SAV im JA nach BilMoG. Köln, R Si

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1 Köln, R Si

2 I. Einleitung Wesentliches Ziel des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (sog. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, kurz BilMoG) Inkrafttretung am 29. Mai 2009 ist die Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses (JA) Die Neuregelungen des BilMoG sind grundsätzlich für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, verpflichtend anzuwenden (sog. Regelfall) Ein entscheidender Schritt ist die Aufhebung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit 1

3 Der Begriff der umgekehrten Maßgeblichkeit bezog sich auf die Vorschrift des 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F., wonach steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen JA auszuüben waren Insbesondere im Bereich des Sach-Anlagevermögens (SAV) kann das BilMoG zu umfangreichen Änderungen führen; deshalb könnte die Forderung aufgestellt werden: Das SAV ist für bilanzielle Zwecke hinsichtlich Steuerbilanz (STB) und Handelsbilanz (HB) zwingend in zwei bei zusätzlicher IFRS- Bilanzierung sogar drei separaten LIMA-Mandanten zu führen 2

4 II. Ansatz, Bewertung, Abschreibung, Nutzungsdauer und Sonderposten nach BilMoG 1. Ansatz und Bewertung Das SAV ist gemäß 253 Abs. 1 Satz 1 HGB unverändert höchstens mit den um Abschreibungen verminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten (AK/HK) zu bewerten der Sonderfall Planvermögen, das nach 253 Abs. 1 Satz 4 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten ist, bleibt im Folgenden außen vor Durch das BilMoG wurde jedoch die handelsrechtliche Wertuntergrenze der anzusetzenden HK an die steuerlichen Regelungen angepasst 3

5 Nach 255 Abs. 2 HGB sind somit neben Einzelkosten auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der durch die Fertigung veranlasste Werteverzehr des AV verpflichtend zu berücksichtigen bisher bestand ein Wahlrecht. Die Möglichkeit der Einbeziehung allgemeiner Verwaltungskosten sowie von sozialen Aufwendungen bleibt unberührt 4

6 II. Ansatz, Bewertung, Abschreibung, Nutzungsdauer und Sonderposten nach BilMoG 2. Abschreibungen 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 regeln wie bisher die planmäßige Abschreibung von abnutzbaren Anlagegütern Über die Angemessenheit unterschiedlicher Abschreibungsverläufe im handelsrechtlichen JA lässt sich endlos diskutieren; es ist eine Abschreibungsmethode zu wählen, die nicht in offenbarem Widerspruch zum tatsächlichen Verlauf des Werteverzehrs und dem Gebot der periodengerechten Aufwandsverteilung nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des 252 Abs. 1 Nr. 5 steht 5

7 Der linearen Methode wird dabei grundsätzlich keine höhere Vereinbarkeit mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zugesprochen als z. B. einem angemessenen degressiven Entwertungsverlauf; sachgerecht ist eine regelmäßige, nicht aber zwingend eine gleichmäßige Verteilung; der Gesetzgeber ist auch nicht dem Vorschlag gefolgt, die progressive Abschreibung zu verbieten Dagegen schreibt 7 Abs. 1 Satz 1 EStG für die STB die Absetzung für Abnutzung (AfA) in gleichen Jahresbeträgen, also die lineare AfA- Methode, zwingend vor 6

8 Durch das am 18. August 2007 in Kraft getretene Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 entfiel die Möglichkeit einer Bemessung der AfA in fallenden Jahresbeträgen, also die degressive AfA-Methode, für bewegliche Wirtschaftsgüter des AV nach 7 Abs. 2 EStG in 2006 und 2007 betrug die degressive AfA noch das 3-fache der linearen AfA, maximal 30 % Vermögensgegenstände (VG) des SAV, die nach dem 31. Dezember 2007 angeschafft oder hergestellt wurden, waren daher in der STB unabhängig von der nach den handelsrechtlichen Vorschriften gebotenen AfA-Methode zwingend linear abzuschreiben 7

9 Bei Gebäuden (Neubauten) war die degressive AfA gemäß 7 Abs. 5 EStG schon seit dem 1. Januar 2006 nicht mehr zulässig; handelsrechtlich entfiel hierdurch die Rechtsgrundlage für eine Vornahme der degressiven AfA als eine nur steuerrechtlich zulässige AfA ( 254 Satz 1, 279 Abs. 2 HGB a. F.) Durch das Maßnahmenpaket Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung vom 21. Dezember 2008 wurde das Wahlrecht der degressiven AfA für 2 Jahre, befristet auf den Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis zum 31. Dezember 2010, allerdings wieder eingeführt 8

