Vortrag im Rahmen der Infoveranstaltung der Handwerkskammer zu Köln am 17. Januar 2014 Rechtsanwalt / Steuerberater Dr.

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1 Vermeidung und Abwehr Carlé Korn Stahl Strahl Rechtsanwälte und Steuerberater Fachanwälte für Steuerrecht von Schätzungen in Betriebsprüfungen Vortrag im Rahmen der Infoveranstaltung der Handwerkskammer zu Köln am 17. Januar 2014 Rechtsanwalt / Steuerberater Dr. Claas Fuhrmann

2 Inhaltsübersicht» Die Abwehr von Schätzungen in Betriebsprüfungen» Besteht Schätzungsbefugnis» Vermutungswirkung einer formell ordnungsgemäßen Buchführung» Überprüfung der Buchführung 1. Innerer Betriebsvergleich Nachkalkulation 2. Innerer Betriebsvergleich Zeitreihenvergleich 3. Innerer Betriebsvergleich Chi-Quadrat-Test 4. Geldverkehrsrechnung 5. Vermögenszuwachsrechnung 6. Benfords Gesetz 7. Äußerer Betriebsvergleich Richtsatzsammlung» Formell nicht ordnungsgemäße Buchführung» Rechtsfolge: Schätzungen» Schätzungsformen

3 Die Abwehr von Schätzungen in Betriebsprüfungen häufiger Streitpunkt in Betriebsprüfungen sind Schätzungsfragen» besteht überhaupt eine Schätzungsbefugnis oder Hinzuschätzungsbefugnis dem Grunde nach?» falls diese besteht, wie hoch darf geschätzt werden?

4 Besteht Schätzungsbefugnis? Gesetzliche Grundlage für Schätzungen 162 AO» Besteuerungsgrundlagen können nicht ermittelt oder berechnet werden» insbesondere: Unternehmer ist seinen Buchführungs-und Aufzeichnungspflichten nicht nachgekommen Folge: Vorliegende Buchführung und Aufzeichnungen werden nicht der Besteuerung zugrunde gelegt.

5 Vermutungswirkung einer formell ordnungsgemäßen Buchführung Grundsatz: Eine formell ordnungsgemäße Buchführung ist grundsätzlich maßgeblich (gesetzliche Vermutung) für die Besteuerung Ausnahme: Die Überprüfung führt dazu, dass mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die Buchführung ganz oder teilweise sachlich unrichtig ist Hinweis: Betriebsprüfung versucht formelle Ordnungsmäßigkeit in Abrede zu stellen

6 Zur Überprüfung der sachlichen Richtigkeit der Buchführung lässt die Rechtsprechung verschiedene Methoden der Verprobung zu, andere jedoch nicht: geeignet» innerer Betriebsvergleich»» Nachkalkulation»» Zeitreihenvergleich»» Chi-Quadrat-Test?» Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung» Benfords Gesetz? nicht geeignet» Äußerer Betriebsvergleich»» Richtsatzsammlung Erforderlich sind ganz erhebliche Abweichungen

7 1. Innerer Betriebsvergleich Nachkalkulation Nachkalkulation auf Basis der betriebsinternen Daten (zb Ermittlung des Rohgewinnaufschlags anhand des Wareneinsatzes) Beispiel: Eine Pizzeria verkauft Pizzen, deren Zutaten in der Summe (netto) 1,50 kosten zum Preis von (netto) 6. Der Rohgewinn pro Pizza beträgt mithin 4,50, was einem Rohgewinnaufschlag von 300% entspricht. Der aufgezeichnete Wareneinkauf weist Waren in einem Einkaufswert von auf, folglich müsste der Rohgewinn bei , der Umsatz bei liegen. Weicht der erklärte Umsatz oder der sich aus der Buchführung ergebende Rohgewinn von diesen Werten deutlich ab, kann dies ein Anzeichen für die sachliche Unrichtigkeit der Buchführung sein.

