Aktuelles Steuerrecht für den. Stefan Hamacher

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1 Aktuelles Steuerrecht für den Gesellschafter-GeschäftsführerGeschäftsführer Stefan Hamacher Steuerberater Seite 1

2 Agenda I. Aktuelles zu verdeckten Gewinnausschüttungen II. Erwerb eigener Anteile III. Disquotale Gewinnausschüttungen IV. Gewerbesteuerfreie Immo-GmbH Seite 2

3 A. Begriffsbestimmung Eine vga erfordert: eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft (im Folgenden: GmbH), eine Veranlassung dieses Vorgangs durch das Gesellschaftsverhältnis, o Innerer Veranlassungszusammenhang wird geprüft anhand des Fremdvergleichs o Beurteilungsmaßstab ist der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag i.s.d. 4 Abs. 1 EStG der GmbH (Gewinn) und keinen Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung Seite 3

4 B. Rechtsfolgen und Belastungswirkung - Gesellschaftsebene - X ist geschäftsführender Gesellschafter der X-GmbH. Bei einer Betriebsprüfung in 2014 wird für das Wirtschaftsjahr 2009 festgestellt, dass das Geschäftsführergehalt des X um überhöht war. Veränderte Steuerbelastung Gesellschaft: T T Erhöhung des Einkommens (außerbilanziell) + 100,00 abzüglich Gewerbesteuer (Hebesatz 400 %)./. 14, ,00 abzüglich 15 % KSt + SolZ./. 15, , ,17 Steuerbelastung + 29,83 Seite 4

5 B. Rechtsfolgen und Belastungswirkung - Gesellschafterebene - Veränderte Steuerbelastung Gesellschafter: T T Verringerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit./. 100,00 42 % ESt + SolZ./. 44,31./. 44,31 Erhöhung der Einkommen aus Kapitalvermögen (Abgeltungssteuer) + 100,00 25 % ESt + SolZ + 26, ,38 Steuerentlastung tl t./. 17,93 Seite 5

6 B. Rechtsfolgen und Belastungswirkung - Gesellschafts- und Gesellschafterebene - Veränderte Steuerbelastung Gesellschaft + 29,83 Gesellschafter./. 17,93 Gesamt + 11,90 Seite 6

7 C. Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklungen BFH v (Az. I R /10) zum Halten einer Ferienwohnung in einer spanischen Kapitalgesellschaft (S.L.) Kernproblem: Steuerpflichtiger Bezug (verdeckter) Gewinnausschüttungen aus einer (gewinnlosen) ausländischen Feriendomizil-Kapitalgesellschaft Hintergrund: Oftmals werden Immobilien im Ausland über eine zwischengeschaltete ausländische Kapitalgesellschaft gehalten. Ziel dieser Gestaltung ist in der Regel, die Ersparnis von Grunderwerbsteuer (im Ausland) sowie ggf. einer Wertzuwachssteuer bei Verkauf der Immobilie [Hinweis: Die Vorteilhaftig einer solchen Struktur ist in Spanien (spanische S.L.) aufgrund entsprechender Änderungen im spanischen Recht nicht mehr gegeben]. Entscheidung: Wird die spanische Ferienimmobilie unentgeltlich zu privaten Zwecken genutzt, liegt eine in Deutschland steuerbare verdeckte Gewinnausschüttung der spanischen Kapitalgesellschaft vor. Die vga bemisst sich nach der ortsüblichen Miete für vergleichbare Ferienimmobilien. Seite 7

