322 Verbilligter Erwerb von Beteiligungen an einer GmbH als Arbeitslohn. EFG 2016 Nr Entscheidung Nr. 322

Transkript

1 Entscheidung Nr. 322 Insofern ist es unerheblich, dass das WG, für dessen beabsichtigte Anschaffung ein Investitionsabzugsbetrag gebildet wurde, kein Gesamthandseigentum wird, sondern sich im zivilrechtlichen Eigentum des Gesellschafters befindet. Folgerichtig ist es allerdings, dass in diesen Fällen die (zwingende) gewinnerhöhende Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags nach 7g Abs. 2 Satz 1 EStG im Sonder-BV des erwerbenden Gesellschafters verbucht wird; kompensierend kann dort dann ebenfalls die Herabsetzung der AK ( 7g Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die Sonderabschreibung gem. 7g Abs. 5 EStG vorgenommen werden. Dieselben Grundsätzen dürften m. E. gelten, wenn ein Gesellschafter in seinem Sonder-BV für die dort beabsichtigte Anschaffung eines WG einen Sonderbetriebsabzugsbetrag bildet und später die Anschaffung aus welchem Grund auch immer durch die Personengesellschaft, d. h. die Gesamthand, erfolgt (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 35. Aufl., 7g Rz. 26). Aus der betriebsbzw. gesellschaftsbezogenen Betrachtung der Vorschrift des 7g EStG dürfte es im Hinblick auf die Verbleibensvoraussetzungen in 7g Abs. 4 Satz 1 EStG zudem unschädlich sein, wenn ein zunächst für das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft begünstigt erworbenes WG in das Sonder-BV eines Gesellschafters (oder umgekehrt) übertragen wird. Hinweis: Das StÄndG 2015 vom (BStBl I 2015, 1834) hat Erleichterungen im Bereich von 7g EStG geschaffen. Für Investitionsabzugsbeträge, die der Stpfl. erstmals für nach dem endende Wj. bildet, braucht er keine konkrete Investitionsabsicht mehr und muss diese deshalb auch nicht mehr gegenüber der FinVerw. nachweisen. Konsequenterweise entfällt auch das bisherige, in der Praxis oftmals streitanfällige Erfordernis, das (ggf.) anzuschaffende WG hinsichtlich seiner Funktion zu benennen (vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I 2013, 1493, Rz. 34). Investitionsabzugsbeträge können somit nunmehr allein aufgrund der abstrakten (wohl zu unterstellenden) Investitionsbereitschaft gebildet werden (vgl. zu den diesbezüglichen steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten auch Reddig, NWB 2015, 3574). Für die im Entscheidungsfall des FG Baden-Württemberg maßgebliche Konstellation dürfte dies bedeuten, dass der Gesellschafter für eine Investition in seinem Sonder-BV einen noch unverbrauchten Investitionsabzugsbetrag des Gesamthandbereichs der Personengesellschaft auch dann nutzen kann, wenn die von ihm tatsächlich durchgeführte Investition vom zunächst beabsichtigten (bzw. ins Auge gefassten ) Investitionsvorhaben der Gesellschaft abweicht. Richter am FG Dr. Jens Reddig 322 Verbilligter Erwerb von Beteiligungen an einer GmbH als Arbeitslohn FG Münster, Urteil vom K 3290/13 E Rev. eingelegt (Az. des BFH: VI R 8/16). Der einem Arbeitnehmer gewährte geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb der Beteiligung an einer GmbH ist Arbeitslohn, wenn der Erwerb durch das Dienstverhältnis veranlasst ist. EStG 8, 19, 19a; BewG 11 Abs. 2; FGO 135 Abs Streitig ist, ob die beherrschende Gesellschafterin einer GmbH eine Beteiligung an der von ihr beherrschten Gesellschaft im Streitjahr 2000 verbilligt an den Kl., einem bei dieser Gesellschaft Beschäftigten, veräußert hat und ob EFG 2016 Nr der Bekl. zu Recht die seiner Meinung nach bestehende Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert der an den Kl. veräußerten Beteiligung als diesem im Streitjahr zugeflossenen Arbeitslohn behandelt hat. Der Kl. war im Streitjahr zum einen als Prokurist bei der in Deutschland ansässigen A-GmbH beschäftigt. Zum anderen war er für eine in Österreich ansässige 100%ige Tochtergesellschaft der A-GmbH als Geschäftsführer tätig. In 2002 wurde der Kl. auch zum (weiteren) Geschäftsführer der A-GmbH bestellt, wobei ausdrücklich geregelt wurde, dass der Kl. eine Gewinnbeteiligung (Tantieme) erhält. Das Dienstverhältnis zwischen dem Kl. und der A-GmbH wurde im gegenseitigen Einvernehmen mit Wirkung vom beendet. Die A-GmbH war im Jahre 1994 von der Rechtsvorgängerin der B-GmbH sowie den jeweils zu ihren Geschäftsführern bestellten Herren C und D gegründet worden. Die Beteiligungsverhältnisse sowie der Kreis der Gesellschafter der A-GmbH veränderten sich in der Folge bis einschließlich 2001 sodann wie folgt: Im Jahre 1997 veräußerte die B-GmbH sowohl von ihrem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von DM als auch von ihrem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM einen Teil- Geschäftsanteil i. H. v DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH i. H. v. 5 %, an Herrn E, nachdem dieser zuvor zu einem der Geschäftsführer der A-GmbH bestellt worden war. Die Veräußerung erfolgte nach Angaben der Kl. auf der Grundlage von zuvor bei Eintritt von Herrn E in das von der A-GmbH betriebene Unternehmen getroffener Absprachen auf der Basis der eingezahlten Nennbeträge. Darüber hinaus veräußerte die B-GmbH in der Folge sowohl von ihrem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von nunmehr nur noch DM einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von DM als auch von ihrem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von nunmehr nur noch DM einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH von 2,5 %, zu einem Kaufpreis von ,25 DM mit Wirkung ab dem an den Mitgesellschafter und zugleich Geschäftsführer der A-GmbH, Herrn D. Mit notariellem Vertrag vom veräußerte Herr C, der zuvor auch als Geschäftsführer der A-GmbH ausgeschieden war, seinen voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM für ,67 DM und seinen lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM für ,33 DM, mithin seine insgesamt 10%ige Beteiligung an der A-GmbH, an die B-GmbH. Mit notariellem Vertrag vom veräußerte Herr E an Herrn F, nachdem dieser zuvor ebenfalls zu einem der Geschäftsführer der A-GmbH bestellt worden war, sowohl seinen voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM als auch von seinem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM einen Teil- Geschäftsanteil im Nennwert von 400 DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH i. H. v. 2 %, für DM an Herrn F. Mit notariellem Vertrag vom veräußerte Herr D von seinem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM einen Teil- Geschäftsanteil im Nennwert von DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH i. H. v. 2,5 %, mit Wirkung ab einem nicht bekannten Zeitpunkt für im Streitjahr gezahlte ,33 DM zzgl. Zinsen an die B-GmbH. Mit notariellem Vertrag vom erwarb die B-GmbH von Herrn E dessen lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH i. H. v. 3 %, für ,18 DM

2 1084 EFG 2016 Nr. 13 Entscheidung Nr. 322 mit Wirkung ab dem (zurück). Mit notariellem Vertrag vom veräußerte die B-GmbH von ihrem in 1998 von Herrn C für ,67 DM erworbenen, voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH i. H. v. 0,99 %, mit Wirkung ab dem für DM an Herrn G, nachdem dieser zuvor zu einem der Geschäftsführer der A-GmbH bestellt worden war. Mit notariellem Vertrag vom veräußerte die B-GmbH von ihrem von Herrn C erworbenen voll eingezahlten Geschäftsanteil einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von ebenfalls DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH i. H. v. ebenfalls 0,99 %, wiederum mit Wirkung ab dem und wiederum für DM auch an den Kl. In 4 dieses Vertrags vereinbarten die Vertragsparteien zum einen ein Andienungsrecht für den Kl. und zum anderen ein Ankaufsrecht für die B-GmbH, wobei der jeweils zu zahlende Kaufpreis der Vergütung gem. 14 des Gesellschaftsvertrags i. d. F. vom i. V. m. dem Gesellschafterbeschluss vom entsprechen sollte, für den Fall, dass die B-GmbH ihr Ankaufrecht ausüben sollte, allerdings zzgl. eines Betrages von DM. In 5 trafen die Vertragsparteien zudem eine Stimmrechtsbindungsvereinbarung. Dem Abschluss des Vertrags vom war am der Abschluss einer von dem Kl. mit der