Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beiträgen von Gesellschaftern und Dritten sowie bei Beiträgen im Sanierungsfall

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1 Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Mehrwertsteuer Praxismitteilung Datum XX XXXX XXXX Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beiträgen von Gesellschaftern und Dritten sowie bei Beiträgen im Sanierungsfall Einführung Das Bundesgericht hat in den vergangenen Monaten drei Urteile gefällt, die sich mit dem Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beiträgen von Aktionären 1, mit Beiträgen der öffentlichen Hand als Gesellschafterin 2 und mit Beiträgen von Stiftern nach Errichtung der Stiftung 3 befassen. Im Urteil betreffend den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Beiträgen von Aktionären hat das Bundesgericht wie folgt erwogen: Massgebend für den Vorsteuerabzug auf Gütern und Dienstleistungen ist einzig das Ausmass ihrer Verwendung für steuerbare Tätigkeiten. Das Verhältnis, welches zwischen den vorsteuerbelasteten Gütern und Dienstleistungen und deren Finanzierung durch einen Aktionär besteht, ist folglich nicht von Bedeutung. Eine solche Finanzierung sei es in Form von Beiträgen oder als Darlehen ist somit nicht als Spende anzusehen und führt deshalb auch nicht zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuer. Darlehen und Gesellschafterbeiträge werden grundsätzlich als von der Steuer ausgenommene Umsätze respektive als Nichtumsätze im Sinne der MWST qualifiziert. Demzufolge müsste im Sinne der Gesetzgebung auf den diesbezüglich bezogenen Leistungen eine Kürzung der Vorsteuer vorgenommen werden. Das Bundesgericht hat sich aber zu dieser Frage nicht abschliessend geäussert. 1 Urteil vom 9. August 2006, BGE 132 II Urteil vom 18. Januar 2007, Aktennummer 2A.410/ Urteil vom 15. August 2006, Aktennummer 2A.650/2005

2 Es obliegt nun der ESTV zu prüfen, ob sie ihre diesbezügliche Praxis beibehalten will. Nach heutiger Praxis wird in diesem Bereich der volle Vorsteuerabzug zugelassen. Im vorerwähnten Urteil hat das höchste Gericht nur in Bezug auf die Finanzierung durch Beiträge eines direktbeteiligten privaten Aktionärs Stellung genommen. Nicht beantwortet hat es indessen die Frage, wie vorzugehen wäre, wenn die Finanzierung durch andere Geldgeber (Schwestergesellschaft, Dritte) erfolgen würde. Im Urteil betreffend die Beiträge der öffentlichen Hand als Gesellschafterin einer einfachen Gesellschaft hat das Bundesgericht demgegenüber Folgendes ausgeführt: Subventionen und Spenden dienen dazu, eine Tätigkeit zu unterstützen oder aufrecht zu erhalten, die einerseits selber nicht rentabel ist oder andererseits zu einem unter dem Marktpreis liegenden Preis erbracht werden soll. Beiträge, die die öffentliche Hand im öffentlichen Interesse an eine Einrichtung ausrichtet, die in der Regel nicht rentiert und wirtschaftlich nicht lebensfähig ist, stellen eine Subvention dar. Im Urteil betreffend die Beiträge von Stiftern hat das Bundesgericht die entsprechende Praxis der ESTV bestätigt. Aufgrund dieser Urteile des Bundesgerichts wird das Merkblatt Nr. 23 betreffend Gesellschafterbeiträge, Beiträge Dritter und Beiträge im Sanierungsfall vom 1. Juli 2003 durch die ESTV überarbeitet. Die vorliegende Mitteilung hat zum Ziel, bis zum Vorliegen des überarbeiteten MB 23 die anstehenden Fragen im Zusammenhang mit Beiträgen, die durch Gesellschafter und Dritte erfolgen, zu beantworten. I. Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Gesellschafterbeiträgen, Beiträgen Dritter, Beiträgen der öffentlichen Hand sowie Beiträgen im Sanierungsfall Vorbemerkung: Das Merkblatt Nr. 23 vom 1. Juli 2003 behält bis auf weiteres seine Gültigkeit, soweit nachfolgend nicht ausdrücklich eine andere Aussage gemacht wird. 1. Gesellschafterbeiträge an Handelsgesellschaften und Genossenschaften Grundsätzlich führen die Gesellschafterbeiträge an ein Unternehmen nicht zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuer nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG. Wie hoch die Gesellschafterbeiträge im Verhältnis zu den erzielten Gewinnen des Unternehmens ausfallen, ist nicht von Belang. Als Gesellschafterbeiträge gelten Einlagen in das Eigenkapital und das Gewähren von Darlehen (Fremdkapital). Die Einlagen in das Eigenkapital erfolgen in der Regel bei der Gründung des Unternehmens oder allenfalls zu einem späteren Zeitpunkt in Form von Kapitalerhöhungen. Es können offene oder verdeckte Einlagen (Darlehen in Form von Geld oder Naturalleistungen) sein, aber auch Forderungsverzichte, Zinsverzichte auf gewährten Darlehen, Einräumung von Baurechten ohne Baurechtszins sowie Umwandlungen von Forderungen im Rahmen eines Leistungsaustausches in eine Einlage oder ein Darlehen. Ob es sich dabei um ein Darlehen mit Rangrücktritt handelt oder nicht, ist nicht von Be- 2/5