10 Die degressive AfA darf dabei höchstens 25 % oder das 2,5 fache der linearen AfA betragen; mit der Wiedereinführung des steuerlichen Wahlrechts der AfA-Methode lebt aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit auch die Verpflichtung zur gleich lautenden handelsrechtlichen Bilanzierung zunächst wieder auf, bevor 2010 mit Inkrafttreten des BilMoG durch die Streichung der 254, 279 HGB a. F. (und die korrespondierende Änderung des 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F.) in der HB endgültig ausschließlich handelsrechtliche Grundsätze maßgeblich sein werden 9

11 Die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG beschränkt sich jedoch nicht nur auf neu angeschaffte oder hergestellte VG; da 254, 279 Abs. 2 HGB a. F. entfallen, ist ab dem Umstellungsjahr die Vornahme nur steuerlich zulässiger AfA in der HB auch bei bereits vorhandenen Vermögensgegenständen nicht mehr zulässig Art. 67 Abs. 4 Satz 1 EGHGB gestattet jedoch für bisher nach steuerrechtlichen Vorschriften bewertete VG, die zu Beginn des Umstellungsjahres vorhanden sind, wahlweise die Fortführung der bisherigen Wertansätze nach den Regeln des Handelsrechts vor Inkrafttreten des BilMoG, d. h. die Beibehaltung der bisherigen AfA- Methode 10

12 Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist für die betreffenden VG im Erstanwendungsjahr des BilMoG eine Zuschreibung auf die sich nach der geänderten rein handelsrechtlich begründeten AfA-Methode ergebenden Restbuchwerte vorzunehmen rhenag-empfehlung: Seit 2008 in HB, analog STB, lineare AfA-Methode! 11

13 Sonderfall: Geringwertige Wirtschaftgüter (GWG) Nach dem mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 neu gefassten 6 Abs. 2 EStG ist ein Sofortabzug der Aufwendungen nur noch für selbstständig nutzbare bewegliche WG des AV zulässig, deren AHK/HK nicht mehr als netto 150 EUR betragen; übersteigen die AHK/HK 150 EUR, nicht jedoch EUR, sind diese nach 6 Abs. 2a EStG in einen geschäftsjahresbezogenen steuerlichen Sammelposten einzustellen, der im Jahr der Bildung und über die vier folgenden Wirtschaftsjahre mit jeweils 1/5 gewinnmindernd aufzulösen ist (sog. 5- jährige Pool-AfA) 12

14 Zwei Vorteile ergeben sich damit für die Unternehmen: erstens entfällt die Aufzeichnungspflicht, d. h. WG mit AK bis EUR müssen nicht mehr einzeln in der Buchführung ausgewiesen werden, und zweitens können für diese WG unabhängig vom Anschaffungsdatum immer der volle Jahresanteil im Sammelposten abgeschrieben werden In Anwendung der Ausnahmeregelung des 252 Abs. 2 HGB erachtet die Regierungsbegründung die Bildung eines solchen Sammelpostens unter dem Aspekt der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung auch handelsrechtlich als zulässig auch ohne eine explizite gesetzliche Verankerung dieser Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatzes 13

15 Auch nach Auffassung des Hauptfachausschusses (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) steht der Bildung eines Sammelpostens auch für den handelsrechtlichen JA grundsätzlich nichts entgegen; die damit verbundene Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes wird unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten als hinnehmbar angesehen; eine unveränderte Übernahme des Sammelpostens in die HB kommt damit nur in Betracht, wenn dieser Posten insgesamt von untergeordneter Bedeutung ist 14

16 Alternativ (Wahlrecht!) sind mit dem am 30. Dezember 2009 verkündeten und zum 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Wachstumsbeschleunigungsgesetz analog der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Regelung für WG im Wert bis zu 410 EUR Sofort- Abschreibungen möglich; allerdings sind diese WG ab einem Wert von 150 EUR in einem besonderen Verzeichnis (Dokumentationspflicht!) abzubilden, also Aktivierung von AHK ab 150 EUR bis 410 EUR bei zeitgleicher Voll-AfA 15

17 Empfehlung rhenag: Beibehaltung der GWG-Regelung seit 1. Januar 2008 in STB und HB, d. h. WG bis einschließlich 150 EUR kein AV, sondern sofort abzugsfähiger Betriebsaufwand und für WG ab 150 EUR bis EUR AV mit geschäftsjahresbezogenen pauschalen Sammelposten und 5-jähriger Pool-AfA ohne Dokumentationspflichten! [s. nachfolgende rhenag-vergleichsrechnung Pool-AfA versus Sofort-AfA] 16

