig. 15

9 4. Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss-Rechnung Das Finanzgericht Münster vertritt die Auffassung, dass das Formular Anlage EÜR nicht ausgefüllt werden muss (Urteil vom , Az. 6 K 2187/08). Die Verpflichtung zur Abgabe der Anlage EÜR ist in 60 Abs. 4 EStDV geregelt. Das reicht nach Auffassung des Finanzgerichts nicht aus, weil im EStG oder in der AO zumindest eine Ermächtigung enthalten sein müsste. Da dies nicht der Fall ist, sei 60 Abs. 4 EStDV ohne Rechtsgrundlage und damit rechtswidrig. Es besteht somit zurzeit die Möglichkeit, sich auf diese Entscheidung des Finanzgerichts zu stützen und die Einnahme-Überschuss-Rechnung formlos ohne Anlage EÜR beim Finanzamt einzureichen. Es ist nahe liegend, für die Einnahme-Überschuss-Rechnung weiterhin die Anlage EÜR zu verwenden, zumal damit zu rechnen ist, dass bei einem der nächsten Steueränderungsgesetze die fehlende Ermächtigung nachgeschoben wird. Außerdem bestehen in der Praxis meist keine Probleme, die Anlage EÜR zu erstellen. Das Buchführungsprogramm der DATEV bietet beide Möglichkeiten, so dass es keine zusätzliche Mühe macht, die Anlage EÜR zu erstellen. 4.1 Was beim Wechsel zur Einnahme-Überschuss- Rechnung zu beachten ist Bei einem Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss- Rechnung müssen Gewinnkorrekturen vorgenommen werden. Um das zutreffende Ergebnis zu erreichen, sind beim Wechsel Zu- und Abschläge erforderlich. Der Saldo ist der Korrekturposten, der wie folgt zu ermitteln ist: 16

10 4. Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss-Rechnung Hinzurechnungsbetrag Geschäftsvorfälle, die sich noch nicht Gewinn erhöhend ausgewirkt haben und sich nach dem Übergang zur Einnahme-Überschuss-Rechnung auch nicht mehr auswirken werden - Abzugsbetrag Geschäftsvorfälle, die sich bereits Gewinn erhöhend ausgewirkt haben und die bei der Einnahme- Überschuss-Rechnung ein zweites Mal erfasst werden, und Geschäftsvorfälle, die sich noch nicht Gewinn mindernd ausgewirkt haben und sich nach dem Übergang zur Einnahme-Überschuss-Rechnung auch nicht mehr auswirken = Korrekturposten zu erfassen im ersten Jahr nach dem Übergang Ein konkretes Beispiel finden Sie im íkapitel 5.2. Die Korrekturposten gehören zum laufenden Gewinn und werden außerhalb der laufenden Buchführung im ersten Jahr nach dem Wechsel erfasst. Anders als beim Übergang zur Bilanzierung entsteht beim Übergang zur Einnahme-Überschuss-Rechnung per saldo in der Regel ein negativer Korrekturposten. Gewinnerhöhungen durch Korrekturposten, die zu einer deutlichen Erhöhung der Steuerbelastung führen, sind selten. Eine Verteilung ist daher nach R 4.6 Abs. 2 EStR beim Übergang von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss-Rechnung nicht zugelassen. 17

11 4. Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss-Rechnung 4.2 Korrektur beim Übergang von der Bilanz zur Einnahme-Überschuss-Rechnung Beim Übergang stellt die Schlussbilanz, z. B. zum , die Grundlage dar. Hier sind alle betrieblichen Werte erfasst (z. B. Bank, Kasse, Anlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungen, Waren- und Materialbestände). Wegen der systembedingten Unterschiede der beiden Gewinnermittlungsarten kommt es beim Übergang zu Unstimmigkeiten. Damit kein falscher Gesamtgewinn ausgewiesen wird, muss jede Position der Steuerbilanz untersucht und folgende Fragen beantwortet werden: Welche Gewinnauswirkung tritt bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung ein? Welche Gewinnauswirkung hat sich bereits nach der Systematik der Bilanzierung ergeben? Welche Gewinnauswirkung tritt nach dem Wechsel ohne Zu- und Abrechnungen ein? 4.3 Posten der Steuerbilanz, bei denen keine Gewinnkorrektur erforderlich ist Es gibt eine Reihe von Bilanzposten, bei denen bei einem Wechsel zur Einnahme-Überschuss-Rechnung keine Gewinnkorrektur erforderlich ist. Das sind dieselben Posten, bei denen auch beim umgekehrten Wechsel keine Gewinnauswirkung eintritt Nicht abnutzbares Anlagevermögen Nicht abnutzbares Anlagevermögen (z. B. Grund und Boden) wird bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich behandelt. Es erfolgt somit keine Korrektur. 18

