VII. Organschaftsspezifische Regelungen zur Einkommensermittlung

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1 VII. Organschaftsspezifische Regelungen zur Einkommensermittlung 89 VII. Organschaftsspezifische Regelungen zur Einkommensermittlung 1. Die gesetzlichen Vorschriften der KStG Neben den allgemein geltenden Regelungen zur Einkommensermittlung enthält das KStG ergänzende Vorschriften, die zum einen erforderlich sind, um die Besonderheiten bei nicht 100 %-igen Beteiligungen zu berücksichtigen, zum anderen, um die rechtsformabhängige Besteuerung des Anteilseigners sicherzustellen und nicht gewünschte mehrfache Berücksichtigung von Besteuerungstatbeständen in der Unternehmensgruppe zu vermeiden, und zum Dritten, um die besonderen steuerlichen Vorschriften bei den Anforderungen an die Durchführung des GAV beachten und umsetzen zu können. Den ersten Problemkreis behandelt 16 KStG hinsichtlich der Ansprüche von Minderheitsgesellschaftern. Den zweiten Aspekt regelt vor allem 15 KStG. 14 KStG schließlich behandelt die besonderen Anforderungen an die Durchführung des GAV. Auch daraus ergeben sich u.u. Auswirkungen auf die Einkommensermittlung. 2. Eigenes Einkommen der Organgesellschaft bei Ausgleichszahlungen 2.1 Allgemeines Sind an der Organgesellschaft außenstehende Anteilseigner beteiligt, haben diese einen Anspruch auf Ausgleichszahlungen nach 16 KStG. Das für diese Ausgleichszahlungen erforderliche Einkommen hat die Organgesellschaft gem. 16 KStG selber zu versteuern, unabhängig davon ob sie oder der Organträger die Zahlungen leistet. 16 KStG bildet insofern eine Ausnahme vom dem Grundsatz, dass das Einkommen der Organgesellschaft vom Organträger zu versteuern ist. Gem. 16 S. 1 KStG hat die Organgesellschaft ihr Einkommen i.h.v. 20 / 17 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern. Hat statt der Organgesellschaft der Organträger die Ausgleichszahlungen geleistet, so versteuert die Organgesellschaft nach 16 S. 2 KStG 20/ 17 der geleisteten Ausgleichszahlungen anstelle des Organträgers. Nur das um die Ausgleichszahlung und die darauf entfallende KSt geminderte Einkommen ist dem Organträger zuzurechnen. Sinn der Reglung ist es, einen Gleichklang der Besteuerung von Ausgleichszahlungen beim Leistenden und dem Empfänger der Ausgleichszahlungen zu gewährleisten. Da die Ausgleichszahlung auf der Empfängerseite zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Dividenden) gehört, erfolgt auf der Ebene der Körperschaft die Besteuerung der Ausgleichszahlung wie eine Ausschüttung. 361 Die Versteuerung der Ausgleichszahlung als eigenes Einkommen der Organgesellschaft bedeutet, dass insoweit gegen die Organgesellschaft selbst ein Körperschaftsteuerbescheid ergeht. Daraus resultiert auch eine Festsetzung von Solidaritätszuschlag. Der Bruch von 20 / 17 deckt den Solidaritätszuschlag nicht ab. Hierzu wäre z.zt. die Ausgleichszahlung um den Faktor 1,188 zu erhöhen. 362 Der Solidaritätszuschlag führt bei der Organgesellschaft zu einer zusätzlichen nichtabziehbaren Ausgabe bei der Einkommensermittlung. Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen ändert sich dadurch nicht. Der Solidaritätszuschlag mindert aber den handelsbilanziellen und auch steuerbilanziellen Gewinn vor Berücksichtigung der Gewinnabführung. Er verringert damit die Abführungsverpflichtung Wesen der Ausgleichszahlung Ausgleichszahlungen nach dem AktG Ein Gewinnabführungsvertrag zwischen einer AG, einer KGaA oder SE und ihrem Hauptgesellschafter muss nach 304 Abs. 1 AktG einen angemessenen Ausgleich für außenstehende Aktionäre (Minderheits- 361 Vgl. Dötsch in Kessler/Kröner/Köhler, 3 Rn 280; Dötsch/Pung, Steuersenkungsgesetz, in DB 2000 Beilage 10, Vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, 16 KStG Rz Vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, 16 KStG Rz 62.

