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1 1 Stellungnahme des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision zur Gestaltung und zur Bilanzierung von Rückdeckungsversicherungen (beschlossen in der Sitzung des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision am 17. September 2008) Inhaltsverzeichnis 1. Vorbemerkungen Die Risiken aus einer Pensionszusage Die Abdeckung dieser Risiken durch Versicherung Die Absicherung der Ansprüche der Berechtigten aus einer Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung Die Behandlung von Rückdeckungsversicherungen im Jahresabschluss Ausweis in der Bilanz und zugehörige Angaben im Anhang Bewertung in der Bilanz Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung und zugehörige Angaben im Anhang Vorbemerkungen Unter einer Rückdeckungsversicherung versteht man eine Lebens- oder Berufsunfähigkeitsversicherung, die ein Unternehmen im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen oder ähnlichen Verpflichtungen (im Folgenden kurz "Pensionsverpflichtungen" genannt) als Versicherungsnehmer abschließt und bei der es Begünstigter aus dem Vertrag ist. Der Abschluss der Versicherung ändert nichts an der Verpflichtung des Unternehmens aufgrund der Pensionszusage oder der Zusage einer ähnlichen finanziellen Zuwendung (im Folgenden kurz "Pensionszusage" genannt) an den Berechtigten (in der Regel ein Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Unternehmens), an diesen und allenfalls seine Hinterbliebenen Pensions- oder ähnliche Zahlungen (im Folgenden kurz "Pensionszahlungen" genannt) zu leisten. Das wichtigste Motiv für den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist die Abdeckung der Risiken aus Pensionszusagen; die Abdeckung dieser Risiken ist vor allem für Unternehmen von Bedeutung, die nur wenige, im Einzelnen aber sehr hohe Pensionsverpflich-

2 2 tungen haben, weil sich in diesem Fall beim Unternehmen kein Risikoausgleich nach dem Gesetz der großen Zahl ergibt. Ein weiteres Motiv für den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung kann darin bestehen, dass den Berechtigten aus einer Pensionszusage eine Absicherung ihres Anspruchs gegenüber dem Unternehmen eingeräumt werden soll; dies kann durch die Verpfändung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung erreicht werden. Rückdeckungsversicherungen werden unterschiedlich gestaltet und enthalten häufig nicht nur eine Versicherungs-, sondern auch eine Sparkomponente. Diese Stellungnahme gibt eine Anleitung für die Behandlung von Rückdeckungsversicherungen in nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches (UGB) aufgestellten Jahresabschlüssen. Auf nach diesen Vorschriften aufgestellte Konzernabschlüsse ist sie entsprechend anzuwenden. 2. Die Risiken aus einer Pensionszusage Aus einer Pensionszusage können sich für ein Unternehmen folgende Risiken für Mehraufwendungen gegenüber den im Zeitpunkt der Zusage kalkulierten Aufwendungen ergeben: a) aufgrund von Hinterbliebenenansprüchen bei frühem Ableben des Pensionsberechtigten während seiner aktiven Tätigkeit (Todesfallrisiko) b) aufgrund von Berufsunfähigkeit des Pensionsberechtigten, wenn die Pensionszusage in einem solchen Fall vorzeitige Pensionszahlungen vorsieht (Berufsunfähigkeitsrisiko) c) aufgrund einer Lebensdauer des Pensionsberechtigten oder seiner Hinterbliebenen, die die statistische Lebenserwartung übersteigt (Langlebigkeitsrisiko) zu a) Todesfallrisiko Die Hinterbliebenenansprüche führen in der Anwartschaftsphase zu einem einmaligen Mehraufwand, wenn die für die Pensionsverpflichtung gebildete Rückstellung im Zeitpunkt des Todes des Pensionsberechtigten niedriger ist als der Barwert der Pensionsverpflichtung gegenüber den Hinterbliebenen des Pensionsberechtigten.