3 lang. Betroffen sind hierbei die erwähnten Einlagen von direkt am Unternehmen beteiligten Gesellschaftern, unabhängig davon, um welche Rechtsform es sich beim Unternehmen handelt. Dies können Einlagen von Aktionären (Aktiengesellschaft), Gesellschaftern (einfache Gesellschaft, Kollektivgesellschaft, Kommanditgesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genossenschaft) und Inhabern von Einzelfirmen sein. Bei Einzelfirmen und Personengesellschaften (einfache Gesellschaft, Kollektivgesellschaft, Kommanditgesellschaft) gilt dies jedoch nur, wenn die zugeführten Mittel dem Geschäftsbereich zuzurechnen sind. Ebenfalls als Gesellschafterbeiträge gelten Beiträge, welche innerhalb einer Unternehmensgruppe indirekt geleistet werden, sei dies auf vertikaler Ebene (zwischen Muttergesellschaft, Tochtergesellschaft und Enkelgesellschaft) oder horizontaler Ebene (zwischen Schwestergesellschaften). Dabei wird vorausgesetzt, dass ein Unternehmen (Muttergesellschaft) an den beteiligten Gesellschaften direkt oder indirekt die Stimmenmehrheit besitzt. Falls dies nicht zutrifft, gelten die Einlagen als Beiträge Dritter (vgl. nachfolgende Ziffer 2). Eine verhältnismässige Kürzung der Vorsteuer ist aber vorzunehmen, wenn der Gesellschafter eine Spende (z.b. Schenkung eines Aktionärs, Legat eines Genossenschafters) leistet (Art. 38 Abs. 8 MWSTG). Eine Korrektur des Vorsteuerabzuges ist auch dann vorzunehmen, wenn der Beitrag des Gesellschafters dazu verwendet wird, ein Hobby oder andere Luxusansprüche des Gesellschafters zu finanzieren (Verwendung für andere als die unter Art. 38 Abs. 2 und 3 MWSTG genannten Zwecke). Die Ausführungen zu den Beiträgen an Vereine (2.3.4) und an Stiftungen (2.3.5) des MB 23 sowie die Praxismitteilung "Drittfinanzierung von Stiftungen" vom 3. März 2006 behalten ihre Gültigkeit. 2. Beiträge Dritter Beiträge Dritter, bei denen keine entsprechende Gegenleistung des Empfängers vorliegt und die nicht Gesellschafter des begünstigten Unternehmens sind, gelten als Spenden und führen zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuer (Art. 38 Abs. 8 MWSTG). Als Spenden werden u.a. Geldbeiträge à-fonds-perdu betrachtet (z.b. Beiträge zur Verlustdeckung), Forderungsverzichte im Rahmen von gewährten Darlehen, Zinsverzichte auf Darlehen sowie die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Zins. Nicht als Spende gilt hingegen der Rangrücktritt bei Darlehen. Es spielt dabei keine Rolle, zu welchem Zeitpunkt d.h. bei oder erst nach Vertragsabschluss - der Rangrücktritt erfolgt. Hingegen führt ein zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommener tatsächlicher Darlehensverzicht zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuer. 3/5