8 C. Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklungen BFH v (Az. I R /10) zum Halten einer Ferienwohnung in einer spanischen Kapitalgesellschaft (S.L.) Folgeproblem 1: Steuerliche Behandlung der Kostentragung durch den Gesellschafter Variante a) Spanische S.L. ist Schuldnerin, Gesellschafter zahlt: Erhöhung der Anschaffungskosten für Anteile an spanischer Kapitalgesellschaft wegen verdeckter Einlage, wenn Gesellschafter Kosten der S.L. im abgekürzten Zahlungsweg übernimmt. Aber: Anschaffungskosten wirken sich jedoch erst bei Veräußerung der Anteile oder Liquidation der S.L. aus. Variante b) Gesellschafter its ist Schuldner, Gesellschafter zahlt: (abgekürzter Vertragsweg): Ggf. Werbungskosten im Zusammenhang mit Beteiligung an spanischer S.L. (aber ab 2009 grds. Werbungskostenabzugsverbot bei Abgeltungssteuer; Ausnahme: gesonderter Antrag mit Abgabe Steuererklärung, also nicht rückwirkend). Folgeproblem 2: Neues DBA mit Spanien: Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien schränkt deutsche Besteuerungsrechte an den Anteilen an der spanischer Immobilien- Kapitalgesellschaft ein. Rechtsfolge: Entstrickung der Anteile an spanischer S.L. (= fiktive Veräußerung aufgrund 6 AStG, ohne Stundung der Steuerlasten)? Stille Reserven in den Anteilen? Seite 8

9 C. Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklungen BFH v (Az. I R 60/12) zu Gehalt und Pension nebeneinander Kernproblem: Doppelbezug von Pension und Gehalt aus dem gleichen Dienstverhältnis Entscheidung: Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer füh mit Eintritt itt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall ist nach Auffassung des BFH zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung jedoch notwendig, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder der vereinbarte Eintritt der Versorgungsfälligkeit it (ggf. unter Gewährung eines versicherungsmath. ih Barwertausgleiches) aufgeschoben wird, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Gestaltung: Unentgeltliche Tätigkeit (bei alleinigen Gesellschafter-GF oder, bei mehreren Gesellschaftern, Ausgleich über disquotale Gewinnausschüttungen ); Beratervertrag mit der GmbH, dann könnte FinVerw. zur steuerlichen Anerkennung Beendigung der Organstellung fordern. Seite 9

10 C. Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklungen BFH v (Az. I R 28/13) und v (I R 89/12) Abfindung von Pensionszusagen Kernproblem: Die (vorzeitige) Abfindung von Pensionsansprüchen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung (und gleichzeitig verdeckte Einlage) auslösen, wenn diese gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Entscheidung I: In dem Urteilssachverhalt wurde dem beherrschenden Geschäftsführer eine Pensionszusage für die Versorgungsfälle dauernde Arbeitsunfähigkeit und Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres erteilt. Im Rahmen der Übertragung von Gesellschafteranteilen auf seinen Sohn verzichtete der Geschäftsführer später gegen Abfindung auf seine Pensionszusage. Da aber bis zum Verzicht keiner der beiden genannten Versorgungsfälle eingetreten war, bestanden auch keine Ansprüche, auf die verzichtet werden konnte. Die Abfindung war somit als vga zu werten. Seite 10

11 C. Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklungen BFH v (Az. I R 28/13) und v (I R 89/12) Abfindung von Pensionszusagen Entscheidung II: Wichtig ist auch, auf den genauen Wortlaut der Pensionszusage zu achten, wie der dem BFH-Urteil vom zugrunde liegende Fall zeigt. Hier wurde eine einmalige Kapitalzahlung vereinbart, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nach vollendetem 60. Lebensjahr aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet. Die Zusage wurde durch eine Rückdeckungsversicherung finanziert, deren Auszahlungszeitpunkt auf den 60. Geburtstag des Gesellschafter-Geschäftsführers terminiert war. Die Gesellschaft leitete die erhaltene Auszahlung direkt an den Geschäftsführer weiter. Aus Sicht des Finanzamts und des BFH bestand zu diesem Zeitpunkt aber noch kein Anspruch, da der Geschäftsführer weiterhin in seiner Funktion tätig war. Seite 11