3 3 Die Höhe des Aufwands hängt vom Zeitraum zwischen der Pensionszusage und dem Zeitpunkt des Todes des Pensionsberechtigten, von der Anzahl und dem Alter der pensionsberechtigten Hinterbliebenen und von der in der Pensionszusage definierten Höhe der Hinterbliebenenpension(en) ab. Der Mehraufwand ist unmittelbar nach Erteilung einer Pensionszusage mit Hinterbliebenenansprüchen am höchsten; er nimmt in den Folgejahren kontinuierlich ab, weil sich einerseits die Pensionsrückstellung erhöht und andererseits der Barwert der Verpflichtungen gegenüber den Hinterbliebenen aufgrund des steigenden Lebensalters vermindert. 1 Im Allgemeinen erreicht der Mehraufwand bei vorzeitigem Tod des Pensionsberechtigten fünf bis zehn Jahre vor dem Pensionsanfallsalter den Wert Null; in den letzten Jahren vor Pensionsbeginn ist der Barwert der Pensionsverpflichtungen gegenüber den Hinterbliebenen häufig niedriger als die für die Pensionsverpflichtung gebildete Rückstellung. Wenn die gebildete Pensionsrückstellung höher ist als der Barwert der Hinterbliebenenpensionen, entsteht im Zeitpunkt des Todes des Pensionsberechtigten auch bei Fehlen einer Rückdeckungsversicherung ein Ertrag; dieser Ertrag erhöht sich um die Todesfallleistung aus der Rückdeckungsversicherung. Eine Erhöhung des ursprünglich kalkulierten Aufwands aus einer Pensionszusage, in der Leistungen an Hinterbliebene vorgesehen sind, ergibt sich auch bei einer Erhöhung der Anzahl der pensionsberechtigten Hinterbliebenen nach der Pensionszusage (durch Verehelichung oder durch die Geburt von Kindern). Das Risiko einer solchen Erhöhung des Aufwands aus einer Pensionszusage kann durch den Abschluss einer Versicherung nicht abgedeckt werden; ein solches Ereignis kann jedoch ein Motiv für den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung oder für die Erhöhung einer bestehenden Versicherung sein. zu b) Berufsunfähigkeitsrisiko Die Verpflichtungen aus einer Pensionszusage, die auch eine Berufsunfähigkeitspension enthält, führen zu einem einmaligen Aufwand, wenn der Pensionsberechtigte während seiner aktiven Dienstzeit berufsunfähig wird. Die Höhe des Mehraufwands hängt vom Zeitpunkt des Eintritts der Berufsunfähigkeit und von der Höhe der Berufsunfähigkeitspension (einschließ- 1 Dies gilt nicht, wenn sich die Anzahl der aus der Pensionszusage berechtigten Hinterbliebenen durch Verehelichung oder die Geburt von Kindern erhöht.

4 4 lich der Ansprüche von Hinterbliebenen) bei Berufsunfähigkeit vor Erreichen des Pensionsalters ab. zu c) Langlebigkeitsrisiko Ein Mehraufwand wegen Langlebigkeit entsteht, wenn der Pensionsempfänger länger lebt, als aufgrund der statistischen Lebenserwartung im Zeitpunkt der Pensionszusage erwartet wird. In jedem Jahr, in dem eine pensionsberechtigte Person, die eine Pension bezieht oder einen Hinterbliebenenanspruch hat, am Leben bleibt, entsteht ein Aufwand, weil sich die künftige Lebenserwartung bei Erhöhung des Alters des Pensionsempfängers bzw des Hinterbliebenen um ein Jahr um weniger als ein Jahr vermindert. In dem Jahr, in dem ein Pensionsempfänger bzw ein Hinterbliebener stirbt, ergibt sich dagegen ein Ertrag. Dem Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung für den Pensionsempfänger kann allerdings ein Aufwand aus der Erhöhung der Rückstellung für die Pensionsansprüche von Hinterbliebenen gegenüberstehen. 3. Die Abdeckung dieser Risiken durch Versicherung a) Todesfallrisiko Das Todesfallrisiko kann sowohl durch eine Kapitalversicherung mit Sparkomponente (gemischte Er- und Ablebensversicherung) als auch durch eine Risikoversicherung (reine Todesfallversicherung) abgedeckt werden. aa) Risikoabdeckung durch eine Kapitalversicherung mit Sparkomponente Bei einer Kapitalversicherung mit Sparkomponente wird die im Versicherungsvertrag festgelegte Versicherungssumme nicht nur im Todesfall, sondern auch im Erlebensfall (bei Vertragsende) bezahlt. Für eine solche Versicherung wird vom Versicherungsunternehmen eine Deckungsrückstellung gebildet, in die die Sparprämien und die rechnungsmäßigen (dh

