Grunderwerbsteuer als Umstrukturierungs-hindernis für Unternehmen. Erleichterung durch den neuen 6a GrEStG? 26. Januar Dr.

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1 Grunderwerbsteuer als Umstrukturierungs-hindernis für Unternehmen Erleichterung durch den neuen 6a GrEStG? Dr. Stefan Behrens 26. Januar 2011

2 Strittige Fragen zu 6a GrEStG Herrschendes Unternehmen: Tatbestandsmerkmal "Unternehmen" i.s.v. 6a S. 3 GrEStG Tatbestandsmerkmal "herrschendes" Unternehmen i.s.v. 6a S. 3 GrEStG Zugehörigkeit der Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft zum herrschenden Unternehmen Fünf-Jahres-Fristen: Beteiligungs- oder Grundstücksbezug? Rechtsfolgen von 6a GrEStG: Reichweite der 6a GrEStG-Befreiung nach 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG steuerbarer Rechtsvorgänge Teleologische Reduktion von 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG bei Verminderung des Anteils am Vermögen der Gesamthand innerhalb der Fünf-Jahres-Frist durch nach 6a GrEStG begünstigungsfähige Umwandlung 26. Januar

3 Tatbestandsmerkmal: "Unternehmen" 26. Januar

4 Unter welchen Voraussetzungen ist ein Rechtsträger "Unternehmen" i.s.v. 6a GrEStG? Meinung 1: Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn (Tz. 2.2 Erlass) Ist die Unternehmereigenschaft isv 2 UStG gemeint, oder muss darüber hinaus das Halten der Anteile an den abhängigen Gesellschaften eine "unternehmerische Tätigkeit" darstellen (BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2007, 211; Abschnitt 18 Abs. 2 S. 12 UStR 2008; Abschnitt 2.3 Abs. 3 UStAE), oder gibt es einen spezifisch grunderwerbsteuerlichen "Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn" (T. 2.2 Erlass) (und Zuordnung der Beteiligung(en) zum Unternehmen) und wenn ja, wie wird er(sie) definiert? Meinung 2: Normspezifische Auslegung des Begriffs "Unternehmen" (entsprechend konzernrechtlichem Unternehmensbegriff) Erfordernis einer leitenden Einflussnahme auf die Geschäftsführung der abhängigen Gesellschaft(en), die bei min. 95%iger Beteiligung unwiderleglich zu vermuten ist, denn: "Planungssicherheit", praktische Handhabbarkeit des 6a 26. Januar

5 Widerspruch zur Systematik von 1 Abs. 3 GrEStG: Mittelbare Anteilsvereinigung über 95 %-Beteiligungen unabhängig davon, ob der Anteilserwerber Unternehmer ist Anteilserwerb in 2005: Verschmelzung in 2011: M-GmbH (Nicht Unternehmer) 95 % T1-GmbH T2-GmbH Verkäufer 95 % T1-GmbH M-GmbH Verschmelzung 95 % T2-GmbH 50 % 50 % Grundstücks- GmbH Der Erwerb der 95 %-Beteiligung an T2- GmbH löst bei M-GmbH Grunderwerbsteuer nach 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aus. Ob M- GmbH Unternehmer ist, ist irrelevant. Grundstücks- GmbH Warum soll die Anwendung von 6a GrEStG davon abhängen, dass die M- GmbH Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn ist? Nach der Wertung des 1 Abs. 3 GrEStG liegt auch ohne Unternehmereigenschaft ein "Verbund" vor. 26. Januar

6 Tatbestandsmerkmal: "herrschendes" Unternehmen 26. Januar

7 Wenn nur Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn herrschende Unternehmen sein können (so Tz. 2.2 Erlass, aber str.): Kann eine Gesellschaft herrschendes Unternehmen sein, wenn sie selbst einen mit 95% oder mehr an ihr beteiligten nicht-unternehmerischen Gesellschafter hat? 50 % 50 % 50 % 50 % Nichtunternehmer- GmbH (umsatzsteuerlich) Nichtunternehmer- GmbH (umsatzsteuerlich) Unternehmer- GmbH (umsatzsteuerlich) Unternehmer- GmbH (umsatzsteuerlich) T-GmbH T-GmbH Die T-GmbH überträgt das Grundstück durch Ausgliederung zur Neugründung auf die E-GmbH. E-GmbH 26. Januar