A-GmbH getroffenen Zusatzvereinbarung zu dessen Dienstvertrag vorausgegangen, wonach der Kl. in der Zusatzvereinbarung als Mitarbeiter bezeichnet mit sofortiger Wirkung als Europamanager eingesetzt wurde. Am Ende dieser Zusatzvereinbarung findet sich zudem der folgende Passus: Ferner erhält der Mitarbeiter für die nächsten zwei Länder, die zur Expansion anstehen, eine Beteiligung von 2 %. Über diese Beteiligung wird jedoch noch ein gesonderter Vertrag geschlossen. Noch am selben Tag hatte der Kl. darüber hinaus auch eine Tantiemevereinbarung mit der A-GmbH geschlossen, in der es wie folgt heißt: 1. Bemessungsgrundlage für die Tantieme in den folgenden Wj. ist grundsätzlich das Geschäftsergebnis aller Länder vor Steuern und vor Tantiemen der Geschäftsführer. 2. Ab dem Geschäftsjahr 2000/2001 errechnet sich die Tantieme aus dem unter Ziff. 1 definierten Geschäftsergebnis mit 0,5 %. 3. Sollte A im Kj in kein weiteres Land expandieren, errechnet sich die Tantieme allein für Österreich im Geschäftsjahr 2000/2001 aus 1,5 % des Geschäftsergebnisses vor Steuern und vor Tantiemen der Geschäftsführer. 4. Die Gesellschaft behält sich vor, die auszuzahlenden Tantiemen zu noch festzulegenden Anteilen auf die vom Mitarbeiter expansionsmäßig betreuten Länder zu übertragen unter Beachtung der steuerlichen Gegebenheiten der jeweiligen Länder. 5. Mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses erlischt auch der Tantiemeanspruch ab diesem Zeitpunkt. Liegt dieser Zeitpunkt innerhalb eines Wj. der A-GmbH ist die Tantieme anteilig zu ermitteln. 6. Die Auszahlung der Tantieme wird jeweils nach Feststellung der Bilanz innerhalb von 14 Tagen fällig. Am Tag vor Abschluss des notariellen Vertrags hatten der Kl. und die A-GmbH zudem eine weitere Zusatzvereinbarung zu dessen Dienstvertrag geschlossen, in der im Übrigen wortgleich mit der am getroffenen Zusatzvereinbarung geregelt wird, dass der Kl. mit sofortiger Wirkung als Europamanager eingesetzt wird, der jedoch u. a. die in der Vereinbarung vom enthaltene Zusage einer Beteiligung fehlt. Auch zu dieser am abgeschlossenen Zusatzvereinbarung war als Anlage 1 eine am gleichen Tag getroffene Tantiemevereinbarung genommen worden, in der im Unterschied zu der Tantiemevereinbarung vom , die dort unter Tz. 3 und 4 getroffenen Vereinbarungen fehlen, während die übrigen Vereinbarungen gleichgeblieben sind. Mit notariellem Vertrag vom veräußerte Herr G die von ihm erworbene Beteiligung an der A-GmbH für DM an die B-GmbH zurück, nachdem ihm von der A-GmbH wegen des Verdachts der persönlichen Bereicherung fristlos gekündigt worden war und er sich daraufhin am in einem mit der A-GmbH geschlossenen Aufhebungsvertrag entsprechend verpflichtet hatte. Mit notariell beurkundetem Beschluss vom brachte Herr D seine bislang im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der A-GmbH i. H. v. insgesamt noch 5 % zum Teilwert in eine von ihm zuvor gegründete GmbH ein. Ausweislich eines von ihm bei der Fa. H-GmbH in Auftrag gegebene Wertermittlung vom belief sich der Teilwert der von ihm eingebrachten Beteiligung per ausgehend von einem Eigenkapitalwert der A-GmbH i. H. v DM auf ca DM zzgl. eines Betrages i. H. v DM als Wert der mit der Beteiligung verbundenen Kontrollrechte, mithin auf insgesamt DM. Auch in den Folgejahren kam es immer wieder zu Veräußerungen von Beteiligungen an der A-GmbH durch die B-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin an Geschäftsführer bzw. leitende Mitarbeiter der A-GmbH sowie zur Weiterveräußerung der von diesen erworbenen Beteiligungen an der A-GmbH an andere Geschäftsführer oder leitende Mitarbeiter der A-GmbH bzw. an von diesen beherrschte Gesellschaften oder auch zur Rückveräußerung der erworbenen Beteiligungen an die B-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin. Auch der Kl. selbst hat mittlerweile den von ihm erworbenen Geschäftsanteil im Nennwert von DM entsprechend veräußert, und zwar mit notariellem Vertrag vom einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 588 DM für ,76 an die