5 5 bei der Prämienkalkulation berücksichtigten) Zinsen 2 einfließen; bei Vertragsende erreicht die Deckungsrückstellung die Versicherungssumme. Eine Kapitalversicherung mit Sparkomponente kann vom Versicherungsnehmer während der Laufzeit rückgekauft werden. Der Rückkaufswert ist jedenfalls ab dem sechsten Versicherungsjahr 3 um die durch die Prämienzahlungen des Versicherungsnehmers noch nicht amortisierten Abschlussaufwendungen niedriger als die Deckungsrückstellung. 4 Der Unterschied zwischen der Deckungsrückstellung und dem Rückkaufswert vermindert sich während der Vertragslaufzeit kontinuierlich und erreicht bei Vertragsende den Wert Null. Der Abschluss einer Kapitalversicherung mit Sparkomponente zur Abdeckung des Todesfallrisikos führt vielfach dazu, dass die Leistungen aus einer solchen Versicherung über die Mehraufwendungen im Falle des Todes des Berechtigten aus der Pensionszusage hinausgehen. 5 Die Zahlung der Sparprämien an das Versicherungsunternehmen hat auch zur Folge, dass diese Beträge beim Versicherungsnehmer nicht für die Innenfinanzierung zur Verfügung stehen. Auch fonds- oder indexgebundene Lebensversicherungen können grundsätzlich als Rückdeckungsversicherungen verwendet werden. Bei diesen Versicherungen steht allerdings abweichend von Versicherungen mit garantiertem Rechnungszinssatz die Höhe der Versicherungsleistung bei Vertragsende im vorhinein nicht fest; sie verändert sich nach Maßgabe der Veränderung der Kurse der Wertpapiere bzw des Wertpapierindexes, die dem Versicherungsvertrag zugrunde liegen. Die Todesfallleistung während der Laufzeit des Vertrags kann 2 Die versicherungsmathematische Berechnung der Deckungsrückstellung ist gemäß dem Versicherungsaufsichtsgesetz grundsätzlich nach der Formel "Barwert der künftigen Leistungen abzüglich Barwert der künftigen Erträge" vorzunehmen. 3 Aufgrund der Bestimmung im Versicherungsvertragsgesetz, dass die Abschlussprovisionen bei der Berechnung des Rückkaufswerts auf fünf Jahre zu verteilen sind, kann der Rückkaufswert in den ersten fünf Jahren (insbesondere im ersten und zweiten Jahr) nach Vertragsabschluss höher sein als die Deckungsrückstellung. 4 Der Unterschiedsbetrag zwischen der Deckungsrückstellung und dem niedrigeren Rückkaufswert ist darauf zurückzuführen, dass im Falle des Rückkaufs jene Teile der Prämien, die nach diesem Zeitpunkt zur Abdeckung der bei der Berechnung der Deckungsrückstellung abgegrenzten anteiligen rechnungsmäßigen Abschlussaufwendungen (das sind einmalige Aufwendungen, die beim Abschluss des Versicherungsvertrags anfallen) benötigt werden, vom Versicherungsnehmer nicht mehr bezahlt werden. 5 Gemäß Abschnitt 2. lit a) vermindert sich das Risiko von Mehraufwendungen beim Tod des Pensionsberechtigten nach der Pensionszusage kontinuierlich und fällt meist einige Jahre vor Erreichen des Pensionsalters vollkommen weg. Die Anpassung einer Rückdeckungsversicherung mit Sparkomponente an die Verminderung des Todesfallrisikos ist schwierig.

6 6 auch bei einer fonds- oder indexgebundenen Versicherung mit einem festen Betrag vereinbart werden. Bei Abschluss einer Versicherung mit Gewinnbeteiligung erhöhen sich während der Vertragslaufzeit sowohl die vertragliche Versicherungsleistung als auch die Deckungsrückstellung und der Rückkaufswert um die zugeteilten Gewinnanteile. bb) Risikoabdeckung durch eine Risikoversicherung Bei einer Risikoversicherung wird vom Versicherungsunternehmen die vereinbarte Versicherungssumme lediglich beim Ableben der versicherten Person während der Vertragslaufzeit bezahlt. Bei Vertragsende wird vom Versicherungsunternehmen keine Leistung erbracht, bei Auflösung eines solchen Vertrags vor Vertragsende wird kein Rückkaufswert bezahlt. In einem Vertrag über eine Risikoversicherung ist die jährliche Anpassung der Versicherungssumme an das mit steigendem Lebensalter des Pensionsberechtigten sinkende Todesfallrisiko leicht möglich. b) Berufsunfähigkeitsrisiko Zur Abdeckung des Berufsunfähigkeitsrisikos kann eine Berufsunfähigkeitsversicherung abgeschlossen werden; es handelt sich dabei um eine reine Risikoversicherung, bei der bei Eintritt der Berufsunfähigkeit während der Vertragslaufzeit die Versicherungssumme ausbezahlt wird. Es ist wichtig, dass die Berufsunfähigkeit im Versicherungsvertrag gleich definiert wird wie in der Pensionszusage. Auch bei einer Berufsunfähigkeitsversicherung kann die Versicherungssumme während der Laufzeit des Versicherungsvertrags jährlich nach Maßgabe der Verminderung des Mehraufwands bei Eintritt der Berufsunfähigkeit des Pensionsberechtigten vermindert werden. c) Langlebigkeitsrisiko Zur Abdeckung des Langlebigkeitsrisikos kann eine Rentenversicherung abgeschlossen werden.