8 Identifizierung der (des) herrschenden Unternehmen(s): Auf welchen Ebenen gilt die fünfjährige Nachbehaltens-Frist? Im Jahr 2010: Im Jahr 2014 (Fall 1): Im Jahr 2014 (Fall 2): M-AG M-AG M-AG Dritter 90 % 10 % T-GmbH T-GmbH E2-GmbH T-GmbH E1-GmbH E2-GmbH E1-GmbH E1-GmbH E2-GmbH Abspaltung Die Struktur besteht seit mehr als fünf Jahren. T-GmbH überträgt ihre - Beteiligung an E2-GmbH auf die M-AG. M-AG überträgt 10 % ihrer Beteiligung an der T-GmbH auf den Dritten. 26. Januar

9 Wenn es nur "das eine über den gesamten Verbund herrschende Unternehmen" gibt (so Tz. 1 des Erlasses, aber str.), kann dieses innerhalb des bis zu zehnjährigen Betrachtungszeitraums wechseln? Bis 2008: 2008: 2010: A 1 / 3 A B C 1 / 3 1 / 3 A 1 / 3 B 1 / 3 1 / 3 C A B C 1 / 3 1 / 3 1 / 3 M-GmbH M-GmbH Verschmelzung M-GmbH M-GmbH (incl. T-GmbH) T-GmbH T-GmbH T-GmbH A war ursprünglich Alleingesellschafter =herrschendes U. A überträgt je 1 / 3 auf B und C. M- GmbH wird h.u. Die T-GmbH wird auf die M-GmbH verschmolzen. Bleibt M-GmbH h.u., obwohl sie ab Eintragung der Verschmelzung keine Beteiligung mehr hält? Sowohl A als auch die M-GmbH sind Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn (Tz. 2.2). 26. Januar

10 Beteiligungs- oder Grundstücksbezug der Fünf- Jahres-Fristen? 26. Januar

11 Fünf-Jahres-Mindesthalte-Fristen in 6a S. 4 GrEStG: Beteiligungs- oder Grundstücksbezug? In 2007: In 2010: In 2013: In 2014: M-GmbH M-GmbH M-GmbH M-GmbH K2 90 % 10 % T-GmbH T-GmbH T-GmbH K1 T-GmbH M-GmbH erwirbt die T-GmbH durch Ausgliederung zur Neugründung durch einfache Bar- oder Sachgründung, durch Kauf der T-GmbH als Vorrats-GmbH Durch Ausgliederung zur Aufnahme überträgt die M- GmbH ihr Grundstück auf die T-GmbH. T-GmbH verkauft das Grundstück an K1, wobei GrESt anfällt. M-GmbH veräußert einen 10 %-Anteil an der nicht mehr grundbesitzenden T-GmbH an K2. Differenzierung in Tz. 4 (3) des Erlasses sachgerecht? 26. Januar

12 Fünf-Jahres-Mindesthalte-Fristen in 6a S. 4 GrEStG: Beteiligungs- oder Grundstücksbezug? Tz. 1, 4, 5, 8 des Erlasses vom : Beteiligungsbezug Aber: Die Begünstigungswirkung muss den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zu Gute kommen (Art. 3 GG). Auch die Definition der Begünstigungsadressaten muss den Anforderungen von Art. 3 GG genügen. Auch aus BT-Drs. 17/147, S. 10 (Bericht des Finanzausschusses vom zur später in Kraft getretenen Fassung von 6a GrEStG) ergibt sich der Grundstücksbezug der Fünf-Jahres-Fristen: "Um eine zielgenaue Begünstigung zu erreichen, bedarf es flankierender Eingrenzungen. Diese müssen sicherstellen, dass die Begünstigung nicht zu einem ungewollten Mitnahmeeffekt führt, mithin Gestaltungen eröffnet, die nicht in der Zielrichtung der Ausnahme von der allgemeinen Belastung mit der Grunderwerbsteuer liegen. Deshalb wird einerseits in Satz 4 eine Vorbehaltensfrist festgelegt und anderseits eine nachträgliche Versagung der Begünstigung festgeschrieben. Die Vorschrift orientiert sich insoweit an dem dem Grunderwerbsteuergesetz innewohnenden System, wie es in den Steuervergünstigungen der 5 und 6 des Grunderwerbsteuergesetzes seinen Ausdruck findet". 26. Januar

13 Reichweite der Befreiung nach 6a GrEStG bei Verwirklichung von 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG durch mehrere aufeinander folgende Anteilsübergänge 26. Januar