Rechtsnachfolgerin der B-GmbH sowie mit notariellem Vertrag vom von dem ihm noch verbliebenen Geschäftsanteil im Nennwert von 600 DM zwei Teil-Geschäftsanteile im Nennwert von 240 DM für jeweils ,16 zum einen an die von Herrn D gegründete GmbH und zum anderen an Herrn J sowie einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 120 DM für 5 347,08 an Herrn K. Mit Bescheid vom setzte der Bekl. die ESt für das Streitjahr gegen die Kl. auf 373,19 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Grundlage für diese Steuerfestsetzung war die von den Kl. eingereichte ESt-Erklärung für das Streitjahr, in der sie u. a. für den Kl. den von ihm im Streitjahr erzielten Bruttoarbeitslohn mit 3 089,70 DM erklärt hatten. Mit Änderungsbescheid vom setzte der Bekl. die bislang für das Streitjahr gegen die Kl. festgesetzte ESt auf 4 284,08 herauf. Dabei ging er nunmehr auf der Grundlage von Feststellungen, die im Rahmen einer bei der A-GmbH durchgeführten LSt-Ap getroffen worden waren, davon aus, dass der Kaufpreis, den der Kl. für die von ihm erworbene Beteiligung an der A-GmbH gezahlt hatte ( DM), nicht dem tatsächlichen Wert der Beteiligung (36 621,29 DM) entsprochen habe, und die Differenz zwischen dem vom Kl. gezahlten Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert der Beteiligung i. H. v ,29 DM vor dem Hintergrund, dass der Veräußerer Hauptgesellschafter der A-GmbH war, als Arbeitslohn zu qualifizieren, mithin der Einkommensbesteuerung der Kl. für das Streitjahr ein Bruttoarbeitslohn des Kl. i. H. v. insgesamt ,99 DM zugrunde zu legen sei. Der dagegen von den Kl. u. a. unter Berufung auf ein von der Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft L (im Folgenden: L-AG) erstelltes Wertgutachten, wonach der (Ertrags-)Wert der von dem Kl. erworbenen Beteiligung am höchstens ,38 DM betrug,

3 Entscheidung Nr. 322 eingelegte Einspruch hatte nur z. T. Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom setzte der Bekl. die ESt für das Streitjahr nunmehr auf 3 890,04 fest. Dabei ging er auf der Grundlage einer von dem FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung M erstellten fachprüferlichen Stellungnahme zur Ermittlung des Unternehmenswerts der A-GmbH auf den nur noch von einem Wert der von dem Kl. erworbenen Beteiligung an der A-GmbH i. H. v DM, mithin von einer von dem Kl. als Arbeitslohn zu versteuernden Wertdifferenz i. H. v DM aus. Daher haben die Kl. daraufhin Klage erhoben, mit der sie ihr Einspruchsbegehren weiterverfolgen. Aus den Gründen: 52 Die Klage ist nicht begründet. Eine verbilligte Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH liegt vor, Der Bekl. ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kl. seine Beteiligung an der A-GmbH verbilligt erworben hat. Denn auch nach Überzeugung des Senats hatte der von der B-GmbH an den Kl. veräußerte, voll eingezahlte Geschäftsanteil im Nennwert von DM, mithin eine 0,99%ige Beteiligung an der A-GmbH, einen erheblich über den im Vertrag vom vereinbarten Kaufpreis liegenden Wert.... wie sich aufgrund vergleichbarer Anteilsveräußerungen an Dritte ergibt, Dies ergibt sich für den Senat bereits daraus, dass die B-GmbH im Streitjahr für den von ihr von Herrn D erworbenen, zudem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM, mithin für eine 2,5%ige Beteiligung an der A-GmbH, einen Betrag i. H. v ,33 DM was einem Kaufpreis für eine 0,99%ige Beteiligung an der A-GmbH von ,44 DM entspricht und für den von ihr von Herrn E erworbenen, ebenfalls lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von DM, mithin für eine 3%ige Beteiligung an der A-GmbH, einen Betrag i. H. v ,18 DM was einem Kaufpreis für eine 0,99%ige Beteiligung an der A-GmbH von ,57 DM entspricht gezahlt hat. 55 In seiner Überzeugung gestärkt sieht sich der Senat insbesondere durch das Gutachten der H-GmbH, wonach sich der Teilwert der 5%igen Beteiligung des Herrn D, die er in 2001 in eine von ihm zuvor gegründete GmbH eingebracht hatte, per und damit einem Zeitpunkt der nicht einmal 1,5 Jahre nach dem liegt ohne