7 7 Wird die Rentenversicherung erst im Zeitpunkt des Pensionsbeginns abgeschlossen, ist an das Versicherungsunternehmen eine Einmalprämie in Höhe des Barwerts der künftigen Rentenzahlungen 6 zuzüglich eines Zuschlags für Abschlussaufwendungen, sonstige Betriebsaufwendungen und Versicherungssteuer zu entrichten. Wird die Rentenversicherung bereits vor Rentenbeginn abgeschlossen, werden in der Regel in der Zeit zwischen Abschluss des Versicherungsvertrags und Rentenbeginn (dem Aufschubzeitraum) laufende Prämien bezahlt. Bis zum Rentenbeginn ist der Rückkauf einer solchen Rentenversicherung möglich; ab dem Beginn der Rentenzahlungen besteht diese Möglichkeit nicht mehr. Wenn der Begünstigte aus dem Rentenversicherungsvertrag während des Aufschubzeitraums stirbt und durch seinen Tod keine Rentenzahlungen an andere Begünstigte ausgelöst werden, wird dem Versicherungsnehmer bzw dem für diesen Fall Begünstigten die Summe der bezahlten Prämien rückerstattet. Die Rentenzahlungen enden mit dem Tod der versicherten Person; es kann jedoch im Versicherungsvertrag vorgesehen werden, dass im Fall des Todes der versicherten Person ein bestimmter Prozentsatz der Rente an eine andere Person (zb den Ehepartner) oder an mehrere andere Personen (zb an Kinder) übergeht. Bei Rentenversicherungen mit Gewinnbeteiligung werden die Gewinnanteile in der Regel zur Erhöhung der Renten verwendet. 6 Der Barwert der künftigen Rentenzahlungen wird vom Versicherungsunternehmen mit Hilfe der von ihm verwendeten versicherungsmathematischen Grundlagen (Sterbetafel, Rechnungszinssatz) berechnet.

8 8 4. Die Absicherung der Ansprüche der Berechtigten aus einer Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung Durch Verpfändung der Ansprüche aus einem Rückdeckungsversicherungsvertrag kann eine Absicherung der Ansprüche der Berechtigten aus einer Pensionszusage erreicht werden. Wenn lediglich die Ansprüche der Hinterbliebenen im Fall des Todes des Pensionsberechtigten abgesichert werden sollen, genügt dafür der Abschluss einer Risikoversicherung für den Barwert der an die Hinterbliebenen zu erbringenden Pensionsleistungen. Wenn auch die Pension des Pensionsberechtigten abgesichert werden soll, muss eine Kapitalversicherung mit Sparkomponente (gemischte Er- und Ablebensversicherung) abgeschlossen werden, bei der die Prämien so gestaltet werden können (jährliche Einmalprämien in unterschiedlicher Höhe), dass die Versicherungsleistung (Erlebensfallleistung) im Zeitpunkt des Pensionsbeginns den Barwert der Pensionsverpflichtung in diesem Zeitpunkt erreicht. In der Anwartschaftsphase wird durch Verpfändung der Ansprüche aus einer solchen Rückdeckungsversicherung allerdings lediglich der durch die Versicherungsprämien bereits finanzierte Teil des Pensionsanspruchs abgesichert. Eine Absicherung der Pensionszahlungen nach Pensionsbeginn kann durch Abschluss einer Rückdeckungs-Rentenversicherung und Verpfändung der Ansprüche aus dieser Versicherung erreicht werden. Die Bezahlung der Prämien für die Rentenversicherung kann durch eine Kapitalversicherung mit Sparkomponente sichergestellt werden, wenn vereinbart wird, dass die Todesfallleistung zur Bezahlung der Einmalprämie für eine Rückdeckungsversicherung zugunsten der Hinterbliebenen und die Erlebensfallleistung zur Bezahlung der Einmalprämie für eine Rückdeckungsversicherung zugunsten des Pensionsberechtigten (und allenfalls seiner Hinterbliebenen) verwendet wird. 7 7 Dieses Ziel kann auch durch Abschluss einer "maßgeschneiderten" kombinierten Er- und Ablebens- und Rentenversicherung erreicht werden.

9 9 Von kleinen Unternehmen wird mitunter angestrebt, durch Abschluss einer Kapitalversicherung mit Sparkomponente sicherzustellen, dass im Zeitpunkt der Fälligkeit der Pensionszahlungen die dafür benötigten flüssigen Mittel zur Verfügung stehen. Dazu ist zu bemerken, dass sich eine Kapitalversicherung mit Sparkomponente nur dann als Liquiditätsvorsorge eignet, wenn im Todesfall oder bei Übertritt in den Ruhestand (= Erlebensfall) eine größere Einmalzahlung zu leisten ist, wie dies bei Abfertigungen nach altem Recht der Fall ist. 5. Die Behandlung von Rückdeckungsversicherungen im Jahresabschluss 5.1. Ausweis in der Bilanz und zugehörige Angaben im Anhang Eine Aufrechnung der Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber den Berechtigten aus einer Pensionszusage mit dem Anspruch des Unternehmens aus der Rückdeckungsversicherung ist nicht zulässig, weil es sich um zwei voneinander unabhängige Rechtsbeziehungen handelt (Verrechnungsverbot gemäß 196 Abs 2 UGB). Der Ausweis und die Bewertung der Pensionsverpflichtungen werden durch das Bestehen einer Rückdeckungsversicherung nicht beeinflusst. Die Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen sind im Aktivposten "Wertpapiere (Wertrechte) des Anlagevermögens" auszuweisen, wenn im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses kein Rückkauf dieser Ansprüche geplant ist; die Ansprüche sind im Anhang zu erläutern. Wesentliche Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen können auch in einem gesonderten Posten im Rahmen des Finanzanlagevermögens mit der Bezeichnung "Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen" ausgewiesen werden. 8 Wenn ein Rückkauf beabsichtigt ist, sind die Ansprüche im Umlaufvermögen im Posten "Sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände" als sonstiger Vermögensgegenstand auszuweisen. 8 Wenn ein Unternehmen keine Wertpapiere des Anlagevermögens besitzt, ist der Bilanzposten als "Wertrechte des Anlagevermögens" oder als "Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen" zu bezeichnen; die zweite Bezeichnung kann auch erläuternd an die erste angefügt werden.

10 10 Wenn die Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung an den Berechtigten aus einer Pensionszusage verpfändet werden, ist diese Tatsache im Anhang anzugeben. Aus der Prämienverrechnung mit dem Versicherungsunternehmen können sich ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (wenn der Zeitraum, für den die Prämien im Vorhinein zu bezahlen sind, über den Abschlussstichtag des Unternehmens hinausreicht) und/oder eine Verbindlichkeit (noch nicht bezahlte vorgeschriebene Prämien) ergeben. Aus Vereinfachungsgründen können Unternehmen mit einem vom 31. Dezember abweichenden Abschlussstichtag auch die nach dem 31. Dezember für den Zeitraum bis zum Abschlussstichtag des Unternehmens vorgeschriebenen Prämien 9 als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ausweisen (Hinweis auf Abschnitt 5.2. lit a)) Bewertung in der Bilanz a) Kapital-Rückdeckungsversicherungen mit Sparkomponente Für die Bewertung der Ansprüche aus diesen Versicherungen kommen das Deckungskapital (das ist der Betrag der vom Versicherungsunternehmen gebildeten Deckungsrückstellung) und der Rückkaufswert in Betracht. Bei der Bewertung ist einerseits zu berücksichtigen, dass ein Teil der vom Versicherungsnehmer bezahlten Prämien nicht in dessen Anspruch auf die zugesagte Kapitalleistung eingeht, sondern das Entgelt für die Übernahme des Todesfallrisikos und zur Deckung der Abschluss- und sonstigen Betriebsaufwendungen des Versicherungsunternehmens darstellt bzw als Versicherungssteuer an den Fiskus abzuführen ist. Andererseits verpflichtet sich das Versicherungsunternehmen, das Guthaben des Versicherungsnehmers, das aus der Ansammlung der Sparprämien entstanden ist, mit dem bei der Prämienkalkulation berücksichtigten rechnungsmäßigen Zinssatz zu verzinsen; darüber hinaus ist in den meisten Lebensversicherungsverträgen vorgesehen, dass die Versicherungsnehmer an den Überschüssen aus den Versicherungsverträgen, die insbesondere aus den über die rechnungsmäßige Verzinsung hinausgehenden Kapitalerträgen stammen, beteiligt sind. 9 Bei diesem Teil der Prämien handelt es sich um eine Ergänzung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung am Abschlussstichtag des Unternehmens.