18 Vergleichsrechnung Pool-AfA vs. Sofort-AfA Pool-AfA AK/HK ND AfA 01 AfA 02 AfA 03 AfA 04 AfA 05 AfA 06 AfA 07 AfA 08 AfA 09 AfA 10 AfA 11 Summe AK/HK > AK/HK bis Steuereffekt (> 410) Steuereffekt (bis 410) Liquidität abgezinst (> 410) Liquidität abgezinst (bis 410) Sofort-AfA Prämissen: ND 10 Jahre; Abzinsungsfaktor 4 % AK/HK > AK/HK bis Steuereffekt (> 410) Steuereffekt (bis 410) Liquidität abgezinst (> 410) Liquidität abgezinst (bis 410)

19 II. Ansatz, Bewertung, Abschreibung, Nutzungsdauer und Sonderposten nach BilMoG 3. Nutzungsdauer Neben der AfA-Methode bestimmt die planmäßige Nutzungsdauer (ND) den AfA-Verlauf für einen betreffenden VG; die Entscheidung über die voraussichtliche ND hat bei einer AfA in gleichen Jahresbeträgen (linear) größere Auswirkungen auf den Verlauf der bilanziellen Wertminderung als bei degressivem Entwertungsverlauf Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob die Änderungen des Steuerrechts und das BilMoG Anlass für eine Neubestimmung der handelsrechtlichen ND beweglicher Anlagegüter sein können 18

20 Handelsrechtlich ist den Abschreibungen nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB a. F. die voraussichtliche wirtschaftliche ND zugrunde zu legen Steuerlich ist für die AfA die betriebsgewöhnliche ND maßgebend; hierbei wird zwischen der technischen, der wirtschaftlichen und der rechtlichen ND unterschieden Der Steuerpflichtige kann sich auf die jeweils günstigere Alternative berufen, muss aber die Bezugnahme auf eine kürzere wirtschaftliche ND anhand konkreter objektiver Umstände glaubhaft machen 19

21 Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) stellt als Hilfsmittel zur Schätzung der ND AfA-Tabellen zur Verfügung, die auf der technischen ND des betreffenden VG basieren Die steuerlichen AfA-Tabellen haben steuerlich zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sie sind aber nicht bindend Handelsrechtlich sind die AfA-Tabellen als vorsichtige Schätzung im Sinne der GoB grundsätzlich anerkannt; sie erübrigen jedoch nicht die Prüfung, ob im Einzelfall handelsrechtlich eine abweichende, in der Regel kürzere, ND zu unterstellen ist 20

22 Die Festlegung der ND ist nicht Teil der Methodenbestimmung, für die der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit des 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB a. F. zu beachten ist; vielmehr handelt es sich um eine Wert bestimmende Annahme, die neben den Bewertungsmethoden zu den wesentlichen Bewertungsgrundlagen zählt Weder das Handels- noch das Steuerrecht sehen ein Wahlrecht vor, so dass kein Fall der umgekehrten Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F., 254 Satz 1, 279 Abs. 2 HGB a. F.) vorliegt Weder die weiter oben dargestellten Änderungen des Steuerrechts noch eine Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG berühren daher die Bestimmung der ND eines VG des AV in der HB 21

23 Allerdings bietet die Festlegung von Wert bestimmenden Annahmen regelmäßig einen Ermessensspielraum, der grundsätzlich für jeden zugehenden VG neu ausgeübt werden kann rhenag-empfehlung: ND in HB auch weiterhin entsprechend den in der STB zugrunde liegenden steuerlichen AfA-Tabellen! 22

24 II. Ansatz, Bewertung, Abschreibung, Nutzungsdauer und Sonderposten nach BilMoG 4. Sonderposten Bis zum in Kraft treten des BilMoG betraf die Übernahme steuerlicher Wertansätze ( 254, 279 Abs. 2 HGB a. F.) neben erhöhten (Sonder-) AfA von SAV insbesondere Abzüge von den AK/HK bei der Übertragung von steuerlichen Rücklagen (z. B. gemäß 6 b EStG) auf neue VG des SAV 23

25 Die Übertragung unversteuerter Rücklagen war handelsrechtlich nach 281 Abs. 1 Satz 1 HGB a. F. auch durch passivische Fortführung dieser Wertberichtigungen innerhalb des SoPo mit Rücklageanteil zulässig In diesem Fall wurde der zugehende VG zu ungekürzten AK/HK aktiviert und planmäßig abgeschrieben; die Minderung seines Wertansatzes aufgrund der Übertragung der Rücklage wurde innerhalb des SoPo passivisch fortgeführt Durch das BilMoG werden die im Zusammenhang mit der umgekehrten Maßgeblichkeit stehenden handelsrechtlichen Vorschriften ( 247 Abs. 3, 254, 270 Abs. 1 Satz 2, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2, 281, 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a. F.) aufgehoben 24