8 1. Innerer Betriebsvergleich Nachkalkulation Abwehr: Betrieb arbeitet mit unterschiedlichen Aufschlagsätzen oder hat viele verschiedene Warengruppen im Sortiment Abwehr: Allein die Abweichung des Rohgewinnaufschlags von dem, was die Bp. für üblich hält, reicht nicht aus um die Buchführung zu verwerfen, wenn die Nachkalkulation in ihren sonstigen Einzelheiten schlüssig ist Abwehr: Gründe (Sondereinflüsse) für die Abweichung vorhanden wie etwa umfangreiche Rabattaktionen, überproportionaler Schwund oder umfangreicher Warenverbrauch für Werbe- und Zugabeaktionen (Sondereinflüsse herauszuarbeiten) Problem: Unterlagen werden häufig nicht aufbewahrt, da sie nicht unter die abgabenrechtlichen Aufzeichnungspflichten fallen

9 2. Innerer Betriebsvergleich Zeitreihenvergleich Grundüberlegung: Sind die durchschnittlichen betrieblichen Daten wie Wareneinkauf, Materialeinsatz, Rohgewinn und Rohgewinnaufschlag schlüssig? Vorrangig aber nicht nur bei gastronomischen Betrieben (zbauch Friseur): Beispiel: Braucht eine Pizzeria, die am Tag 100 Pizzen verkauft, pro Pizza 250 g geschälte Tomaten, kann ein Zeitreihenvergleich Zweifel an der Buchführung ergeben, wenn zwar über ein Jahr betrachtet kg (300 Tage zu 100 Pizzen mit 250 g Tomaten) an geschälten Tomaten verbraucht werden, davon aber nur kg im Januar und die restlichen kg erst im August erworben wurden. Hier wird durch den Zeitreihenvergleich deutlich, dass spätestens von Mitte März an keine Tomaten zur Pizzaproduktion mehr vorhanden waren, der Verkauf aber gleichwohl weiter lief. Abwehr: Preisschwankungen und Lagerhaltung sowie veränderte Rezeptur wirken sich aus, streitig, ob Zeitreihenvergleich allein ausreicht(bfh)

10 2. Innerer Betriebsvergleich Zeitreihenvergleich Branchenspezifische Ansatzpunkte für eine Verprobung:» Apotheke: Rezeptabrechnungen gegenüber den Sozialversicherungsträgern, Warenbezug von Herstellern» Architekt: Behördliche Genehmigungen» Diskothek: Relation Eintrittskartenverkauf zu Umsatz pro Gast» Eisdiele: Zucker-/Milchverbrauch im Verhältnis zur Bällchengröße» Fahrschule: Ausbildungskartei und TÜV-Listen» Gaststätten: Kontrollmaterial von Gästen/Warenlieferanten, Leergutverprobung» Großhandel: Kontrollmitteilungen von Kunden/Plausibilität von Warenkonten der Kunden» Imbiss: Kosten für die Fettentsorgung, Wareneinkauf Gewürze

11 2. Innerer Betriebsvergleich Zeitreihenvergleich» Markthändler: Verzehrbare Ware zu Verpackungsmaterial» Sonnenstudio: Stromverbrauch, Betriebsstundenzähler, Röhren- und Reinigungs-/Hygienemittelverbrauch» Spielhallen: Kaufpreis für die Spielhalle als Umsatzmaßstab» Tankstellen: Provisionen der Mineralölgesellschaften und Verbrauchsgüterhersteller, im Werkstattbereich ASU-Plakettenverbrauch» Taxi: Kraftstoffverbrauch, Reparaturrechnungen» Tiermastbetrieb:» Versicherungsvertreter: Schlachtliste und Fleischverwerter Leistungen der Versicherer» Zahnärzte: Auskunft Scheideanstalt

12 3. Innerer Betriebsvergleich Chi-Quadrat-Test Grundüberlegung: Kommt eine Ziffer in der Buchführung überproportional häufig vor, so soll dies bei einer großen Datenmenge auf eine Manipulation hindeuten. Mit fortschreitender Digitalisierung der betrieblichen EDV gewinnt diese Methode an Bedeutung computergestützte Durchführung des Tests mit dem zur Verfügung zu stellenden Zahlenmaterial einfach durchzuführen. In der Praxis ist zb das Kassenbuch eine Spielwiese für diese Methode. Enden verdächtig viele Eintragungen auf eine Ziffer, geht die Bp. gerne davon aus, dass es sich bei der Zahl um die Lieblingszahl des Stpfl. handelt und erkennt darin den Hinweis auf eine Manipulation. Abwehr: Dies allein reicht nicht, aber mit weiteren Gesichtspunkten durchaus (etwa einer Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung) Abwehr: Durch die Preisgestaltung in der jeweiligen Branche können sich Verzerrungen ergeben (bestimmte Endziffern, zb 0,9 und 5 kommen häufig vor)