12 C. Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklungen BFH v (Az. I R 28/13) und v (I R 89/12) Abfindung von Pensionszusagen VGA und verdeckte Einlage: In beiden vorgenannten Urteilen steht es (nach Auffassung des BFH) einer vga nicht entgegen, wenn die entstandene Vermögensminderung zeitgleich durch die Auflösung einer Pensionsrückstellung ausgeglichen wird. Es gilt hier eine geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise. Verdeckte Gewinnausschüttung: Der bilanzielle Aufwand aus der Abfindung stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Folge: Keine abziehbare Betriebsausgabe bei GmbH. Verdeckte Einlage: Die gewinnerhöhende Ausbuchung der Pensionsrückstellung führt zur verdeckten Einlage bei der GmbH. Folge: Kein steuerpflichtigererpflichtiger Gewinn auf Ebene der GmbH; (fiktiver) Lohnzufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer und Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung. Wann gesellschaftsrechtliche, wann betriebliche Veranlassung? Nach Gosch (VoRiBFH des für KSt zuständigen I. Senats des BFH) setzt Anerkennung bei beherrschenden Gesellschaftern voraus, dass bereits in der ursprüngliche Pensionszusage eine Abfindungsklausel enthalten war (str.). Hinweis: Nach Eintritt der Fälligkeit der Pensionszusage (z.b. 65 Lebensjahr vollendet und Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) kann nach Auffassung der Finanzverwaltung erstmals Kapitalwahlrecht in die Pensionszusage aufgenommen werden. Seite 12

14 A. Gesellschafts- und Handelsrecht Gesellschaftsrecht: Nach 33GmbHGist der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft zulässig, wenn das Stammkapital hierauf voll einbezahlt wurde und im Zeitpunkt des Erwerbs eine Rücklage in Höhe der Aufwendungen gebildet werden könnte, ohne dass Stammkapital oder nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtend zu bildende Rücklage angegriffen wird. Anders als bei der Einziehung ( 34 GmbHG) berührt der Erwerb der Anteile nicht deren rechtliche Existenz. Handelsrecht (nach BilMoG): Für nach dem endende Wirtschaftsjahre wurde die handelsrechtliche Bilanzierung eigener Anteile grundlegend geändert. Nach 272 Abs. 1a HGB ist der Nennbetrag der erworbenen Anteile in der Vorspalte offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Übersteigt der Kaufpreis den Nennbetrag der Anteile, ist der Mehrbetrag mit den freien Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb sind laufender Aufwand. Werden die Anteile veräußert, erfolgt die Behandlung spiegelbildlich wie eine Kapitalerhöhung ( 272 Abs. 1b HGB). Der Ausweis in der Vorspalte entfällt. Der den Nennbetrag übersteigende Veräußerungserlös wird den ursprünglich verwendeten Rücklagen und darüberhinausgehender Betrag der Kapitalrücklage zugeführt. Seite 14

15 B. Steuerrecht Das neue BMF-Schreiben zum Erwerb eigener Anteile: Das BMF hat mit Schreiben v (BStBl. I 2013, 1615) zu den steuerlichen Folgen des Erwerbs eigener Anteile Stellung genommen. Vor Veröffentlichung des Schreibens war unklar, ob der handelsrechtlichen Sichtweise (Kapitalmaßnahme) auch steuerlich zu folgen ist. Insoweit vertritt die Finanzverwaltung eine zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft differenzierende Betrachtung. Kapitalgesellschaft: Bei der Kapitalgesellschaft wird (vereinfacht) der handelsrechtlichen Sichtweise gefolgt. D.h. die eigenen Anteile werden nicht als Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft ausgewiesen. Folglich entsteht bei Weiterveräußerung der Anteile auch kein Gewinn. An- und Verkauf der Anteile sind, mit Ausnahme der damit verbundenen Kosten, bei der Kapitalgesellschaft einkommensteuerneutral. Gesellschafter: Beim Gesellschafter, der die Anteile an die GmbH veräußert, bleibt es hingegen beim Veräußerungsgeschäft. Deshalb hat die Kapitalgesellschaft auch keine Kapitalertragsteuer einzubehalten (!). Es macht mithin steuerlich keinen Unterschied, ob die Anteile von einem Mitgesellschafter oder der Kapitalgesellschaft erworben werden. Seite 15