26 Nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB dürfen letztmalig für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr SoPo mit Rücklageanteil im handelsrechtlichen JA gebildet und Wertansätze, die auf nur steuerlich zulässigen AfA beruhen, in die HB übernommen werden Im Jahr der erstmaligen Anwendung des BilMoG (sog. Umstellungsjahr, in der Regel 2010) sind nach Art. 67 Abs. 3 und 4 EGHGB die SoPo mit Rücklageanteil aufzulösen bzw. die niedrigeren Wertansätze zuzuschreiben; die hieraus resultierenden Beträge sind grundsätzlich unmittelbar erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen 25

27 Abweichend hiervon sind allerdings nur steuerlich zulässige AfA, die im letzten Geschäftsjahr vor dem Umstellungsjahr (sog. Sperrjahr, also in der Regel 2009) vorgenommen wurden, ergebniswirksam zuzuschreiben (Art. 67 Abs. 4 Satz 2 Hs. 2 EGHGB); Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Hs. 2 EGHGB sieht demgegenüber für SoPo mit Rücklageanteil kein Sperrjahr vor Wahlweise gestattet Art. 67 Abs. 3 EStG EGHGB, SoPo mit Rücklageanteil nach 247 Abs. 3, 273 HGB a. F. ( 281 HGB a. F. wird nicht genannt), die vor dem Umstellungsjahr gebildet wurden, beizubehalten 26

28 Ebenso dürfen nach Art. 67 Abs. 4 EGHGB niedrigere Wertansätze von VG, welche auf nur steuerlich zulässigen AfA beruhen, fortgeführt werden Bei Ausübung der Wahlrechte findet auf diese Posten das Handelsrecht i. d. F. vor Inkrafttreten des BilMoG weiter Anwendung Die Übergangsvorschriften des Art. 67 Abs. 3 und 4 EGHGB gestatten somit den Unternehmen solche SoPo oder AfA in dem letzten Geschäftsjahr vor der Umstellung auf das BilMoG, also in der Regel 2009, noch neu zu bilden bzw. vorzunehmen (Anm.: rhenag hat den Übergangsvorschriften entsprechend noch in 2009 eine Einstellung in den SoPo gemäß 6b EStG in der HB gebucht!) 27

29 Auch schließt die Fortführung von SoPo mit Rücklageanteil nach herrschender Meinung die Übertragung auf Ersatzbeschaffungen ein, sofern sie als Wertberichtigung in Fortführung des SoPo passivisch ausgewiesen wird; vertretbar erscheint auch die Absetzung von den AK/HK des neuen VG 28

30 rhenag-empfehlung bzw. Vorgabe RWE-Konzern: Keine erfolgsneutrale Umbuchung in die Gewinnrücklagen, sondern Fortführung der (Alt-)SoPo in der HB unter Beachtung der entsprechenden Vorschriften HGB a. F., insbesondere auch unter Berücksichtigung der künftig noch zu beachtenden Angabepflicht im Anhang gemäß 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a. F.! 29

31 III. Zusammenfassung Mit dem BilMoG werden steuerliche Bilanzierungsvorschriften handelsrechtlich grundsätzlich unbeachtlich Die (BilMoG-unabhängige) Verselbständigung der steuerlichen Gewinnermittlung könnte zusätzlich beschleunigt werden durch die gemäß 5 b EStG ab VZ 2011 eingreifende Verpflichtung, Inhalt von Bilanz und GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln (sog. E-Bilanz alles andere als ein Kürzel für das bis dato noch vorherrschende Ziel einer Einheits-Bilanz für HG und STB!) 30

32 Allerdings zeigt sich, nicht zuletzt aus verwaltungsökonomischer Sicht, dass GoB konforme Vorgehensweisen in der HB insbesondere AfA-Art/- Methode und ND betreffend berücksichtigen kann durchaus steuerliche Sichtweisen rhenag-empfehlung: Im SAV weiterhin nur ein führender LIMA-Mandant für die HB mit einheitlichen AK/HK, linearer AfA seit 2008 und Beibehaltung der zumeist degressiven AfA-Methode für bis Ende 2007 aktivierte WG; zwingende steuerliche Abweichungen (z. B. aus BP) sind pragmatisch schlank bspw. in überschaubaren Excelmodellen nachzuweisen! 31