Berücksichtigung des Werts der mit dieser Beteiligung verbundenen Kontrollrechte bereits auf DM was einem Wert für eine 0,99%ige Beteiligung von ,40 DM entspricht und bei Berücksichtigung des Werts der mit der Beteiligung verbundenen Kontrollrechte sogar auf mindestens DM was einem Wert für eine 0,99%ige Beteiligung von DM entspricht belaufen hat.... wobei bestimmte Veräußerungen Der Umstand, dass Herr F für die von ihm in 1999 von Herrn E erworbene 2%ige Beteiligung an der A-GmbH mit diesem lediglich einen Kaufpreis i. H. v DM und Herr G für die von ihm im Streitjahr von der B-GmbH erworbene 0,99%ige Beteiligung an der A-GmbH mit dieser wie der Kl. ebenfalls nur einen Kaufpreis i. H. v DM vereinbart hat, sieht der Senat schon deshalb nicht als geeignet an, seine Überzeugung zu erschüttern, weil auch diese vereinbarten Preise vor dem Hintergrund der von der B-GmbH im Jahr 2000 für die von ihr zurückerworbenen Beteiligungen gezahlten Kaufpreise sowie des von der H-GmbH für die Beteiligung des Herrn D ermittelten Werts offensichtlich aus welchen Gründen auch EFG 2016 Nr immer nicht dem tatsächlichen Wert der veräußerten Beteiligungen entsprachen.... und ein Wertgutachten wegen offensichtlich unzutreffender Werte nicht maßgeblich sind 57 Aus dem gleichen Grund sieht der Senat auch keinerlei Veranlassung der Wertermittlung der L-AG zu folgen. Der ermittelte Wert ist im Hinblick auf die von der B-GmbH im Jahr 2000 für die von ihr (zurück-)erworbenen Beteiligungen gezahlten Kaufpreise ebenfalls offensichtlich unzutreffend. Gleiches gilt für einen im Zusammenhang mit einer fristlosen Kündigung erfolgten Veräußerungspreis 58 In seiner Überzeugung sieht sich der Senat schließlich auch nicht dadurch erschüttert, dass die B-GmbH in 2001 von Herrn G die von ihr zuvor an diesen veräußerte Beteiligung an der A-GmbH zu dem seinerzeit mit diesem vereinbarten Kaufpreis ( DM) zurückerworben hat. Denn in diesem Zusammenhang kann nicht unberücksichtigt bleiben, wodurch dieser Rückerwerb veranlasst wurde. Der vorgenannte Vorteil ist hier Arbeitslohn, Der Bekl. hat auch zu Recht die bestehende Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert der an den Kl. veräußerten Beteiligung als diesem im Streitjahr zugeflossenen Arbeitslohn behandelt und gem. 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Einkommensbesteuerung unterworfen.... wie sich aus der Rspr. des BFH Nach nunmehr ständiger Rspr. des BFH (vgl. u. a. Urteil vom VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864, m. w. N.), der der erkennende Senat folgt, gehören zu den 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfallenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Davon, dass einem Arbeitnehmer Vorteile für eine Beschäftigung gewährt werden, kann allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn die gewährten Vorteile durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitsnehmers veranlasst sind, mithin der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.... zum verbilligten Erwerb von Beteiligungen ergibt 61 Damit kann auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung, etwa von GmbH-Anteilen, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. 8 Abs. 1 EStG führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer für seine Arbeitsleistung gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom VI R 73/12, BFH/NV 2014, 1291). Danach hat der Vorteil Arbeitslohncharakter, wenn eine Veranlassung zum Dienstverhältnis besteht und der Vorteil Frucht der Arbeitsleistung ist 62 Arbeitslohn kann nach ebenfalls ständiger Rspr. des BFH (vgl. Urteil vom VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864), der der erkennende Senat wiederum folgt, ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt für eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist allerdings, dass die Zuwendung des Dritten nicht nur im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht, sondern sich für den Arbeitnehmer auch als Frucht seiner Leistung für den Arbeitgeber darstellen muss.