13 4. Geldverkehrsrechnung Grundgedanke: Unternehmer kann innerhalb eines bestimmten Zeitraums nicht mehr Geld ausgeben, als ihm aus Einkünften und sonstigen ihm zur Verfügung stehenden Quellen zufließen. Vorgehensweise: Einnahme- und Ausgabevorgänge innerhalb des Zeitraums werden beobachtet, wobei von festen Anfangs- und Endbeständen auszugehen ist und zwischen Gesamt- (betriebliche und private Sphäre) und Teilrechnungen(nur betriebliche Sphäre) zu trennen ist. Grundlage sind der» Bargeldverkehr und» Bewegungen auf den Bankkonten» erklärte Einkünfte» Bereinigung um nichtliquiditätswirksame steuerliche Ansätze (zb AfA)

14 4. Geldverkehrsrechnung Ungeklärte Zugänge sprechen dafür, dass nicht sämtliche Einkünfte erklärt wurden. Unterformen sind» Bargeldverkehrsrechnung und» private Geldverkehrsrechnung a) Geldverkehrsrechnung: Es wird unterstellt, dass der Unternehmer alle steuerbaren und -pflichtigen Einnahmen nach Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten entweder verbraucht oder zu Kapitalbildungszwecken anlegt. Ein ungedeckter Zuwachs an Geldvermögen spricht für weitere Einnahmen. Woher? b) Bargeldverkehrsrechnung: Nur die Bargeldströme werden betrachtet. Die bekannten Barabhebungen werden den tatsächlich geleisteten Barausgaben gegenüber gestellt. Woher kommen Mehrausgaben?

15 4. Geldverkehrsrechnung Abwehr: Nachvollziehbare und schlüssige Erklärungen für die Differenzen? Abwehr: Mangels Aufbewahrungspflichten im privaten Bereich trifft den Stpfl. keine geschlossene Nachweispflicht über die Herkunft seines Privatvermögens Abwehr: Häufig anzutreffende Einnahmequelle sind private Veräußerungen von Pkw sowie die Ablaufleistungen von Lebensversicherungen. Beispiel: Für die Bp. war bei einem leitenden Angestellten nicht nachvollziehbar, warum der Stpfl. fast seine kompletten Nettobezüge in Kapitalanlagen investierte. Es wurde vermutet, dass er(bestechungs-)gelder von Dritten annahm. Bei einer Geldverkehrsrechnung wurden die steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zutreffend erfasst, die Reisekostenerstattungen (km-geld, Verpflegungsmehraufwand) bleiben jedoch mangels Steuerbarkeit außenvor.imkonkretenfallwarderstpfl.an200tagenimjahrjeweils den ganzen Tag unterwegs und wohnte zusammen mit seiner Lebensgefährtin, die die Miete bezahlte, in einer gemeinsamen Wohnung. Durch den Hinweis und späteren Nachweis der Reisekostenerstattungen konnte der Verdacht der FinVerw. entkräftet werden.

16 5. Vermögenszuwachsrechnung Vermögenszuwachsrechnung erfasst im Unterschied zur Geldverkehrsrechnung auch den Bestand des Vermögens. Aus der Vermögensseite werden Rückschlüsse auf die Einnahmenseite gezogen Grundgedanke: Vermögensmehrungen im Prüfungszeitraum sind auf die» versteuerten Einkünfte,» steuerfreien Einnahmen und» einmaligen Vermögensmehrungen (beides soweit vorhanden) zurückzuführen Differenzen sind Indiz für Nichtversteuerung aller Einkünfte.

17 6. Benfords Gesetz Zahl 1 30,10 % Zahl 2 17,60% Zahl 3 12,49 % Zahl 4 9,69 % Zahl5 7,91 % Zahl 6 6,69 % Zahl 7 5,79 % Zahl 8 5,11 % