FALLBEISPIEL 1: KONZERNINTERNE ÜBERTRAGUNG VON BETRIEBLICHEM ANLAGEVERMÖGEN

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1 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST LÖSUNGSHINWEISE Zentrale Basis für die Beurteilung der Fallbeispiele bilden das Kreisschreiben Nr. 5 (nachfolgend KsU ) der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben (DVS) vom 1. Juni 2004 mit dem Titel Umstrukturierungen sowie das Merkblatt Nr. 11 (nachfolgend MB Nr. 11 ) der ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (HA MWST) vom Juli 2004 (überarbeitete Neuauflage per ). FALLBEISPIEL 1: KONZERNINTERNE ÜBERTRAGUNG VON BETRIEBLICHEM ANLAGEVERMÖGEN 1. DIREKTE STEUERN Vor dem FusG bzw. der entsprechenden Anpassung der Steuergesetze waren bzw. sind solche Übertragungen mangels Konzernsteuerrecht nur gewinnsteuerneutral (d.h. unter Steueraufschub) möglich, wenn es sich um einen Betrieb oder einen Teilbetrieb handelt. Auch Beteiligungen an operativen Gesellschaften konnten bzw. können stellvertretend für die betrieblichen Aktiven und Passiven in der Regel gewinnsteuerneutral konzernintern verschoben werden. Unmöglich ist dies jedoch für einzelne betriebliche Aktiven. 1.1 Direkte Bundessteuer Die für die direkte Bundessteuer relevanten Bestimmungen traten bekanntlich am 1. Juli 2004 in Kraft. Seither können die folgenden Positionen des betrieblichen Anlagevermögens bundessteuerneutral konzernintern übertragen werden: direkt und indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 % Betriebe oder Teilbetriebe einzelne Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens. Möglich ist diese steuerneutrale Übertragung insbesondere in den folgenden zivilrechtlichen Formen (selbstverständlich immer unter Wahrung des Buchwertprinzips): Verkauf an Schwester- oder Muttergesellschaft Vermögensübertragung an Schwester- oder Muttergesellschaft Abspaltung auf Schwestergesellschaft Naturaldividende an Muttergesellschaft Naturaldividende an Muttergesellschaft und Sacheinlage in Schwestergesellschaft. Die folgenden Bedingungen sind an diese Gewinnsteuerneutralität geknüpft: fünfjährige Veräusserungssperrfrist bezüglich der übertragenen Vermögenswerte fünfjährige Frist für die Aufrechterhaltung der einheitlichen Leitung (Konzern) solidarische Haftung der inländischen Konzerngesellschaften für die gegebenenfalls zu erhebenden Nachsteuern (bei Verlust der einheitlichen Leitung kommt es zu einer vollen und nicht nur zu einer quotalen Abrechnung der seinerzeit übertragenen stillen Reserven; vgl. Ziffer des KsU). Schweizerische Steuertagung 05 1

2 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST 1.2 Kantons- und Gemeindesteuern Für die Kantons- und Gemeindesteuern hat man mit diesem neuen Instrument jedoch unter Umständen noch gewisse zusätzliche Problemstellungen: bisher konnten in der Regel nur Betriebe und Teilbetriebe sowie Beteiligungen an operativen Gesellschaften steuerneutral im Konzern verschoben werden Kantone mit einer sehr offenen gesetzlichen Umschreibung der steuerneutralen Umstrukturierungen (vgl. beispielsweise Art. 88 StG SG) sind in der Lage, die neu geschaffene Möglichkeit der Konzernübertragung sofort (bzw. ab 1. Juli 2004) darunter zu subsumieren Kantone mit einer dem DBG nachempfundenen und damit eher einengenden gesetzlichen Regelung müssen ihr Steuergesetz zuerst revidieren. Sie haben dafür eine Frist von drei Jahren erhalten (Art. 72e StHG) eine Grosszahl von Kantonen wird das Steuergesetz bereits per 1. Januar 2005 revidieren; damit wird vermieden, dass bei Umstrukturierungen für die direkte Bundessteuer einerseits und die Kantons- und Gemeindesteuern andererseits unterschiedliche gesetzliche Bestimmungen zur Anwendung gebracht werden müssen. In diesen Kantonen kann das neue Umstrukturierungsinstrument ab 1. Januar 2005 umfassend steuerneutral eingesetzt werden in Kantonen, die ihr Steuergesetz erst später anpassen, kann die konzerninterne Übertragung vorerst nur für die direkte Bundessteuer neutral erfolgen. Für die Kantons- und Gemeindesteuern ist mit einer gewinnsteuerlichen Abrechnung der stillen Reserven zu rechnen. Spätestens nach Ablauf der erwähnten Übergangsfrist (d.h. ab 1. Juli 2007) gilt die Steuerneutralität für beide Steuerhoheiten (selbst wenn ein Kanton sein Steuergesetz noch nicht angepasst haben sollte). 2. VERRECHNUNGSSTEUER Hier kommt grundsätzlich der Ausnahmetatbestand nach Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a VStG zur Anwendung (Ziffer KsU). 3. STEMPELABGABEN Werden im Zusammenhang mit einer Transaktion der vorliegenden Art Beteiligungsrechte ausgegeben, dann kommt bezüglich der Emissionsabgabe der Ausnahmetatbestand von Art. 6 Abs. 1 Buchstabe a bis StG zum Tragen (Ziffer KsU). Bei Verletzung der vorerwähnten Bedingungen kommt es jedoch zur nachträglichen Erhebung dieser Steuer. Für die Umsatzabgabe gibt es ebenfalls einen gesetzlichen Ausnahmetatbestand (Art. 14 Abs. 1 Buchstabe j StG). Schweizerische Steuertagung 05 2

3 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST 4. MEHRWERTSTEUER Allgemeine Ausführungen Die Übertragung von Vermögenswerten zwischen inländischen Konzerngesellschaften fällt unter die Bestimmungen von Art. 47 Abs. 3 MWSTG sofern es sich dabei um eine Transaktion nach dem FusG handelt. Sobald es sich um eine konzerninterne Vermögensübertragung nach den Bestimmungen des FusG handelt, ist die Anwendung des Meldeverfahrens nach Art. 47 Abs. 3 MWSTG zwingend, sofern die nachstehenden vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: 1. Steuerbarkeit der Übertragung 2. Steuerpflicht aller Beteiligten 3. Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens 4. Vorliegen eine Reorganisationstatbestandes Voraussetzung Nr. 1: Steuerbarkeit der Übertragung Es muss sich bei der Übertragung um eine steuerbare Leistung handeln. Für Umsätze nach Art. 18 MWSTG kann das Meldeverfahren nicht angewandt werden. Wird eine Transaktion als Fusion, Spaltung oder Vermögensübertragung gemäss FusG durchgeführt, gelten die Voraussetzungen 3 und 4 hiervor automatisch als erfüllt. Voraussetzung Nr. 2: Steuerpflicht aller Beteiligten Sowohl der Übertragende als auch der Übernehmende müssen mehrwertsteuerpflichtig sein und über eine MWST-Register-Nr. verfügen. Dieses Erfordernis ist auch dann erfüllt, wenn der Übernehmende erst durch die Übertragung der Vermögenswerte die subjektive Steuerpflicht gemäss Art. 21 MWSTG erfüllt. Ebenso gilt die Voraussetzung als erfüllt, wenn der Übertragende nach der Transaktion nicht mehr mehrwertsteuerpflichtig ist und aus dem MWST-Register gestrichen wird. Voraussetzung Nr. 3: Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens Ein Gesamtvermögen umfasst stets alle Aktiven des Steuerpflichtigen. Von einem Teilvermögen im Sinne des MB Nr. 11 wird dann gesprochen, wenn nicht sämtliche Aktiven eines Steuerpflichtigen übertragen werden. Ein Teilvermögen nach Art. 47 Abs. 3 MWSTG liegt jedoch nur vor, wenn es aus einer Mehrzahl von Gegenständen und/oder Dienstleistungen besteht, die aus Sicht des Übertragenden eine organische Einheit bilden. Letztere ist in folgenden Fällen gegeben: Gesamtheit der jeweils gleichen oder gleichartigen Gegenständen und/oder Dienstleistungen eines Unternehmens Gesamtheit von verschiedenen Gegenständen und/oder Dienstleistungen, mit denen eine einheitliche Tätigkeit ausgeübt werden kann Fällt die Übertragung unter die Bestimmungen des FusG gilt diese Voraussetzung stets als erfüllt. Ebenso fallen steuerneutrale Umstrukturierungen nach Art. 19 und 61 DBG unter die Bestimmungen des Meldeverfahrens, auch wenn nach der vorstehenden Definition an sich kein Teilvermögen vorliegen würde. Schweizerische Steuertagung 05 3

4 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST Voraussetzung Nr. 4: Reorganisationstatbestand Gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG hat die Übertragung im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation oder einer Umstrukturierung zu erfolgen. Fällt die Übertragung unter die Bestimmungen des FusG gilt diese Voraussetzung stets als erfüllt. Ebenso fallen steuerneutrale Umstrukturierungen nach Art. 19 und 61 DBG unter die Bestimmungen des Meldeverfahrens. Konstellation A Direkte Steuern Gewinnsteuerneutralität ist hier nicht möglich, weil die vorliegende Konstellation nicht der Definition des Konzerns entspricht (siehe Ziffer KsU). Hier ist nämlich festgelegt, dass die fraglichen Beteiligungsrechte direkt oder indirekt von einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ( Muttergesellschaft ) gehalten werden müssen (eine Beherrschung wird angenommen, wenn die Muttergesellschaft über mindestens 50 % der Stimmrechte verfügt oder wenn sie die Gesellschaften auf andere Weise unter einheitlicher Leistung zusammenfasst). Aufgrund der Tatsache, dass hier die Beteiligungsrechte von einer natürlichen Person gehalten werden, ist das Kriterium des Konzerns nicht erfüllt, so dass die Übertragung der stillen Reserven im Markenrecht nicht steuerneutral erfolgen kann. Sie werden bei der übertragenden A-AG abgerechnet und die übernehmende B-AG kann entsprechende versteuerte stille Reserven geltend machen ( Buchung [in Anführungszeichen, weil in der steuerlich massgebenden Anschlussrechnung = Steuerbilanz selbstverständlich keine Buchungen im eigentlichen Sinn erfolgen] in der Steuerbilanz: Markenrecht Reserven). Mehrwertsteuer Es gelten folgende Annahmen: Sowohl die A-AG als auch die B-AG erfüllen die Voraussetzungen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht. Die Veräusserung von Markenrechten zwischen inländischen Unternehmungen stellt eine zum Normalsatz steuerbare Dienstleistung im Sinne von Art. 7 MWSTG dar. Die Vermögensübertragung fällt nicht unter die Bestimmungen des FusG. Im vorliegenden Fall ist jedoch zu prüfen, ob sämtliche Markenrechte, die sich im Eigentum der A-AG befinden, auf die B-AG übertragen werden. Diesfalls kann von einem Teilvermögen, d.h. von einer Gesamtheit der jeweils gleichen oder gleichartigen Gegenstände und/oder Dienstleistungen eines Unternehmens ausgegangenen werden (vgl. Ziff MB Nr. 11). Bemessungsgrundlage für die Übertragungswerte bilden die Marktwerte (Buchwerte zuzüglich stille Reserven). Für die vorliegende Vermögensübertragung (sämtliche Markenrechte gehen auf die B- AG über) muss das Meldeverfahren gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG angewandt werden (Formular 764). Schweizerische Steuertagung 05 4

5 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST Konstellation B Direkte Steuern Die stillen Reserven im Markenrecht können für die direkte Bundessteuer neutral übertragen werden, sofern die vorerwähnten Voraussetzungen erfüllt werden (wovon wir hier ausgehen). Für die Kantons- und Gemeindesteuern kommt unter Umständen eine offen formulierte Umstrukturierungsbestimmung zur Anwendung. Wenn dies nicht der Fall ist, kommt es bei der A-AG über eine Abrechnung der stillen Reserven, solange das Steuergesetz dieses Kantons noch nicht angepasst ist (oder die entsprechende Übergangsfrist von drei Jahren noch nicht abgelaufen ist). Eine Abrechnung stiller Reserven bei der A-AG führt zu einer Erhöhung des Steuerwerts des Markenrechts bei der B-AG (versteuerte stille Reserve). Mehrwertsteuer Die vorliegende Übertragung von Markenrechten gilt als konzerinterne Vermögensübertragung unterliegt den Bestimmungen des FusG. Aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht handelt es sich hierbei um ein Teilvermögen im Sinne des MB Nr. 11, ungeachtet ob sämtliche Markenrechte oder nur einzelne Immaterialgüterrechte an die Unternehmung B-AG übertragen werden. Die MWST wird mittels Meldung unter Anwendung des Formulars 764 an die ESTV, HA MWST, entrichtet. Bemessungsgrundlage der Deklaration stellen die Übertragungswerte (hier Buchwerte) dar. Bei einer allfälligen späteren Nutzungsänderung wird jedoch auf den Zeitwert abgestellt. Für die vorliegende Vermögensübertragung muss das Meldeverfahren gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG angewandt werden (Formular 764). Konstellation C Direkte Steuern Direkte Bundessteuer: wie Konstellation B Kantons- und Gemeindesteuern (wir gehen davon aus, dass es sich um einen Kanton handelt, der sein Steuergesetz per 1. Januar 2005 bereits dem FusG angepasst hat): zwar haben wir es klarerweise mit einer konzerninternen Übertragung nach FusG zu tun (weshalb bundessteuerlich der Aufschub ohne weiteres zum Tragen kommt) die im Markenrecht steckenden stillen Reserven wechseln jedoch vom ordentlich steuerbaren Bereich (A-AG) in einen staatssteuerlich privilegierten Bereich (Holdingprivileg der X-Holding) dieser staatssteuerliche Statuswechsel führt dazu, dass die stillen Reserven im Markenrecht inskünftig grundsätzlich nicht mehr besteuert werden können. Es stellt Schweizerische Steuertagung 05 5