2 90 Kapitel B Körperschaftsteuerliche Organschaft gesellschafter) durch eine auf die Aktiennennbeträge bezogene wiederkehrende Geldleistung, die sog. Ausgleichszahlung, beinhalten. Der Zweck der Regelung des 304 AktG besteht in dem Schutz der Aktionäre, deren Gewinnanspruch durch den Gewinnabführungsvertrag beseitigt oder eingeschränkt worden ist. Sieht der Gewinnabführungsvertrag bei vorhandenen Minderheitsaktionären keine Regelungen über Ausgleichszahlungen vor, so ist der Vertrag gem. 304 Abs. 3 S. 1 AktG nichtig. Aktionäre, die nicht gleichzeitig dem Konzern angehören, sind stets als außenstehende Gesellschafter zu qualifizieren. Außenstehend i.s.d. 304 AktG können aber auch gruppenangehörige Unternehmen sein. Das ist der Fall, wenn der Organträger mit weniger als 100 % beteiligt ist und zwischen dem Organträger und der nachgeordneten Gesellschaft kein Ergebnisabführungsvertrag besteht. 364 Würde in einem solchen Fall die nachgeordnete Gesellschaft auf die Zahlung einer Ausgleichszahlung verzichten, so läge eine vga der untergeordneten Gesellschaft an den Organträger vor. Die X-AG ist zu jeweils 80 % an der Y-AG und zu 80 % an der Z-AG beteiligt. Die Z-AG hält die restlichen 20 % der Anteile an der Y-AG. X-AG 80 % 80 % Y-AG 20 % Z-AG Die X-AG schließt mit der Y-AG einen Ergebnisabführungsvertrag ab. Lösung: Die Z-AG ist bezüglich der Y-AG trotz Konzernzugehörigkeit außenstehende Gesellschafterin. Verzichtet die Z-AG auf eine Ausgleichszahlung, liegt eine vga der Z-AG an die X-AG vor. Eine Verpflichtung zu Ausgleichszahlungen besteht auch dann, wenn eine Tochtergesellschaft, an der eine Mehrheitsbeteiligung besteht, Minderheitsgesellschafterin einer nachgeschalteten Gesellschaft ist, mit der das Mutterunternehmen einen Ergebnisabführungsvertrag abschließt. 365 Die X-AG ist zu 100 % an der Y-AG und zu 80 % an der Z-AG beteiligt, während die Y- AG zu 90 % und die Z-AG zu 10 % an A-AG beteiligt sind. 364 Vgl. z.b. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, 16 KStG Rz 13, Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, 16 KStG Rz 13.

3 VII. Organschaftsspezifische Regelungen zur Einkommensermittlung 91 X-AG 100 % 80 % Y-AG Z-AG 90 % A-AG 10 % Die X-AG schließt mit der A-AG einen Ergebnisabführungsvertrag ab. Lösung: Die Z-AG ist bezüglich der A-AG trotz Konzernzugehörigkeit außenstehende Gesellschafterin. Verzichtet die Z-AG auf eine Ausgleichszahlung, liegt eine vga der Z-AG an die X-AG vor. Die Annahme von Ausgleichszahlungen im Konzernverbund setzt voraus, dass es sich bei den Minderheitsgesellschaftern auch tatsächlich um außenstehende (konzernfremde) Gesellschafter handelt. Ein Anspruch auf Ausgleichszahlung besteht daher dann nicht, wenn die Minderheitsgesellschafterin eine 100 %-ige Tochtergesellschaft des Organträgers ist oder zwischen Organträger und der Minderheitsgesellschafterin ein Gewinnabführungsvertrag vereinbart wurde. Die X-AG ist zu jeweils 100 % an der Y-AG und an der Z-AG beteiligt, während die Y-AG zu 90 % und die Z-AG zu 10 % an A-AG beteiligt sind. X-AG 100 % 100 % Y-AG Z-AG 90 % A-AG 10 % Die X-AG schließt mit der A-AG einen Gewinnabführungsvertrag ab. Lösung: Bei Abschluss eines Gewinnabführungsvertrag zwischen der A-GmbH und der mittelbar beteiligten X- GmbH ist die Z-GmbH, da mit dem Organträger zu 100 % verbunden, kein außenstehender Gesellschafter mehr. Die Z-GmbH hat keinen Anspruch auf Gewährung einer Ausgleichszahlung. Gleiches gilt, wenn die X-AG nur mehrheitlich an der Z-AG beteiligt ist, aber zwischen der X-AG und der Z-AG ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen wurde.