4 1086 EFG 2016 Nr. 13 Entscheidung Nr. 322 Auf Sonderrechtsverhältnissen beruhende Vorteile schließen Arbeitslohn indes aus 63 Arbeitslohn liegt demgegenüber allerdings dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt auch, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Dritten gründet. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen können. Als derartige Zuwendungen aufgrund von Sonderrechtsbeziehungen kommt u. a. die Veräußerung von Sachen oder Rechten z. B. auch einer kapitalmäßigen Beteiligung am Arbeitgeber oder einem anderen Unternehmen in Betracht. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbungsgrundlage zur Einkunftserzielung (vgl. BFH-Urteil vom I R 42/12, DB 2014, 2084). Nach konkreter Einzelfallwürdigung Ob eine Zuwendung durch das bestehende bzw. ein künftiges Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist oder ob diese Zuwendung aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichteinkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist auch in den Fällen einer Zuwendung durch einen Dritten stets aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).... liegt hier Arbeitslohn vor, Bei der danach vorzunehmenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls ist jedoch zu berücksichtigen, dass im Regelfall ein Arbeitsverhältnis durch einen Leistungsaustausch zwischen dem Arbeitnehmer und seinem Arbeitgeber geprägt ist und der Umstand, dass ein Dritter einen Teil der Entlohnung des Arbeitnehmers übernimmt, die Ausnahme ist. Die Zuwendung eines Dritten ist daher nur dann als Arbeitslohn zu qualifizieren, wenn der Veranlassungszusammenhang zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers eindeutig ist. Dies gilt umso mehr, wenn eine von Arbeitsverhältnis unabhängige Rechtsbeziehung zwischen dem Dritten und dem Arbeitnehmer besteht (vgl. FG München, Urteil vom K 3176/08, EFG 2012, 456).... wie sich aus ausdrücklicher Zusage in der Zusatzvereinbarung zum Dienstvertrag sowie Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellt sich die verbilligte Überlassung der Beteiligung an der A-GmbH durch die B-GmbH an den Kl. als durch dessen Tätigkeit für die A-GmbH veranlasste Zuwendung dar und musste sich auch für den Kl. entsprechend darstellen. Denn in der am mit der A-GmbH getroffenen Zusatzvereinbarung zu seinem Dienstvertrag war dem Kl. eine Beteiligung an der A-GmbH sogar ausdrücklich zugesagt worden. 67 Soweit die Kl. behaupten, bei der in der Zusatzvereinbarung vom enthaltenen Zusage einer Beteiligung habe es sich nicht um die Zusage einer Beteiligung an der A-GmbH, sondern vielmehr um die Zusage einer Tantieme-Beteiligung gehandelt, vermag der Senat diesem Vortrag vor dem Hintergrund, dass der Kl. und die A-GmbH am zugleich auch eine gesonderte Tantieme-Vereinbarung getroffen und als Anlage zu der Zusatzvereinbarung genommen hatten, in der ausdrücklich auch der Fall, dass keine Expansion in ein weiteres Land erfolgten sollte, geregelt war und zudem am , d. h. einen Tag vor Abschluss des notariellen Vertrags vom , eine mit der Vereinbarung vom nahezu identische weitere Zusatzvereinbarung, jedoch ohne die noch in der Vereinbarung vom enthaltene Zusage einer Beteiligung sowie eine Tantiemevereinbarung ohne Expansionsklausel getroffen hatten, nicht zu folgen. Dass der Kl. bereit war, auf die ihm zuvor in der Vereinbarung vom gemachten Zusagen zu verzichten, ist nur vor dem Hintergrund des für den folgenden Tag geplanten Vertragsabschlusses verständlich. Darüber hinaus spricht dafür, dass mit Beteiligung in der Zusatzvereinbarung vom eine Beteiligung an der A-GmbH gemeint war, auch der Umstand, dass Herrn F zuvor ebenfalls die Möglichkeit zum Erwerb einer 2%igen Beteiligung an der A-GmbH eingeräumt worden war.... aus der vorausgegangenen und nachfolgenden verbilligten Überlassung an andere leitende Mitarbeiter ergibt 68 Für eine durch das Arbeitsverhältnis des Kl. veranlasste verbilligte Überlassung der Beteiligung sprechen im Übrigen aber auch die sonstigen Umstände des Streitfalls. Insbesondere die Tatsache, dass nicht nur vor dem Beteiligungserwerb des Kl., sondern auch danach mit wenigen Ausnahmen den aktiven bzw. späteren Geschäftsführern der A-GmbH der Erwerb von (geringfügigen) Beteiligungen an dieser ermöglicht wurde, spricht für die Veranlassung des jeweiligen Beteiligungserwerbs durch das Arbeitsverhältnis, zumal die B-GmbH worauf der Bekl. zu Recht hinweist ein ureigenes Interesse daran hatte, die leitenden Mitarbeiter der A-GmbH durch die Ermöglichung eines Beteiligungserwerbs zum einen zu einem weiteren Engagement für dieses Unternehmen zu motivieren und zum anderen an dieses Unternehmen zu binden. Bemessung des Arbeitslohns der Höhe nach ist nicht zu beanstanden 69 Auch der Höhe nach ist der von dem Bekl. aufgrund des verbilligten Beteiligungserwerbs angesetzte zusätzliche Arbeitslohn nicht zu beanstanden. Der Senat folgt insoweit der auf der fachprüferlichen Stellungnahme des FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung M basierenden Schätzung des Bekl., die er in vollem Umfang nachzuvollziehen vermag und die er sich deshalb zu Eigen macht. 70 Er sieht auch keinerlei Verpflichtung zu einer Wertermittlung auf der Grundlage der Verkäufe, die weniger als ein Jahr zurückliegen, da es sich bei diesen Verkäufen nicht um (echte) Verkäufe unter fremden Dritten, sondern um Verkäufe bzw. Käufe innerhalb eines bestimmten Personenkreises handelt. Abgesehen davon liegt der Preis, den Herr D für die von ihm mit Vertrag vom an die B-GmbH veräußerte 2,5%ige Beteiligung von dieser erhalten hat, nämlich 8 898,33 DM, was einen Kaufpreis für eine 0,99%ige Beteiligung von ,44 DM entspricht, sogar noch über dem Wertansatz des Bekl. für die von dem Kl. erworbene 0,99%ige Beteiligung, nämlich DM, wobei der von Herrn D veräußerte Geschäftsanteil sogar nur zur Hälfte eingezahlt war, während der von dem Kl. erworbene Geschäftsanteil voll eingezahlt war. 71 Der Senat sieht ebenfalls keinerlei Verpflichtung zu einer Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren, da sich nach diesem Verfahren so die eigenen Angaben der Kl. für die von dem Kl. erworbene Beteiligung lediglich ein Wert von DM ergeben würde, mithin eine Wertermittlung nach diesem Verfahren zu einem wiederum offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen würde, wie allein auch schon der Umstand zeigt, dass sowohl der Kl. als auch die B-GmbH in dem Vertrag vom selbst von einem erheblichen höheren Wert der von dem Kl. erworbenen Beteiligung ausgegangen sind. 72 Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO.

5 Entscheidung Nr (Hinweis: Sämtliche DM- und Euro-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert. Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.) Anmerkung I. Problemstellung Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob die Beteiligungsveräußerung an einer GmbH von einem Dritten an einen Arbeitnehmer dieser GmbH verbilligt erfolgt ist sowie falls dies zu bejahen ist ob der verbilligte Beteiligungserwerb Arbeitslohn von dritter Seite darstellt und wie der dann vorliegende Arbeitslohn zu bewerten ist. II. Rechtslage Zu der Frage, unter welchen Umständen der Erwerb einer Beteiligung auch bei einem Erwerb von dritter Seite Arbeitslohncharakter aufweist, hat der BFH die in der Besprechungsentscheidung unter Rz. 60 bis 64 genannten Rechtsgrundsätze aufgestellt. Diese erfordern die Prüfung, ob überhaupt ein geldwerter Vorteil vorliegt; denn ein lohnsteuerbarer Vorteil liegt nur insoweit vor, als der Arbeitgeber oder ein Dritter eine Beteiligung tatsächlich verbilligt an den Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der veräußerten Beteiligungen den vereinbarten Kaufpreis übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Überdies ist zu prüfen, ob der verbilligte Erwerb der Beteiligung auf dem Dienstverhältnis beruht, wobei ein Veranlassungszusammenhang zum Dienstverhältnis auch bei der Veräußerung einer Beteiligung durch einen Dritten gegeben sein kann (vgl. BFH-Urteil vom VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864), oder ob der verbilligte Erwerb Ausfluss einer vom Dienstverhältnis zu trennenden und mithin Arbeitslohn ausschließenden Sonderrechtsbeziehung ist. III. Die Entscheidung des FG Das FG ist zunächst davon ausgegangen, dass ein verbilligter Beteiligungserwerb vorliegt. Insoweit hat es bestimmte Anteilsveräußerungen an Dritte herangezogen, indes andere Anteilsveräußerungen