11 11 Da die Absicht beim Abschluss einer Rückdeckungsversicherung in der Regel dahin geht, den Versicherungsvertrag bis zum Ende der Laufzeit (Erlebenszeitpunkt oder früherer Todeszeitpunkt) aufrechtzuerhalten, steht die Bewertung der Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen mit Sparkomponente mit dem Deckungskapital im Einklang mit den Bewertungsvorschriften für Wertpapiere des Anlagevermögens: Bewertung zu Anschaffungskosten (= Sparprämien) zuzüglich thesaurierten Zinsen ohne Rücksicht auf den niedrigeren Marktwert (= Rückkaufswert). Auch die Einbeziehung der gutgeschriebenen Gewinnanteile in den Wertansatz der Ansprüche aus den Versicherungsverträgen steht im Einklang mit den unternehmensrechtlichen Bewertungsvorschriften (Aktivierung zusätzlicher thesaurierter Zinsen bzw zusätzlicher Sparprämien, wenn die zur Deckung des Todesfallrisikos und der Betriebsaufwendungen vorgesehenen Teile der Prämien nicht zur Gänze dafür benötigt werden). Ist ein Rückkauf beabsichtigt, hat die Bewertung bei gleichzeitiger Umgliederung des Anspruchs in das Umlaufvermögen zum Rückkaufswert zu erfolgen. Wenn die für Kapital-Rückdeckungsversicherungen mit Sparkomponente vorgeschriebenen Prämien über den Abschlussstichtag des Versicherungsunternehmens hinausreichen und die hinausreichenden Prämienteile beim Versicherungsunternehmen nicht bei der Berechnung der Deckungsrückstellung berücksichtigt, sondern im Posten "Prämienüberträge" ausgewiesen werden, sind auch diese Beträge im Jahresabschluss des Unternehmens in den Wertansatz für die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen einzubeziehen. Bei einem Unternehmen, dessen Abschlussstichtag vom 31. Dezember abweicht, sind die in der Zeit zwischen dem 31. Dezember (das ist der Abschlussstichtag aller österreichischen Versicherungsunternehmen) und dem Abschlussstichtag des Unternehmens vorgeschriebenen Prämien als zusätzlicher Aktivposten 10 in die Bilanz aufzunehmen, weil die aus diesen Prämien resultierenden Ansprüche in der Deckungsrückstellung und in den Prämienüberträgen nicht enthalten sind. Bezüglich des Ausweises dieses Aktivpostens wird auf Abschnitt 5.1. verwiesen. 10 Der Umstand, dass die vorgeschriebenen Prämien auch Zuschläge für die Übernahme des Todesfallrisikos und die Deckung der Betriebsaufwendungen des Versicherungsunternehmens und die Versicherungssteuer enthalten, kann aus Vereinfachungsgründen wegen Unwesentlichkeit vernachlässigt werden.

12 12 Es empfiehlt sich, bei Abschluss einer Kapital-Rückdeckungsversicherung mit Sparkomponente mit dem Versicherungsunternehmen zu vereinbaren, dass dieses dem Versicherungsnehmer die Höhe der Deckungsrückstellung und allfälliger im Bilanzposten "Prämienüberträge" ausgewiesener Prämienteile sowie den Rückkaufswert für den Versicherungsvertrag zum Abschlussstichtag des Versicherungsunternehmens unaufgefordert und zeitgerecht zu melden hat. b) Kapital-Rückdeckungsversicherungen ohne Sparkomponente (Risikolebensversicherungen und Berufsunfähigkeitsversicherungen) Für die Ansprüche aus diesen Versicherungen ist in die Bilanz des Unternehmens kein Wertansatz aufzunehmen, weil das Versicherungsunternehmen lediglich bei Eintritt des Todesfalls oder der Berufsunfähigkeit eine Zahlung leistet. Bei Beendigung des Vertrags durch Ablauf oder Storno erbringt das Versicherungsunternehmen keine Leistung. c) Renten-Rückdeckungsversicherungen Bei der Bewertung der Ansprüche aus Renten-Rückdeckungsversicherungen ist zwischen dem Zeitraum bis zum Beginn der Rentenzahlungen (Aufschubzeitraum) und dem Zeitraum ab dem Beginn der Rentenzahlungen zu unterscheiden. Bis zum Ende des Aufschubzeitraums sind die Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag mit dem Rückkaufswert zu bewerten; dieser Wert kann vom Versicherungsnehmer in diesem Zeitraum jederzeit realisiert werden. Eine Bewertung mit dem Wert der Anwartschaft auf einen Kapitalanspruch (Deckungskapital) ist im Aufschubzeitraum nicht möglich, weil bei einer Rentenversicherung abweichend von einer Kapitalversicherung mit Sparkomponente keine Kapitalzahlung bei Beendigung des Versicherungsvertrags vorgesehen ist. Ab dem Beginn der Rentenzahlungen beschränkt sich die Leistung des Versicherungsunternehmens aus einem Rentenversicherungsvertrag auf die Zahlung der Renten für den (die) Begünstigten; die Leistungsverpflichtung erlischt mit dem Tod dieser Person(en). Eine selbständige (dh von der Bewertung der rückgedeckten Pensionsverpflichtung unabhängige) Bewertung der Ansprüche aus einer Renten-Rückdeckungsversicherung ab dem Beginn der Rentenzahlungen würde den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht

13 13 entsprechen, weil die Rentenversicherung auch in diesem Zeitraum keinen Anspruch auf eine Kapitalzahlung, sondern lediglich einen Anspruch auf den allenfalls nicht betragsgleichen Ersatz der vom Unternehmen zu leistenden Pensionszahlungen begründet. Es entspricht daher den wirtschaftlichen Gegebenheiten, den Wert der Rückdeckungsversicherung von der Bewertung der rückgedeckten Pensionsverpflichtung abzuleiten. Wenn die versicherte Rente gleich hoch ist wie die Pension und der Kreis der Begünstigten aus dem Versicherungsvertrag mit den Begünstigten aus der Pensionszusage übereinstimmt, ist der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung mit dem Betrag der Pensionsrückstellung zu bewerten. Ist die versicherte Rente höher oder niedriger als die Pension, ist der Wertansatz für die Rückdeckungsversicherung um den prozentuellen Unterschied zwischen Rente und Pension höher oder niedriger als die Pensionsrückstellung. Ein Unterschied zwischen der Höhe der Rente und der Höhe der Pension kann sich auch wenn die Beträge bei Pensionsbeginn gleich hoch sind aufgrund der Wertsicherung der Pension und/oder infolge von Rentenerhöhungen aufgrund der Gutschrift von Gewinnanteilen ergeben. Wenn die Anzahl der in die Rentenversicherung eingeschlossenen Personen niedriger ist als die Anzahl der pensionsberechtigten Personen (zb kein Einschluss von Hinterbliebenen in die Rentenversicherung), ist die Pensionsrückstellung für die in die Rentenversicherung eingeschlossenen Personen gesondert zu berechnen. Bei Abschluss einer Rentenversicherung bei Pensionsbeginn ist die Einmalprämie für die Versicherung in der Regel höher als die in ausreichender Höhe gebildete Pensionsrückstellung, weil in der Prämie auch die Vergütungen zur Deckung der Abschluss- und sonstigen Betriebsaufwendungen des Versicherungsunternehmens und die Versicherungssteuer enthalten sind. Der Unterschied zwischen der Einmalprämie und der Pensionsrückstellung (= Wertansatz des Anspruchs aus der Renten-Rückdeckungsversicherung) belastet das Ergebnis des Jahres, in dem die Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wird; die Verteilung dieses Unterschieds auf die unbestimmte Laufzeit der Rentenversicherung entspricht nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung. Auch wenn während der aktiven Dienstzeit des Pensionsberechtigten eine Rentenversicherung gegen laufende Prämien abgeschlossen wird, kann der Anspruch aus dieser Versicherung unmittelbar vor dem Rentenbeginn (das ist der Rückkaufswert) höher sein als die Pensionsrückstellung bei Pensions-