4 92 Kapitel B Körperschaftsteuerliche Organschaft Ein Aktionär, der nicht zu den außenstehenden Aktionären einer Gesellschaft gehört, hat keinen Anspruch auf Ausgleichszahlungen. Erhalten solche Gesellschafter dennoch eine Ausgleichszahlung, so ist dies sowohl für die handelsrechtliche wie auch die steuerliche Wirksamkeit unschädlich. 366 Bezieht ein außenstehender Aktionär eine Vorzugsdividende auf einen stimmrechtslosen Anteil an der Organgesellschaft, die nicht auf einen Prozentsatz des Gewinns der Organgesellschaft festgesetzt worden ist, so ist diese Dividende als Ausgleichszahlung zu behandeln Ausgleichszahlungen bei anderen Kapitalgesellschaften Die Vorschrift des 17 KStG erklärt die KStG für andere Kapitalgesellschaften für anwendbar. Damit gelten die Regelungen zu Ausgleichszahlungen grundsätzlich auch für die GmbH bzw. andere weitere Kapitalgesellschaften. Grundsätzlich können auch dort Ausgleichszahlungen in Betracht kommen. Es gibt keine gesetzlichen Regelungen bezüglich des Abschlusses eines Gewinnabfühungsvertrages und Regelungen bezüglich von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter bei einer Organgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, gleichwohl sind bei identischer Sach- und Interessenlage die Grundsätze des 304 AktG auch bei einer GmbH als Organgesellschaft anwendbar. Enthält der Gewinnabführungsvertrag mit einer GmbH als Organgesellschaft keine Regelungen zu Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter, führt das nicht zur Nichtigkeit des Vertrages. Er ist damit auch steuerlich anzuerkennen. Werden Ausgleichszahlungen ohne Vereinbarung gezahlt, handelt es sich steuerlich allerdings um verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. im Verlustfall der Organgesellschaft um verdeckte Einlagen. 368 Grundsätzlich besteht für den außenstehenden Gesellschafter der Organ-GmbH ein Rechtsanspruch auf Gewährung einer Ausgleichszahlung bei Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages. Werden Reglungen in diesem Vertragswerk bezüglich von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter bei einer Organschaft in der Rechtsform einer GmbH unterlassen und verzichtet der außenstehende Gesellschafter darauf, diesen Anspruch durchzusetzen, liegt hierin eine Zuwendung an den durch diesen Verzicht begünstigten Organträger. 369 Hat im Fall einer sog. verunglückten Organschaft 370 die Organgesellschaft die Ausgleichszahlungen an den außenstehenden Gesellschafter geleistet, stellen diese Zahlungen eine vga der Organgesellschaft an den außenstehenden Gesellschafter dar. Sind die Ausgleichszahlungen vom Organträger geleistet worden, liegt eine verdeckte Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft und gleichzeitig eine vga der Organgesellschaft an den außenstehenden Gesellschafter vor Bemessung der Ausgleichszahlung Die zivilrechtliche Regelung Die Verpflichtung zur Ausgleichszahlung trifft grundsätzlich den Organträger. 372 Sie bemisst sich gem. 304 Abs. 2 S. 1 AktG bei einer AG oder einer KGaA, bzw. einer SE, der Höhe nach mindestens nach dem Betrag, der nach der bisherigen Ertragslage der Gesellschaft und den künftigen Ertragsaussichten 366 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, 16 KStG Rz Vgl. Dötsch in D/P/M, 16 KStG Rn 11; Sauter/Heurung, Ausgleichszahlungen, in GmbHR 2001, 754; Dötsch in Kessler/Kröner/Köhler, 3 Rn Vgl. Sauter/Heurung, Ausgleichszahlungen, in GmbHR 2001, 754, 755; Dötsch in Kessler/Kröner/Köhler, 3 Rn 281; Weber, Ausgleichszahlungen analog 304 AktG, in GmbHR 2003, 1347; auch Schr. des BMF vom , DB 1991, Vgl. Sauter/Heurung, Ausgleichszahlungen, in GmbHR 2001, Erläuterungen dazu vgl. Gliederungspunkt B Teil I XII. 371 Vgl. Dötsch in D/P/M, 16 KStG Rn 49; Dötsch in Kessler/Kröner/Köhler, 3 Rn Vgl. Emmerich in Emmerich/Habersack, 304 AktG, Rn 23.