12 4. Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss-Rechnung Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Abnutzbares Anlagevermögen (z. B. Firmen-PKW, Büromöbel) müssen bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung ebenso abgeschrieben werden wie bei der Bilanzierung. Maßgebend für den Beginn der Abschreibung ist in beiden Fällen der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und nicht der Zeitpunkt der Zahlung. Es gibt keine Unterschiede und somit auch keinen Korrekturposten. Das gilt auch für geringwertige Wirtschaftsgüter. Diese gehören zum Anlagevermögen, so dass es auf den Zeitpunkt der Zahlung nicht ankommt. Die 100 %-ige Sofortabschreibung kann beansprucht werden, ohne dass die geringwertigen Wirtschaftsgüter bezahlt sein müssen. Wegen der Besonderheit bei Anzahlungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter ínachfolgendes Stichwort Anzahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten Anzahlungen auf Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind weder hinzu- noch abzurechnen, weil sie bei der Bilanzierung noch nicht als Betriebsausgaben erfasst worden sind. Die Anzahlung, die in der letzten Bilanz ausgewiesen wird, wird bei der Anschaffung oder Fertigstellung des Wirtschaftsguts erfolgsneutral umgebucht. Bei der Bilanzierung konnten die Anzahlungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter anders als bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung nicht als Betriebsausgaben erfasst werden, so dass dafür kein Korrekturposten gebildet werden muss und die Anzahlung dem Übergangsgewinn nicht hinzugerechnet werden kann. Wer bilanziert, darf nämlich die geringwertigen Wirtschaftsgüter erst im Zeitpunkt der Anschaffung als Aufwand erfassen. 19

13 4. Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss-Rechnung Einnahme-Überschuss-Rechner dürfen bereits Anzahlungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter im Jahr der Zahlung zu 100 % als Betriebsausgaben abziehen, auch wenn die Anschaffung erst im Folgejahr erfolgt (Verfügung der OFD München, Karte 2.1 zu 6 Abs. 2 EStG). Beispiel: Unternehmer A hat bisher seinen Gewinn durch Bilanzierung ermittelt. Ab dem wechselt er zur Einnahme-Überschuss- Rechnung. In seiner Einnahme-Überschuss-Rechnung kann der Unternehmer A seine Anzahlung auf ein geringwertiges Wirtschaftsgut in Höhe von 100 Euro sofort als Aufwand erfassen. Die Anschaffungskosten betragen insgesamt 150 Euro. Die restlichen 50 Euro zahlt der Unternehmer A bei der Anschaffung am Unternehmer A hat von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Anzahlung von 100 Euro bereits beim Wechsel zur Einnahme-Überschuss-Rechnung zu 100 % als Betriebsausgaben abzuziehen. Diese Vorgehensweise entspricht den Grundsätzen der Einnahme-Überschuss-Rechnung. Anzahlung auf geringwertige Wirtschaftsgüter Soll Anzahlung: Stand am Euro Haben Umbuchung Sofortabschreibung gering wertiges Wirtschaftsgut 100 Euro Sofortabschreibung geringwertige Wirtschaftsgüter Soll Anschaffung Euro Umbuchung Anzahlung 100 Euro Haben In der Bilanz für 2009 ist die Anzahlung von 100 Euro noch nicht als Betriebsausgabe erfasst. Die Anschaffung des geringwertigen Wirtschaftsguts erfolgt zu einem Zeitpunkt, für den die Grundsätze der Einnahme-Überschuss-Rechnung anzuwenden sind. Die Sofortabschreibung des gesamten Betrags erfolgt im Jahr Das führt zu folgenden Auswirkungen: 20

14 4. Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahme-Überschuss-Rechnung Vorgang Anzahlung in 2009: Erfassung als Betriebsausgabe bei Bilanzierung Anschaffung in 2010: Sofortabschreibung bei der Einnahme-Überschuss- Rechnung Bilanzierung bis nein Einnahme-Überschuss-Rechnung ab ja in Höhe von 100 Euro + 50 Euro Die Anzahlung wird in der Schlussbilanz ausgewiesen. Auch wenn der Unternehmer A bei seiner Einnahme-Überschuss-Rechnung die Anzahlungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter gemäß Verfügung der OFD München sofort zu 100 % als Betriebsausgaben abziehen kann, ist nach dem Wechsel zur Einnahme-Überschuss- Rechnung kein positiver Korrekturposten zu bilden Darlehensforderungen Ein Darlehen, das einem Geschäftspartner gewährt wurde, wirkt sich bei beiden Gewinnermittlungsarten nicht auf den Gewinn aus. Es ist daher kein Korrekturposten zu bilden. Lediglich die Zinsen wirken sich auf den Gewinn aus (íkapitel 4.4.8) Darlehensverbindlichkeiten Ein Darlehen, das aus betrieblichen Gründen aufgenommen wurde, wirkt sich sowohl bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung als auch bei der Bilanzierung nicht auf den Gewinn aus. Ein Korrekturposten ist daher nicht zu bilden Finanzkonten Bei reinen Geldposten (z. B. Bank, Kasse usw.) ist kein Korrekturposten erforderlich, denn hier ergeben sich keine Doppel- oder Nichterfassungen. 21

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