6 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST sich somit die Frage, ob es zwingend zu einer steuersystematischen Abrechnung der stillen Reserven bei der A-AG kommen muss (mit der Begründung einer versteuerten stillen Reserve bei der X-Holding) oder ob die Besteuerung bis zu einer tatsächlichen Realisation (echt und/oder buchmässig) durch die X-Holding aufgeschoben werden kann. Das StHG lässt diese Frage unbeantwortet und überlässt die Beantwortung damit den Kantonen (siehe Artikel 24 Absatz 3 quater lit. b StHG) nutzt der Sitzkanton der A-AG den Freiraum nach StHG und gewährt die Möglichkeit eines Steueraufschubs, dann sind die stillen Reserven im Markenrecht via Revers bzw. Verfügung festzuhalten. Gestützt darauf werden sie bei späterer Realisation mit der Gewinnsteuer erfasst, auch wenn die Gesellschaft im übrigen keine Gewinnsteuern zu entrichten hat (aufgrund des Holdingprivilegs) der Kanton Bern beispielsweise hat eine steuersystematische Abrechnung ausdrücklich in das ab 1. Januar 2005 geltende Steuergesetz aufgenommen und zwar nicht nur für die Fälle der konzerninternen Übertragung von betrieblichen Aktiven, sondern auch für den Fall der Ausgliederung (mit Übergang zu einer Holdingstruktur). Dieser Passus ist in Artikel 88 Absatz 5 StG BE 2005 enthalten und nimmt nur Beteiligungsrechte und Liegenschaften aus. Damit führen alle Fälle, in welchen Aktiven (ohne Beteiligungen und Liegenschaften, d.h. beispielsweise Immaterialgüterrechte und Wertschriften) und Passiven vom ordentlich steuerbaren Bereich unter ein Holding- oder Domizilprivileg gelangen, zu einer steuersystematischen Abrechnung der stillen Reserven (verbunden mit dem Anspruch auf spiegelbildliche Berücksichtigung versteuerter stiller Reserven). Mehrwertsteuer Die Ausführungen zur Konstellation B gelten sinngemäss. Ergänzend sei festgehalten, dass das Meldeverfahren nach Art. 47 Abs. 3 MWSTG selbst dann zur Anwendung gelangt, wenn die X-Holding erst durch die Übertragung der Markenrechte in die Mehrwertsteuerpflicht eintritt (Ziff. 2.3 MB Nr. 11). Für die vorliegende Vermögensübertragung muss das Meldeverfahren gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG angewandt werden (Formular 764). FALLBEISPIEL 2: SPALTUNG EINER HOLDINGGESELLSCHAFT Direkte Steuern / Stempelsteuern Bezüglich der Gründe, die zum Wunsch nach einer Spaltung einer Holdinggesellschaft führen können, wird auf den aufgelegten Fachartikel des Referenten verwiesen (zum Beispiel Übergang von der Bündelung heterogener Beteiligungsrechte zur Segmentierung homogener Beteiligungen, zwecks Vorbereitung einer Nachfolgelösung). Bis zum 30. Juni 2004 waren Spaltungen von Holdinggesellschaften relativ leicht gewinnsteuerneutral möglich. Erfordernis dafür war grundsätzlich, dass sich die Spaltung der Holding als Spaltung von Betrieben qualifizieren liess (Durchgriff auf die Tochtergesellschaften) und dass eine fünfjährige Sperrfrist beachtet wurde (Ausnahme: Kanton Bern). Hierzu ist anzumerken, dass üblicherweise nur die folgenden Steuerarten betroffen waren: Schweizerische Steuertagung 05 6

7 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST direkte Bundessteuer (Kantons- und Gemeindesteuern nicht und zwar wegen dem Holdingprivileg) Emissionsabgabe (hier wurde für die Steuerneutralität gefordert, dass die Spaltung der Holding nach einer erkennbaren Systematik erfolgt) unter Umständen Umsatzabgabe. Seit dem 1. Juli 2004 haben wir zum einen eine Lockerung (indem bei Spaltungen bezüglich der Beteiligungsverhältnisse keine Sperrfrist von fünf Jahren mehr zu laufen beginnt). Zum anderen haben wir jedoch bei Holdingspaltungen eine Verschärfung. Gemäss Ziffer KsU ist nämlich u.a. gefordert, dass die nach der Spaltung bestehenden Holdinggesellschaften tatsächlich eine Holdingfunktion mit eigenem Personal oder über beauftragte Personen wahrnehmen. Die Holdingfunktion wird dabei umschrieben mit der Koordination der Geschäftstätigkeit mehrerer Tochtergesellschaften und der strategischen Führung. Nach Auffassung der ESTV bedeutet ihre Umschreibung Koordination der Geschäftstätigkeit mehrerer Tochtergesellschaften, dass jede aus einer Spaltung hervorgehende Holdinggesellschaft mindestens zwei massgebende Beteiligungen halten muss. Bei einer Spaltung einer einzigen Holding in zwei Holdinggesellschaften müssen mit anderen Worten vorher mindestens vier Beteiligungen existiert haben, die dann hälftig auf die Holdinggesellschaften verteilt werden. Wenn dieses Erfordernis nicht erfüllt ist, kommt es zur gewinnsteuerlichen Abrechnung stiller Reserven (verbunden mit dem Anspruch auf spiegelbildliche Berücksichtigung versteuerter stiller Reserven) und zur Erhebung der Emissionsabgabe. Es gibt einen mehrstufigen Ausweg und zwar wie folgt: Die X-Holding absorbiert die Aktiven und Passiven der beiden Tochtergesellschaften anschliessend wird eine Spaltung in zwei Betriebe vollzogen letztendlich wechseln beide aus der Spaltung hervorgegangenen Betriebsgesellschaften wieder zu einer Holdingstruktur, indem sie die betrieblichen Aktiven und Passiven in eine neue Tochtergesellschaft ausgliedern Bei diesem Vorgehen ist leider mit hoher Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass die Steuerbehörden Steuerumgehung geltend machen werden. Mehrwertsteuer Sämtliche der vorerwähnten Transaktionen fallen unter die Bestimmungen des FusG. In der Annahme, dass sämtliche Beteiligte mehrwertsteuerpflichtig sind (oder durch die Transaktionen erst noch werden), müssen sämtliche Transaktionen im Meldeverfahren abgewickelt werden, wenn es sich nicht ohnehin schon um Gesamt- bzw. Teilvermögen im Sinne des MB Nr. 11 handelt. Dem Formular 764 müssen jeweils sämtliche Übertragungswerte beigelegt werden, aufgeteilt in steuerbare und nicht steuerbare Vermögenswerte. Die Übertragungswerte für die Belange der MWST entsprechen dabei den der Absorption bzw. Spaltung zu Grunde gelegten Werten (Buchwerte). Schweizerische Steuertagung 05 7