4 3. Beiträge der öffentlichen Hand Aufgrund des im Art. 38 Abs. 8 MWSTG festgehaltenen Grundsatzes führt der Erhalt von Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuer. Per Definition gelten als Subventionen Beiträge der öffentlichen Hand, welche den Begünstigten zu einem bestimmten Verhalten o- der zur Ausführung bestimmter Tätigkeiten, die im öffentlichen Interesse liegen, veranlassen sollen, ohne dass der Beitragszahler hiefür eine bestimmte Gegenleistung erhält. Hat sich die öffentliche Hand an einem Unternehmen als Gesellschafterin (z.b. Aktionärin oder Genossenschafterin) beteiligt, so ist bei der Mitfinanzierung des Eigenkapitals oder des Fremdkapitals zu beurteilen, ob dies im Hinblick auf die Beteiligung an einer Rendite oder im Hinblick auf die Förderung einer üblicherweise nicht rentablen, aber im öffentlichen Interesse liegenden Tätigkeit erfolgt. Bei Finanzierungen letzterer Art handelt es sich um eine Subvention resp. um einen Beitrag der öffentlichen Hand, der in Anwendung von Art. 38 Abs. 8 MWSTG zu einer Kürzung des Vorsteuerabzuges führt. Bei verzinslichen rückzahlbaren Darlehen sowie bei zinsvergünstigten resp. zinslosen rückzahlbaren Darlehen hat die Darlehensgewährung an sich keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug. Wird aber nachträglich ganz oder teilweise auf die Verzinsung verzichtet, so führt dies, wie auch der ursprünglich gewährte Zinsvorteil, zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuer. Wird ausserhalb einer Sanierung auf die Rückzahlung solcher Darlehen durch das Gemeinwesen verzichtet, so handelt es sich ebenfalls um Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand, die beim Beitragsempfänger eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzuges nach sich ziehen. 4. Beiträge im Sanierungsfall Per Definition handelt es sich bei der Sanierung um ein Massnahmenpaket struktureller und finanzieller Art, das der Gesundung des Unternehmens dienen soll. Die Sanierungsmassnahmen im Sinne der Gesetzgebung (z.b. Art. 725 Abs. 1 OR) basieren auf einem Beschluss des betroffenen Unternehmens, die zum Ziel haben, das Unternehmen gesund zu stellen, dessen Fortbestand sowie die nachhaltige Wiederherstellung des Eigenkapitals zu gewährleisten. Sowohl die Gesellschafter als auch die Gläubiger des Unternehmens verpflichten sich hierbei, eine Bilanzsanierung durchzuführen. Dies geschieht durch aussergewöhnliche Massnahmen der Mittelbeschaffung zur Beseitigung der aufgelaufenen Verluste (z.b. durch Forderungsverzichte, Erhöhung des Eigenkapitals, Herabsetzung des Eigenkapitals gefolgt von der Erhöhung desselben). Die für die Prüfung einer Sanierung erforderlichen Unterlagen wie Bilanz, Erfolgsrechnung, Buchungsbelege, Verträge, Beschlussfassungen, Verzichtsvereinbarungen, Sanierungsübersichten und Sanierungspläne sind aufzubewahren und auf Verlangen der ESTV vorzuweisen. Die Sanierungsbeiträge von Gesellschaftern und Gläubigern wirken sich grundsätzlich nicht auf den Anspruch des Vorsteuerabzuges aus. 4/5

5 a) Gesellschafterbeiträge Gesellschafterbeiträge, die an ein Unternehmen während der Sanierungsphase geleistet werden, gelten als Sanierungsbeiträge, sofern durch den Beitragsempfänger keine entsprechende Gegenleistung erbracht wird. Ebenfalls als Gesellschafterbeiträge gelten Zahlungen innerhalb einer Unternehmensgruppe, sofern auf allen Beteiligungsstufen eine Stimmenmehrheit vorliegt. Die Dreieckstheorie findet keine Anwendung. Der (teilweise) Verzicht auf Forderungen aus steuerbaren Lieferungen und Dienstleistungen stellt keinen Sanierungsbeitrag dar, sondern führt beim Leistungsempfänger (d. h. beim sanierungsbedürftigen Unternehmen) zu einer Korrektur des für den entsprechenden Geschäftsfall geltend gemachten Vorsteuerabzuges (Art. 40 MWSTG). b) Beiträge von Drittgläubigern Forderungsverzichte seitens Drittgläubiger des Unternehmens, die während der Sanierungsphase geleistet werden, gelten als Beiträge im Sanierungsfall, sofern keine entsprechende Gegenleistung vorliegt. Der (teilweise) Verzicht auf Forderungen aus steuerbaren Lieferungen und Dienstleistungen stellt keinen Sanierungsbeitrag dar, sondern führt beim Leistungsempfänger (d. h. beim sanierungsbedürftigen Unternehmen) zu einer Korrektur des für den entsprechenden Geschäftsfall geltend gemachten Vorsteuerabzuges (Art. 40 MWSTG). Eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzuges ist aber in jenen Fällen vorzunehmen, in denen Gläubiger Beiträge leisten, die über die Forderungsverzichte hinausgehen resp. wenn sie nicht auf ihre bestehenden Forderungen verzichten. Ferner gelten Beiträge von Dritten (einschliesslich dem Gemeinwesen), die während der Sanierungsphase geleistet werden und nicht von Gläubigern des Unternehmens stammen, als Spenden/Subventionen und führen zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuer (Art. 38 Abs. 8 MWSTG), sofern vom Beitragsempfänger keine entsprechende Gegenleistung vorliegt. II. Vorsteuerabzug auf Gründungskosten u.a. Die in Ziffer 2.4 der Broschüre Praxisänderungen ab 1. Januar 2005 festgehaltene Praxis behält ihre Gültigkeit. Vorsteuern auf Aufwendungen (z.b. der Beizug eines Notars oder eines Beraters), die in direktem Zusammenhang mit der Sanierung einer Gesellschaft stehen, berechtigen zum Vorsteuerabzug, sofern die Voraussetzungen von Art. 38 MWSTG erfüllt sind. 5/5