14 14 beginn; auch in diesem Fall ist der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung zu Lasten des Jahresergebnisses auf den Betrag der Pensionsrückstellung abzuwerten Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung und zugehörige Angaben im Anhang In der Gewinn- und Verlustrechnung sind sowohl die Aufwendungen und Erträge aus der Pensionszusage als auch die Aufwendungen und Erträge aus der Rückdeckungsversicherung im Posten "Pensionsaufwand" auszuweisen. Die beiden Komponenten des Pensionsaufwands sind entweder in einer Vorspalte oder im Anhang gesondert unter den Bezeichnungen "Aufwand (bzw Minderaufwand) aus der Pensionszusage" und "Ergebnis aus Rückdeckungsversicherungen" darzustellen; von der gesonderten Darstellung kann abgesehen werden, wenn das Ergebnis aus Rückdeckungsversicherungen unwesentlich ist. a) Kapital-Rückdeckungsversicherungen mit Sparkomponente Zur Ermittlung des Ergebnisses aus Rückdeckungsversicherungen sind die abgegrenzten Prämien gegen die Veränderung des Aktivpostens "Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen" aufzurechnen. Nach dieser Aufrechnung verbleibt in den ersten Jahren eines Rückdeckungsversicherungsvertrags in der Regel ein Aufwandssaldo; in den späteren Jahren ergibt sich in der Regel ein Ertragssaldo, der hauptsächlich auf die in der Veränderung des Aktivpostens enthaltene Zinsenkomponente zurückzuführen ist. Die rechnungsmäßigen Zinsen für das Deckungskapital und allfällige Zinsgewinnanteile sind aus der Veränderung des Aktivpostens auszuscheiden und im Finanzergebnis auszuweisen, wenn die rechnungsmäßigen Zinsen für die Pensionsrückstellung gleichfalls aus dem Pensionsaufwand ausgeschieden und im Finanzergebnis ausgewiesen werden. Im Fall des Todes eines Pensionsberechtigten vor dem Fälligkeitszeitpunkt im Erlebensfall (= Zeitpunkt des in der Pensionszusage vorgesehenen Pensionsbeginns) ist die ausbezahlte Versicherungsleistung stets höher als der auszubuchende Aktivposten "Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen"; dieser Ertrag fließt in das Ergebnis aus Rückdeckungsversicherungen ein. Der Unterschied zwischen der wegfallenden Pensionsrückstellung für den

15 15 verstorbenen Pensionsberechtigten und der neu zu bildenden Pensionsrückstellung für die Ansprüche von Hinterbliebenen führt zu einem Aufwand oder einem Minderaufwand aus der Pensionszusage. Wesentliche Erträge und Aufwendungen aufgrund des Todes von Pensionsberechtigten sind im Anhang zu erläutern. b) Kapital-Rückdeckungsversicherungen ohne Sparkomponente (Risikolebensversicherungen und Berufsunfähigkeitsversicherungen) Das Ergebnis aus diesen Rückdeckungsversicherungen besteht aus dem Saldo aus den abgegrenzten Prämien diese sind Aufwand der Periode, für die sie bezahlt werden und der im Fall des Todes oder bei Eintritt der Berufsunfähigkeit eines Pensionsberechtigten empfangenen Versicherungsleistung. Der Unterschied zwischen der wegfallenden Pensionsrückstellung für den verstorbenen Pensionsberechtigten und der neu zu bildenden Pensionsrückstellung für die Ansprüche von Hinterbliebenen führt zu einem Aufwand oder einem Minderaufwand aus der Pensionszusage; der Eintritt der Berufsunfähigkeit eines Pensionsberechtigten führt in der Regel zu einem Aufwand aus der Pensionszusage. Wesentliche Erträge und Aufwendungen aufgrund des Todes oder der Berufsunfähigkeit von Pensionsberechtigten sind im Anhang zu erläutern. c) Renten-Rückdeckungsversicherungen Bis zum Ende des Aufschubzeitraums besteht das Ergebnis aus der Rückdeckungsversicherung aus dem Saldo zwischen den abgegrenzten Prämien und einem allfälligen Rückkaufserlös einerseits und der Veränderung des Aktivpostens "Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen" andererseits. Ab dem Beginn der Rentenzahlungen sind in den Jahren, in denen der (die) Rentenberechtigte(n) am Leben geblieben ist (sind), die vom Versicherungsunternehmen geleisteten Rentenzahlungen und die vom Unternehmen geleisteten Pensionszahlungen in der Regel höher als die Verminderung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung bzw die Verminderung der Pensionsrückstellung. Beim Unternehmen entsteht daher ein Ertrag aus der

16 16 Rückdeckungsversicherung, dem ein Aufwand aus der Pensionszusage gegenübersteht. In dem Jahr, in dem ein Rentenberechtigter stirbt, ergeben sich in der Regel aus der Verminderung der Ansprüche aus der Rentenversicherung ein Aufwand aus der Rückdeckungsversicherung und aus der Verminderung der Pensionsrückstellung ein Minderaufwand aus der Pensionszusage. 11 Soweit die Höhe der Rente und der Kreis der Berechtigten aus der Rentenversicherung mit der Höhe der Pension und dem Kreis der Berechtigten aus der Pensionszusage identisch sind, sind ab Pensionsbeginn das Ergebnis aus der Rückdeckungsversicherung und das Ergebnis aus der Pensionszusage vorzeichenverkehrt gleich hoch. 11 Ein abweichendes Ergebnis kann entstehen, wenn nach dem Ableben eines Rentenberechtigten die Rentenzahlungen und die Pensionszahlungen auf andere Personen (in der Regel Hinterbliebene) übergehen.

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