16 B. Steuerrecht Gestaltungsansatz bei Ausscheiden von Mitgesellschaftern: Der Erwerb durch die GmbH ist, sofern entsprechende freie Rücklagen (Gewinnrücklage, Kapitalrücklage) vorhanden sind, steuerlich optimal bei Ausscheiden eines Mitgesellschafters. Der Kaufpreis wird durch die Gesellschaft anstelle der Mitgesellschafter finanziert. Notwendige Liquidität kann ggf. mittels Darlehensaufnahme durch die GmbH organisiert werden, d.h. Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Anteilskauf fallen in der Gesellschaft an und mindern deren Steuerbelastung. Die Tilgung kann mittels Gewinnverwendung in der GmbH erfolgen; eine (steuerpflichtige) Gewinnausschüttung an die Gesellschafter wie bei Erwerb durch die Mitgesellschafter - ist insoweit nicht notwendig, weshalb mehr Mittel zur Schuldentilgung eingesetzt werden können. Soweit der ausscheidende Gesellschafter Gewinnansprüche aus Altjahren erhalten soll, müssen diese nicht vor Veräußerung ausgeschüttet werden (dann insoweit Kapitalertragsteuer), sondern können mit dem Kaufpreis an den ausscheidenden Gesellschafter vergütet werden (keine Kapitalertragsteuereinbehaltungspflicht; Zinsvorteil). Seite 16

18 A. Gesellschaftsrecht Hintergrund: Von disquotalen oder inkrongruenten Gewinnausschüttungen ist die Rede, wenn die Verteilung des Gewinns im Rahmen einer offenen Gewinnausschüttung vom Verhältnis der Geschäftsanteile abweicht. Überwiegende Gründe für eine disquotale Gewinnausschüttung in der Praxis sind ungleichmäßige Leistungen der Gesellschafter, d.h. Abgeltung persönlicher Leistungsbeiträge eines Gesellschafters. Gesellschaftsrecht: Voraussetzung für die Zulässigkeit von disquotalen Gewinnausschüttungen ist, dass der Gesellschaftsvertrag eine solche ermöglicht, sei es in Gestalt einer entsprechenden Festlegung oder zumindest einer Öffnungsklausel ( 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG) zugunsten eines solchen Gesellschafterbeschlusses. Hinweis: Ggf. muss deshalb vor einer disquotalen Gewinnverteilung der Gesellschaftsvertrag entsprechend geändert werden. Seite 18

19 B. Steuerrecht Steuerrecht: Die disquotale Gewinnausschüttung wird von der Finanzverwaltung akzeptiert, sofern kein sog. Gestaltungsmissbrauch ( 42 AO) vorliegt, d.h. für die Vornahme einer solcher Ausschüttungen außersteuerliche Überlegungen maßgeblich sind (vgl. BMF-Schreiben v , BStBl. I 2014, 63). Diese sollten in der Praxis entsprechend dokumentiert werden. Beispiel: A und B sind zu jeweils 50 % an der X-GmbH beteiligt. A führt die Geschäfte für die GmbH, erhält hierfür jedoch kein Gehalt. Die Satzung enthält eine Regelung, wonach von dem Verhältnis der Geschäftsanteile abweichende Gewinnverteilungen möglich sind. Entsprechend beschließen A und B zur Abgeltung der Leistungen des A eine Gewinnverteilung im Verhältnis 80:20. Lösung: Die disquotale Gewinnausschüttung ist zivilrechtlich wirksam und durch wirtschaftliche (außersteuerliche) Gründe veranlasst. Die disquotale Gewinnverteilung wird folglich der Besteuerung von A und B zugrunde gelegt. Seite 19

21 Steuerliche Aspekte der Rechtsformwahlentscheidung bei Grundstücksunternehmen PersGes KapGes Laufende Besteuerung Gesellschaft Privatvermögen (AfA-Satz = 2%) Betriebsvermögen (gewerbesteuerpflichtig) (AfA-Satz = 3 %) Betriebsvermögen (gewerbesteuerfrei) (AfA-Satz = 3 %) (gewerbesteuerpflichtig) (AfA-Satz = 3 %) (gewerbesteuerfrei) (AfA-Satz = 3 %) Gewinn /. GewSt (HS 490 %)./. KSt + SolZ = Dividende / Entnahme Gesellschafter Gewinn /. ESt (42 % / Abg.-Steuer) + 35 EStG /. SolZ Nach Steuern Seite 21