5 VII. Organschaftsspezifische Regelungen zur Einkommensermittlung 93 unter Berücksichtigung von bestimmten bilanziellen Korrekturen voraussichtlich als durchschnittlicher Gewinnanteil auf die einzelne Aktie verteilt werden könnte. 373 Nach der Rechtsprechung des BGH ist den außenstehenden Aktionären im Gewinnabführungsvertrag nach 304 Abs. 2 S. 1 AktG in einer ersten Alternative als ein fester Ausgleichsbetrag der voraussichtlich verteilungsfähige durchschnittliche Bruttogewinnanteil je Aktie abzüglich der von der Gesellschaft hierauf zu entrichtenden Körperschaftsteuer zuzusichern AktG sieht den festen Ausgleich ausdrücklich als Mindestgröße vor, die nicht unterschritten werden darf. Ein höherer Ausgleich kann allerdings gewährt werden. 375 Denkbar ist aber auch eine variable Ausgleichszahlung. Nach 304 Abs. 2 AktG darf eine variable Ausrichtung der Ausgleichszahlung grundsätzlich nur an den Gewinn des Organträgers gekoppelt werden. Die Koppelung findet dabei an die tatsächliche Gewinnausschüttung statt. 376 Eine Bemessung der Ausgleichszahlung in einem Prozentsatz des Gewinns der Organgesellschaft ist in 304 Abs. 2 S. 1 AktG nicht vorgesehen und damit nicht zulässig. Zu Gunsten außenstehender Aktionäre darf von den Bestimmungen des 304 Abs. 2 S. 1 AktG jedoch abgewichen werden. Wird eine bestimmte Mindestgröße, die nicht unterschritten werden darf, für die Ausgleichszahlung bestimmt, entspricht dieses den zivilrechtlichen Grundsätzen des 304 AktG. Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch eine prozentuale Bemessung der Höhe der Ausgleichszahlungen am Gewinn der Organgesellschaft möglich. Es ist zulässig, einen festen Betrag als Mindestausgleich zu garantieren, die Zahlung sich jedoch entsprechend den jeweils tatsächlichen Gewinnen der Organgesellschaft erhöht oder vermindert. Unterstellt man, dass es sich bei dem garantierten festen Betrag um den Mindestausgleich nach 304 Abs. 2 S. 1 AktG handelt, so kann dieser um einen darüber hinaus gehenden variablen Zuschlag, der sich an einem Prozentsatz der tatsächlichen Gewinne der Organgesellschaft orientiert, erhöht werden Steuerliche Ausgestaltung Die Finanzverwaltung hat sich mit zwei Anweisungen mit der näheren Ausgestaltung von Ausgleichszahlungen beschäftigt. 377 In Anlehnung an die zivilrechtlichen Bestimmungen des 304 AktG räumt das BMF für die Bemessung der zu leistenden Ausgleichszahlungen zwei Möglichkeiten ein: 1. zum einen kann ein fester Ausgleich gezahlt werden, der sich an der bisherigen Ertragslage der Organgesellschaft und ihren künftigen Ertragsaussichten orientiert. 2. zum anderen kann auch ein variabler Ausgleich gezahlt werden, der auf dem tatsächlichen Gewinn des Organträgers beruht. Die Berechnung ist nach den zivilrechtlichen Bestimmungen vorzunehmen. 373 Vgl. Emmerich in Emmerich/Habersack, 304 AktG, Rn Vgl. Beschl des BGH v , DB 2003, 2168; s. zu Einzelheiten der Berechnung z.b. Emmerich in Emmerich/ Habersack, 304 AktG, Rn 39 ff. 375 Vgl. Schr. des BMF v , DB 1991, 2110; Dötsch in D/P/M, 16 KStG Rn 26; Dötsch in Kessler/Kröner/Köhler, 3 Rn 283; Mensching, Bemessung der Ausgleichszahlungen, BB 2004, 1421; Weber, Ausgleichszahlung analog 304 AktG, GmbHR 2003, 1347; Sauter/Heurung, Ausgleichszahlungen, GmbHR 2001, Vgl. Koch in Hüffer, AktG, 304 Rn 15; aa Emmerich in Emmerich/Habersack, 304 AktG, Rn 49, der auf den Jahresüberschuss abstellt. 377 Vgl. Schr. des BMF v , DB 1991, 1049; Schr. des BMF v , DB 1991, 2110.