8 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST Es empfiehlt sich für die internen Aufzeichnungen, auch die Zeitwerte im Zeitpunkt der Übertragung festzuhalten. Dies erleichtert die Ermittlung der Zeitwerte bei einer allfälligen späteren Nutzungsänderung. Speziell zu beachten: Im vorliegenden Fall gilt abzuklären, ob es sich aus Sicht der direkten Steuern tatsächlich um eine Steuerumgehung handelt und dies auch in Bezug auf die Mehrwertsteuer Auswirkungen hat. Zum einen werden mit den vorgenommenen Transaktionen wohl Gesamtvermögen übertragen, weshalb die Übertragung ohnehin im Meldeverfahren zu erfolgen hat. Zum andern kann aufgrund der Ausführungen in Ziff MB Nr. 11 (letzter Absatz) davon ausgegangen werden, dass die ESTV, HA MWST, keine nachträgliche Abwicklung der Transaktionen mit Überwälzung der MWST anstelle des Meldeverfahrens verlangen wird, auch wenn es sich nicht um Gesamt- bzw. Teilvermögen nach der allgemeinen Definition des MB Nr. 11 handelt. Für die vorliegende Vermögensübertragung muss das Meldeverfahren gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG angewandt werden (Formular 764). FALLBEISPIEL 3: ABSORPTION NORMAL ODER ALS REVERSE-MERGER Direkte Steuern Klassische Entstehungsgeschichte von Fusionsgewinn bzw. (unechtem) Fusionsverlust: Fusionsgewinn: Gründung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft (oder Kauf der Beteiligungsrechte) und positive wirtschaftliche Entwicklung der Tochtergesellschaft (ohne Ausschüttungen, so dass das buchmässige Eigenkapital letztlich grösser ist als der in den Büchern der Muttergesellschaft geführte Beteiligungswert) (unechter) Fusionsverlust: Kauf einer Beteiligung mit Bezahlung von stillen Reserven (in den Aktiven und Passiven bzw. in der Form eines Goodwills), weshalb der Buchwert der Aktiven und Passiven der Tochtergesellschaft (bzw. ihres Eigenkapitals) unter dem in den Büchern der Muttergesellschaft geführten Beteiligungswert liegt. Der (unechte) Fusionsverlust muss nicht zwingend sofort über das Eigenkapital der übernehmenden Muttergesellschaft gebucht werden: häufig erfolgt auch eine Aktivierung und kontinuierliche Abschreibung als Goodwill. Steuerlich führt dies zu einer entsprechenden Negativreserve, womit auch der Umstand verbunden ist, dass die verbuchten Goodwillabschreibungen gewinnsteuerlich nicht anerkannt werden (Ziffer KsU). normale Absorption (Mutter übernimmt die Tochter) Ziffer KsU hier übernimmt die Muttergesellschaft (X-Holding) sämtliche Aktiven und Passiven ihrer Tochtergesellschaft (A-AG) gemäss dem dargestellten Zahlenmodell führt dies bei der X-Holding zu einem buchmässigen Fusionsgewinn von CHF 1,9 Mio. (wir unterstellen, dass weder auf der Beteiligung A-AG noch auf den Aktiven und Passiven der A-AG versteuerte Schweizerische Steuertagung 05 8