22 Steuerliche Aspekte der Rechtsformwahlentscheidung bei Grundstücksunternehmen Veräuße- PersGes KapGes rungs- gewinnbe- steuerung Haltedauer in Jahren Privatvermögen Betriebsvermögen (gewerbesteuerpflichtig) Betriebsvermögen (gewerbesteuerfrei) gewerbesteuer -pflichtig gewerbesteuerfrei Grund- stück 10 Jahre 44,31 % > 10 Jahre Steuerfrei 47,43 %* 44,31 %* Thes.*: 32,98 % Ausschüttung: 50,65 % Thesaurierung*: 15,83 % Ausschüttung: 38,03 % Gesellschaftsanteil 10 Jahre 44,31 % > 10 Jahre Steuerfrei 44,31 %* (i.d.r. gewerbesteuerfrei) 44,31 %* 26,38 % (Teileinkünfteverfahren) 26,38 % (Teileinkünfteverfahren) * In den Varianten mit Betriebsvermögen besteht ggf. die Möglichkeit stille Reserven aus Grundbesitz im Falle der Veräußerung auf eine Reinvestition in Grundbesitz zu übertragen ( 6b EStG) Seite 22

23 Steuerliche Aspekte der Rechtsformwahlentscheidung bei Grundstücksunternehmen Erweiterte Gewerbesteuerkürzung: 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beinhaltet eine partielle Gewerbesteuerbefreiung für Grundstücksunternehmen jeder Rechtsform (sog. erweiterte Gewerbesteuerkürzung) Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung setzt voraus, dass das Grundstücksunternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet oder nutzt. Der Kürzung unterliegt der Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt; hingegen nicht befreit, aber für die erweiterte Kürzung unschädlich: Einkünfte aus Kapitalvermögen. Seite 23

24 Steuerliche Aspekte der Rechtsformwahlentscheidung bei Grundstücksunternehmen Risikobereiche: Risikobereich Sonstige Tätigkeiten : Sonstige Tätigkeiten des Grundstücksunternehmens sind stets schädlich (keine Erbringung von Serviceleistungen an Mieter durch Immo-GmbH). Unschädlich, aber nicht begünstigt, sind Einkünfte aus Kapitalvermögen. Risikobereich gewerblicher Grundstückshandel : Die langfristige Verwaltung des Grundbesitzes durch Vermietung ist privilegiert, einschließlich der gelegentlichen Grundstücksveräußerung. Hingegen ist der An- und Verkauf von Immobilien nach den Grundsätzen des sog. gewerblichen Grundstückshandels d schädlich! Risikobereich Grundbesitz : Neben dem eigenen Grundbesitz dürfen keine weiteren Wirtschaftsgüter (etwa Betriebsvorrichtungen, Inventar etc.) verpachtet werden. Bei betrieblich genutzten Immobilien: Inventar etc. ist daher von der Betreibergesellschaft selbst zu erwerben bzw. von Dritten zu überlassen. Risikobereich zeitliche Ausschließlichkeit : Die vorgenannten Voraussetzungen müssen von Beginn (i.d.r des Kalenderjahres; bei unterjähriger Gründung der Immo-Gesellschaft abweichend) bis zum Ende des jeweiligen Erhebungszeitraumes (31.12.) des Grundstücksunternehmens vorliegen, andernfalls wird die erweiterte Kürzung für diesen Erhebungszeitraum insgesamt nicht gewährt. Seite 24

25 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Seite 25

26 Haftungsausschluss Dieses Handout wurde ausschließlich zur Vortragsbegleitung erstellt. Trotz größter Sorgfalt können wir keine Haftung für den Inhalt übernehmen. Insbesondere kann es die persönliche Beratung nicht ersetzen. Seite 26