an Dritte bzw. von Dritten sowie ein Wertgutachten außer Acht gelassen. Letzteres folgt nach der Rezensionsentscheidung daraus, dass bei einem Teil der Veräußerungsgeschäfte bzw. beim Wertgutachten von offensichtlich unzutreffenden Werten ausgegangen worden war bzw. dass ein Veräußerungsgeschäft auf einem außergewöhnlichen Umstand beruhte (im Zusammenhang mit einer fristlosen Kündigung stehender Aufhebungsvertrag). Sodann ist das FG aufgrund der ihm in erster Linie obliegenden tatrichterlichen Würdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass Arbeitslohn von dritter Seite vorliegt. Die dafür notwendige Veranlassung zum Dienstverhältnis sowie die Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Kl. bejahte das FG im Kern deshalb, weil insoweit eine ausdrücklicher Zusage in einer Zusatzvereinbarung zum Dienstvertrag gemacht wurde und weil vergleichbare Veräußerungen an andere leitende Mitarbeiter erfolgt sind. IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung Ebenfalls einen Beteiligungserwerb betraf eine weitere Entscheidung des FG Münster (Urteil vom K 3691/11 E, EFG 2015, 25, mit Anm. Wendt, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 67/14). Aufgrund einer Einzelfallwürdigung qualifizierte das FG Münster den verbilligten Anteilserwerb in dem Verfahren 14 K 3691/11 E nicht als Arbeitslohn, weil es keine Veranlassung zum Dienstverhältnis sah. Dort hat das FG eine neben das Dienstverhältnis tretende eigenständige Rechtsgrundlage für den Anteilserwerb feststellen können. Denn der EFG 2016 Nr Arbeitnehmer war in diesem Fall in erheblichem Umfang als Gesellschafter beteiligt und hatte auch höhere Beteiligungen als andere Arbeitnehmer erworben, was gegen eine Veranlassung zum Dienstverhältnis sprach. Überdies hatte die Veräußerin ein von dem Dienstverhältnis unabhängiges eigenes wirtschaftliches Interesse. Daher lag nach Auffassung des FG kein Veranlassungszusammenhang zum Dienstverhältnis vor und die Veräußerin hatte keinen Arbeitslohn (als Dritte) gewährt. V. Hinweise für die Praxis Ob die Zuwendung eines Dritten durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Vor diesem Hintergrund empfiehlt sich, die Veräußerung von Beteiligungen zur Vermeidung einer Zuwendung mit Arbeitslohncharakter auf eine eindeutig von dem Dienstverhältnis zu trennende Sonderrechtsbeziehung zu stützen. Das Revisionsverfahren VI R 8/16 wird dem BFH ggf. auch noch die Möglichkeit geben, der Praxis weitere Grundsätze zur Bewertung nicht börsennotierter Beteiligungen an die Hand zu geben (vgl. auch BFH-Urteil vom VI R 53/08, BFH/NV 2011, 18). Richter am FG Dr. Sascha Bleschick 323 Einkommensteuerliche Behandlung von Zahlungen des Arbeitgebers auf eine für seine Arbeitnehmer von ihm abgeschlossene Zusatzkrankenversicherung Sächsisches FG, Urteil vom K 192/16 Rev. eingelegt (Az. des BFH: VI R 13/16). Zahlungen des Arbeitgebers als Versicherungsnehmer für eine von ihm zugunsten des Arbeitnehmers als versicherte Person abgeschlossene betriebliche Zusatzkrankenversicherung sind bei Unterschreiten der Grenze des 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (44 ) kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer nur Anspruch auf die Versicherungsleistungen selbst hat. EStG 8 Abs. 2 Satz 11, 3 Nr. 56 und Der Kl. erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Sein Arbeitgeber schloss für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen eine Zusatzkrankenversicherung für Vorsorgeuntersuchungen, Stationäre Zusatzversicherung und Zahnersatz ab. Der Arbeitgeber zahlte für diese Versicherungen für den Versicherungsschutz des Kl. monatlich Beträge i. H. v. 10,04 und 26,38, die er als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelte. Bei Festsetzung der ESt für 2014 berücksichtigte der Bekl. die Versicherungsbeiträge bei den Einkünften des Kl. aus nichtselbständiger Tätigkeit, da es sich um Barlohn und nicht um Sachlohn handele. Aus den Gründen: Der ESt-Bescheid für 2014 ist dahingehend zu ändern, dass die Beiträge zu den Krankenversicherungen nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu besteuern sind. 11 Arbeitslohn ist jeder geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalles, der Inva-