9 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST stille Reserven vorhanden sind, so dass auch der gewinnsteuerlich massgebende Fusionsgewinn CHF 1,9 Mio. beträgt). Dieser Fusionsgewinn unterliegt der Gewinnsteuer (wir gehen davon aus, dass die X-Holding für Kantons- und Gemeindesteuern das Holdingprivileg geniesst, so dass sich die Angelegenheit auf die direkte Bundessteuer beschränkt) sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, kann die X-Holding bundessteuerlich die Beteiligungsermässigung (Beteiligungsabzug; Art. 69 und 70 DBG) geltend machen. Folgende Nachteile oder Stolpersteine sind oder können damit insbesondere verbunden sein: Kollision mit vorhandenen Verlustvorträgen (steuerlich privilegierter Beteiligungsertrag vernichtet Verlustvortrag), nicht volle Entlastung der Beteiligungsermässigung (infolge Berücksichtigung von Verwaltungskosten und anteiligen Fremdfinanzierungskosten), wiedereingebrachte Abschreibungen (z.b. bei früherer Verbuchung von Sanierungsmassnahmen direkt über die Erfolgsrechnung). Absorption reverse (Tochter übernimmt die Mutter) Ziffer KsU hier übernimmt die Tochtergesellschaft (A-AG) sämtliche Aktiven und Passiven ihrer Muttergesellschaft (X-Holding) unter diesen Aktiven befindet sich auch die Beteiligung an der A-AG, die an Herrn X zu übertragen und demzufolge zulasten der Reserven der übernehmenden A-AG auszubuchen ist brutto geht bei der übernehmenden A-AG ein Aktivenüberschuss von CHF 4 Mio. ein (entsprechend dem buchmässigen Eigenkapital der X-Holding). Davon kommt noch die auszubuchende Beteiligung A-AG im Wert von CHF 100'000 in Abzug, so dass wir bei der A-AG einen netto Aktivenüberschuss von CHF 3,9 Mio. zu verzeichnen haben. Diese Grösse stellt ein Fusionsagio dar, das gemäss Artikel 60 Buchstabe a DBG gewinnsteuerneutral ist (Kapitaleinlage des Aktionärs) bei X geht die Beteiligung an der X-Holding unter und als Ersatz erhält er die Beteiligungsrechte an der A-AG. Wenn X einen Nominalwertzuwachs realisiert und/oder Ausgleichsleistungen erhält, dann unterliegen diese der Einkommenssteuer (wir nehmen an, dass die Beteiligungen dem Privatvermögen von X zuzuordnen sind). Mehrwertsteuer Die Ausführungen in den Fallbeispielen 1 und 2 finden sinngemäss Anwendung. Die Übertragung fällt ungeachtet ob ein up-stream-merger oder ein down-stream-merger stattfindet unter die Bestimmungen von Art. 47 Abs. 3 MWSTG. Das Meldeverfahren muss im vorliegenden Fall angewandt werden. Das Meldeverfahren ist selbst dann anzuwenden, wenn die übertragende Gesellschaft nach erfolgter Absorption im Handelsregister gelöscht wird (Ziff. 2.3 MB Nr. 11) Für die vorliegende Vermögensübertragung muss das Meldeverfahren gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG angewandt werden (Formular 764). Schweizerische Steuertagung 05 9

10 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST FALLBEISPIEL 4: QUASIFUSION ALS ANWENDUNGSFALL DER TRANSPONIE- RUNGSTHEORIE Direkte Steuern Bei einem normalen Beteiligungserwerb muss die erwerbende Gesellschaft (A-AG) den Kaufpreis aus eigenen und/oder aus fremden Mitteln finanzieren (Beteiligung B-AG flüssige Mittel). Die Quasifusion hat demgegenüber den Vorteil, dass die liquiden Mittel der A-AG geschont werden können, weil das Entgelt für die übernommenen Aktien der B-AG in Form von bestehenden und/oder neuen Aktien der A-AG erbracht wird (Beteiligung B- AG Aktienkapital). Eine Quasifusion wird steuerlich dann als Quasifusion und nicht als normaler Beteiligungsverkauf behandelt, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (Ziffer KsU): die übernehmende Gesellschaft muss mindestens 50 % der Stimmrechte der anderen Gesellschaft übernehmen die übernehmende Gesellschaft darf maximal 50 % des effektiven Wertes der übernommenen Beteiligungsrechte gutschreiben oder auszahlen (mit anderen Worten müssen mindestens 50 % des effektiven Wertes der übernommenen Beteiligungsrechte in Beteiligungsrechten der übernehmenden Gesellschaft abgegolten werden). Halten die Aktionäre der übernommenen Gesellschaft (hier B-AG) nach der Transaktion mindestens 50 % der Beteiligungsrechte der übernehmenden Gesellschaft (hier A-AG), dann stellt das eine Transponierung dar (siehe Ziffer KsU). Im vorliegenden Fallbeispiel hält Aktionär B nach der Transaktion 60 % der Aktien der übernehmenden A-AG = Transponierung ( Verkauf an sich selber ). Er muss somit einen Nominalwertzuwachs oder eine Gutschrift unter Umständen als Einkommen versteuern; dies ist dann der Fall, wenn der Nominalwert der erhaltenen A-Aktien und eine allfällige Gutschrift der A-AG höher sind als der Nominalwert der eingelegten Aktien der B-AG. Steuerlicher Vergleich echte Fusion mit Quasifusion Die Quasifusion ist steuerlich vorteilhafter als eine echte Fusion (mit Verschmelzung) und zwar betreffend Nennwerterhöhungen und Ausgleichszahlungen: bei der echten Fusion (mit Verschmelzung) unterliegen Nennwerterhöhungen (Ziffer KsU) und Ausgleichszahlungen (Ziffer KsU) der Einkommenssteuer (im Privatvermögen) die Quasifusion hat selbst dann keine einkommenssteuerlichen Konsequenzen, wenn im Privatvermögen Nennwerterhöhungen stattfinden und Ausgleichsleistungen vereinnahmt werden (Ziffer KsU). Schweizerische Steuertagung 05 10