14 Reichweite der 6a-GrEStG-Befreiung nach 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG steuerbarer Rechtsvorgänge Wortlaut von 6a S. 1 GrEStG: "Für einen nach 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.s.v. 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG wird die Steuer nicht erhoben; Da steht nichts von einer nur teilweisen Nicht- Erhebung, und auch nichts davon, dass gerade der die Tatbestandserfüllung auslösende Anteilsübergang durch Umwandlung bewirkt sein muss! Auch gleicht dieser Wortlaut nicht dem von 1 Abs. 2a S. 2 GrEStG! 26. Januar

15 Reichweite der 6a GrEStG-Befreiung nach 1 Abs. 2a GrEStG steuerbarer Rechtsvorgänge Jahr 01: AG 1 Jahr 02: AG 2 20 % 30 % KG NG 1 (Einzelrechtsübertragung) Jahr 03: AG 3 50 % NG 2 (Einzelrechtsübertragung) Meinung 1: In 03 wird 1 Abs. 2a erfüllt, die GrESt bleibt in Höhe von 50 % unerhoben (so wohl Tz. 3 Abs. 2 Erlass); NG 3 (Verschmelzung); Meinung 2: Der Anteilsübergang in Jahr 04: NG 3 NG 4 (Einzelrechtsübertragung) 03 gilt als nicht geschehen, erst durch den Anteilsübergang in 04 wird 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt und GrESt dann in voller Höhe erhoben; Meinung 3: In 03 wird 1 Abs. 2a erfüllt, die GrESt bleibt in voller Höhe unerhoben. 26. Januar

16 Reichweite der 6a GrEStG-Befreiung nach 1 Abs. 2a GrEStG steuerbarer Rechtsvorgänge Jahr 01: AG 1 Jahr 02: AG 2 20 % 30 % NG 1 (Verschmelzung) KG NG 2 (Einzelrechtsübertragung) Jahr 03: AG 3 50 % NG 3 (Einzelrechtsübertragung) Meinung 1: In 03 wird 1 Abs. 2a erfüllt, die GrESt wird in voller Höhe erhoben (Tz. 3 Abs. 2 Erlass?); Meinung 2: Der Anteilsübergang in 01 gilt als nicht geschehen, 1 Abs. 2a GrEStG wird in 03 nicht erfüllt; Meinung 3: In 03 wird 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt, die GrESt bleibt in Höhe von 20 % unerhoben. Meinung 4: In 03 wird 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt, die GrESt bleibt in voller Höhe unerhoben. 26. Januar

17 Reichweite der 6a GrEStG-Befreiung nach 1 Abs. 3 GrEStG steuerbarer Rechtsvorgänge G 1 20 % Jahr 01: Einzelrechtsübertragung 30 % G 2 GmbH Jahr 02: Einzelrechtsübertragung 50 % G 3 Anteilserwerber Jahr 03: Verschmelzung Meinung 1: In 03 wird 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, die GrESt bleibt in voller Höhe unerhoben Meinung 2: In 03 wird 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, die GrESt bleibt in Höhe von 50 % unerhoben (Überlegungen aus BFH BStBl. III 1966, 554). 26. Januar

18 Reichweite der 6a GrEStG-Befreiung nach 1 Abs. 3 GrEStG steuerbarer Rechtsvorgänge G 1 20 % 30 % G 2 Jahr 01: Verschmelzung GmbH Jahr 02: Einzelrechtsübertragung 50 % G 3 Anteilserwerber Jahr 03: Einzelrechtsübertragung Meinung 1: In 03 wird 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, die GrESt wird in voller Höhe erhoben; Meinung 2: In 03 wird 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, die GrESt bleibt in Höhe von 20 % unerhoben (Überlegungen aus BFH BStBl. III 1966, 554); Meinung 3: In 03 wird 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, die GrESt bleibt in voller Höhe unerhoben. 26. Januar

19 Verminderung des Anteils am Vermögen der Gesamthand innerhalb der nachgelagerten Fünf- Jahres-Frist i.s.v. 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG durch übertragende Umwandlung 26. Januar

20 Reichweite der Rechtsfolgen von 6a GrEStG M-AG M-AG T1-GmbH 2 Verschmelzung 95 % (Var.: 50 %) T2-GmbH T2-GmbH (incl. T1-GmbH) 95 % (Var.: 50 %) 1 KG KG Die Verschmelzung erfolgt innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung des Grundstücks auf die KG. Im Grundfall (Verwirklichung von 1 Abs. 2a GrEStG) ist 5 Abs. 3 GrEStG nicht anwendbar. In der Variante müsste dies auf Grundlage des BFH-Urteils II R 58/08 vom ebenfalls gelten (a.a. Tz. 3 Abs. 3 Erlass). 26. Januar

21 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! 26. Januar

22 Identifizierung der herrschenden Unternehmen: Irrelevanz des Bestehens einer Organschaft Verschmelzung T1-GmbH E1-GmbH M-AG T2-GmbH E2-GmbH 94 % Abspaltung Organkreis* E3-GmbH * Die T2-GmbH ist finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der M-AG eingegliedert; 1 Abs. 4 Nr. 2b GrEStG. Vgl. gleichlautender Ländererlass vom , Ziffer 1: "Ob eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegt, ist entsprechend den Grundsätzen aus 2 Abs. 2 UStG zu beurteilen". Die M-AG ist herrschendes Unternehmen gegenüber der T1-GmbH und gegenüber der E1-GmbH; Die T1-GmbH ist herrschendes Unternehmen gegenüber der E1-GmbH (a.a. der Erlass); Die T2-GmbH ist herrschendes Unternehmen gegenüber der E2-GmbH und der E3-GmbH; Die M-AG ist nicht herrschendes Unternehmen gegenüber T2-, E2- und E3- GmbHs (vgl. Erlass, Tz. 2.2 am Ende). 26. Januar

23 Identifizierung der (des) herrschenden Unternehmen(s): Auf welchen Ebenen gilt die fünfjährige Nachbehaltens-Frist? 2011: 2014: M-AG M-AG Verkauf des Teilkonzerns Käufer 95 % 95 % 95 % T-AG Zwischen- Holding T-AG Zwischen- Holding Zwischen- Holding 95 % 95 % 95 % 95 % T1-GmbH T2-GmbH T1-GmbH T2-GmbH T1-GmbH T2-GmbH Abspaltung 26. Januar

24 Zugehörigkeit der Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft zum herrschenden Unternehmen Dienstleister H Dienstleister T Holding T1-GmbH T2-GmbH Dienstleister H Dienstleister T Besorgung der Leistungen des T Holding T1-GmbH T2-GmbH umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen Die Holding erbringt keine entgeltlichen Leistungen, ist daher kein Unternehmer i.s.v. 2 UStG (und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt) und deshalb nach Verwaltungsansicht auch nicht "herrschendes Unternehmen" i.s.v. 6a GrEStG. Die Holding beschafft die Dienstleistungen des Dienstleisters T für ihre Tochter-GmbHs durch Einkaufskommission auf eigene Rechnung unter Übernahme der Verpflichtung, die Dienstleistungen selbst oder durch einen Dienstleister als Erfüllungsgehilfen zu erbringen. Die Tochter-GmbH möchte ihr Grundstück auf die Schwester-GmbH abspalten. Anwendbarkeit von 6a GrEStG auf Grundlage des Erlasses? 26. Januar

25 Identifizierung der abhängigen Gesellschaften i.s.v. 6a GrEStG: Auf welche Gesellschaften beziehen sich die Fünf-Jahres-Fristen? M-GmbH T-GmbH 1 T-GmbH 2 E-GmbH UE-GmbH Verschmelzung Fünf-Jahres-Nachbehaltens-Frist ist verletzt, wenn M-GmbH ihre Beteiligung an T-GmbH 2 vor Ablauf von 5 Jahren nach Eintragung der Verschmelzung auf weniger als 95 % vermindert. Bei Verkauf der E-GmbH- oder UE- GmbH-Beteiligung bzw. bei Verkauf des Grundstücks durch UE-GmbH ist die Fünf-Jahres-Nachbehaltensfrist i.s.v. 6a S. 4 GrEStG nicht verletzt; denn: Beteiligt sind an der Verschmelzung nur T-GmbH 1 und T- GmbH 2, nicht aber E-GmbH und UE- GmbH. 26. Januar

26 Grunderwerbsteuer als Umstrukturierungs-hindernis für Unternehmen Erleichterung durch den neuen 6a GrEStG? Clifford Chance, PO Box , Frankfurt am Main, Mainzer Landstraße 46, Frankfurt am Main Clifford Chance 2011 Clifford Chance Partnerschaftsgesellschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors Sitz: Frankfurt am Main AG Frankfurt am Main PR 1000 GERMANY v1