6 94 Kapitel B Körperschaftsteuerliche Organschaft 2.4 Steuerliche Behandlung der Ausgleichszahlungen Unterscheidung zwischen Ausgleichsverpflichtetem und Zahlendem Schuldner der Ausgleichszahlung ist grds das herrschende Unternehmen. 378 Die Ausgleichszahlungen können allerdings von der Organgesellschaft selber oder vom Organträger geleistet werden. Handelsrechtlich handelt es sich um eine Betriebsausgabe. Steuerlich stellen sie bei der Gesellschaft, die die Ausgleichszahlungen geleistet hat, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i.s.d. 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG dar und sind außerhalb der Bilanz durch Hinzurechnung zu neutralisieren. 379 Unabhängig davon, ob die Organgesellschaft oder der Organträger die Ausgleichszahlungen geleistet hat, hat die Organgesellschaft i.h.v. 20 / 17 der geleisteten Ausgleichszahlungen gem. 16 S. 1 KStG ein eigenes Einkommen selber zu versteuern. 17/ 17 des Betrages sind die eigentliche Ausgleichszahlung. Bei den restlichen 3 / 17 handelt es sich um die KSt auf das nunmehr vorliegende eigene Einkommen der Organgesellschaft. Diese eigene KSt ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der Organgesellschaft als Aufwand zu erfassen. Bei der Einkommensermittlung ist sie nach 10 Nr. 2 KStG als nichtabziehbar hinzuzurechnen. Die Ausgleichszahlungen führen zwar zu eigenem Einkommen der Organgesellschaft, jedoch nicht zu einem steuerpflichtigen Gewerbeertrag Ausgleichszahlungen durch die Organgesellschaft Gewinnabführung der Organgesellschaft Leistet die Organgesellschaft die Ausgleichszahlungen selber, hat sie ihr nach den allgemeinen Regelungen ermitteltes Einkommen i.h.v. 20 / 17 der geleisteten Ausgleichszahlungen selber zu versteuern. Dem Organträger ist nach 16 KStG i.v.m. R 65 Abs. 2 S. 1 KStR 2004 das um die Ausgleichszahlung incl. der darauf entfallenden KSt geminderte Einkommens zuzurechnen. Mit Besteuerung des Einkommens i.h.v. 20 / 17 ist die Organgesellschaft in der Lage, neben der reinen Ausgleichszahlung i.h.v. 85 Einheiten auch die darauf entfallende KSt i.h.v. 15 % (15 % von [ 20 / 17 von 85] = 100) zu leisten, 381 jedoch nicht den Solidaritätszuschlag. In Höhe des nicht gedeckten Solidaritätszuschlages ergibt sich bei der Organgesellschaft eine zusätzliche nichtabziehbare Ausgabe, die die Gewinnabführungsverpflichtung mindert. Die A-GmbH ist Organgesellschaft der B-AG. Es sind Minderheitsgesellschafter vorhanden, die eine Ausgleichszahlung von erhalten. Die A-GmbH weist ein Ergebnis vor Steuern, Abführung und Ausgleichszahlung von aus. Außer Steuern und Ausgleichszahlung fallen keine weiteren nichtabziehbaren Ausgaben an. 378 Vgl. Koch in Hüffer, AktG, 304 Rn Vgl. 16 KStG i.v.m. R 65 Abs. 1 KStR 2004; R 63 Abs. 1 S. 1 KStR Vgl. Dötsch in D/P/M, 16 KStG Rn Vgl. Dötsch in D/P/M, 16 Rn 36; Dötsch in Kessler/Kröner/Köhler, 3 Rn 285; Sauter/Heurung, Ausgleichszahlungen, GmbHR 2001, 754.