11 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST Vor diesem Hintergrund (d.h. der steuerlichen Privilegierung der Quasifusion gegenüber der Fusion mit Verschmelzung) wird oft versucht, mit dem folgenden zweistufigen Vorgehen zum selben Ziel zu gelangen: Schritt 1: Quasifusion Schritt 2: Fusion im Mutter-/Tochterverhältnis (via Absorption normal oder reverse). Gemäss Ziffer des KsU (Quasifusion mit zeitnaher Absorption) wird ein solches Vorgehen steuerlich wie eine Fusion mit Verschmelzung behandelt, wenn die Fusion innert fünf Jahren nach dem Übernahmeangebot erfolgt. Der Vollständigkeit halber ist dazu auch noch folgendes anzumerken: ohne eine Absorption der übernehmenden mit der übernommenen Gesellschaft fallen die entsprechenden Schuldzinsen oftmals dort an, wo sie steuerlich suboptimal sind (ein Beispiel: die Schuldzinsen müssen bei der übernehmenden Gesellschaften aus Dividendeneinnahmen finanziert werden, womit steuerlich privilegierter Beteiligungsertrag normalen Aufwand kompensiert) mit einer fusionsweisen Zusammenlegung wird erreicht, dass die fraglichen Schuldzinsen vom operativen Ergebnis der übernommenen Gesellschaft in Abzug gebracht werden können dies zeigt, dass Quasifusionen mit anschaffungsnahen Absorptionen nicht immer darauf zurückzuführen sind, dass man die Steuerfolgen einer ordentlichen Fusion mit Verschmelzung zu vermeiden sucht; es können durchaus auch andere Gründe für eine solche Zielsetzung vorliegen. Alternativer Vorgehensweg (Risiko der Annahme einer Steuerumgehung): A-AG kauft die B-Aktien von B gegen Cash (womit wir es mit einem normalen Beteiligungsverkauf und nicht mit einer Quasifusion zu tun haben) B verwendet Cash zur Liberierung einer Kapitalerhöhung bei der A-AG (und erhält dabei 60 %). Mehrwertsteuer a) Verkauf Beteiligungsrechte ( normaler Beteiligungserwerb) Der Verkauf von Beteiligungsrechten stellt einen von der Steuer ausgenommenen Umsatz im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG dar. Das Meldeverfahren kommt nicht zur Anwendung. Schweizerische Steuertagung 05 11

12 Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Fallbeispiele Umstrukturierungen: direkte Steuern und MWST b) Quasifusion ( 2-Schritt-Verfahren ) Aufgrund der Definition in Ziff. 2.1 MB Nr. 11 kann davon ausgegangen werden, dass die Quasifusion (1. Schritt) grundsätzlich als Transaktion, die dem Meldeverfahren unterliegt, qualifiziert wird. Bei der Quasifusion (1. Schritt) werden jedoch lediglich Beteiligungsrechte übertragen, die unter Umständen durch vorgängige Kapitalerhöhung liberiert wurden. Die Übertragung von Beteiligungsrechten stellt einen von der Steuer ausgenommenen Umsatz nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG dar. Das Meldeverfahren kann hierbei nicht angewandt werden. Es bestehen folgende von der MWST ausgenommene Transaktionen: Übertragung Beteiligungsrechte der B-AG durch den Aktionär B an die A-AG; Erwerb der Beteiligungsrechte B-AG durch die A-AG (keine MWST-Folgen beim Aktionär B, da dieser eine natürliche Person ist und die Aktien in seinem Privatbesitz sind) Ausgabe von neuen Beteiligungsrechten der A-AG an den Aktionär B (Kapitalerhöhung) als Entschädigung für die Übernahme der Beteiligung an der B-AG. Die Liberierung von Aktienkapital (Kapitalerhöhung) stellt einen Finanzierungsumsatz nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. e MWSTG dar, die jedoch zu keiner Vorsteuerkürzung bei der A-AG führt. Zu beachten ist diesfalls die Praxisänderung per , wonach die Vorsteuern im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung neu im Rahmen ihrer Vorsteuerabzugsberechtigung geltend gemacht werden können. Für die vorliegenden Übertragungen im Rahmen der Quasifusion kommt das Meldeverfahren gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG nicht zur Anwendung. Für die nachfolgende Absorption (2. Schritt) kommt grundsätzlich das Meldeverfahren nach Art. 47 Abs. 3 MWSTG zur Anwendung. Die Ausführungen zum Fallbeispiel 3 finden sinngemäss Anwendung. Die steuerrechtliche Aberkennung der Quasifusion durch eine Sperrfristverletzung hat keinen Einfluss auf das im Zeitpunkt der Absorption durchgeführte Meldeverfahren (Ziff MB Nr. 11). c) Alternativer Vorgehensweg Es handelt sich im vorliegenden Fall um Umsätze nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG. Das Meldeverfahren kommt nicht zur Anwendung. Schweizerische Steuertagung 05 12

13 Fallbeispiele Umstrukturierung: direkte Steuern und MWST T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

14 Umstrukturierungen: Grundlagen im MWSTG Grundlagen! Bundesgesetz vom über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG)! Ziff. 2.5 Kreisschreiben Nr. 5 vom der ESTV, HA DVS! Art. 47 Absatz 3 Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom (MWSTG)! Merkblatt Nr. 11 der ESTV, HA MWST (überarbeitete Neuauflage per )! Formular 764! Homepage ESTV, HA MWST: T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

15 MWST - Merkblatt Nr. 11 Änderungen MB Nr. 11 per (1)! Fusion, Spaltung oder Vermögensübertragung gemäss FusG " Anwendung Meldeverfahren, sofern # steuerbare Umsätze vorliegen # alle Beteiligten mehrwertsteuerpflichtig sind! Übertragung von Vermögenswerten im Rahmen einer steuerneutralen Umstrukturierung gemäss Art. 19 und 61 DBG " Teilvermögen MB 11! Rechtsformändernde Umwandlung nach FusG " gleiche MWST-Nr. " keine Anwendung des Meldeverfahrens T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

16 Änderungen MB Nr. 11 per (2) MWST Merkblatt Nr. 11! Übergangsregelung für Lieferantenrechnungen von 60 Tagen auf 6 Monate ausgedehnt # ab HR-Eintrag oder Vertragsunterzeichnung! Haftungsbestimmungen des FusG werden im Meldeverfahren übernommen! spätere Anwendung der Margenbesteuerung möglich! Nutzungsänderung # keine Unterscheidung des Zeitpunkts der Nutzungsänderung # Nachweis der vormaligen Nutzung bereits anlässlich der Meldung! Sanierungsfusion: Merkblatt Nr. 23 zusätzlich zu beachten T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

17 Meldeverfahren nach MB Nr. 11 Die vier kumulativen Voraussetzungen:! Steuerbarkeit der Übertragung! MWST-Pflicht aller Beteiligten! Übertragung von $ Gesamtvermögen $ Teilvermögen $ Vermögenswerten im Rahmen einer Fusion, Spaltung oder Vermögensübertragung nach FusG $ Vermögenswerte im Rahmen einer steuerneutralen Umstrukturierung nach Art. 19 und 61 DBG! Vorliegen eines Reorganisationstatbestandes (bei Transaktionen nach FusG automatisch erfüllt) T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

18 Meldeverfahren nach MB Nr. 11 Quelle: MB Nr. 11, Ziff. 2.6 ESTV, HA MWST T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

19 Meldeverfahren nach MB Nr. 11 Ablauf des Meldeverfahrens! Selbstveranlagung des Steuerpflichtigen! Formular 764 # Ein Formular oder mehrere # vollständig ausgefüllt # effektive Übertragungswerte! Ausnahme: Transaktionen nach FusG bzw. Art. 19 und 61 DBG # Sämtliche Vermögenswerte! Aufgeteilt in steuerbare und nicht steuerbare Vermögenswerte # Einreichung der Übertragungsbilanz # rechtsverbindliche Unterschrift(en) aller Beteiligter T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

20 Fallbeispiel 1: konzerninterne Übertragung von betrieblichem Anlagevermögen Konstellation A Konstellation B Konstellation C Herr X X-Holding X-Holding Markenrecht 100 % 100 % (zu Buchwert) 100 % A-AG B-AG A-AG B-AG A-AG B-AG Markenrecht (zu Buchwert) Markenrecht (zu Buchwert) T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

21 Fallbeispiel 2: Spaltung einer Holdinggesellschaft Ausgangslage Spaltung Zielstruktur Herr X Herr X Herr X 100 % 100 % 100 % X-Holding X-Holding 100 % 100 % X-Holding A X-Holding B 100 % 100 % A-AG B-AG A-AG B-AG A-AG B-AG T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

22 Fallbeispiel 3: Absorption % normal oder als reverse-merger normale Absorption Absorption reverse Herr X Herr X X-Holding Muttergesellschaft absorbiert Aktiven und Passiven der Tochtergesellschaft X-Holding A-AG A-AG Tochtergesellschaft absorbiert Aktiven und Passiven der Muttergesellschaft T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

23 Fallbeispiel 3: Absorption % normal oder als reverse-merger Zahlenmodell Herr X Buchwert Beteiligung A-AG : X-Holding AK buchmässiges Reserve EK CHF 4 Mio. A-AG AK buchmässiges Reserve EK CHF 2 Mio. T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom

24 Fallbeispiel 4: Quasifusion als Anwendungsfall der Transponierungstheorie Ausgangslage Zielstruktur Aktionär A Aktionär B Aktionär A Aktionär B 100 % 100 % 40 % 60 % A-AG B-AG A-AG 100 % B-AG T & R AG Steuerberatung Thomas Kunz / Daniel Leuenberger Schweizerische Steuertagung vom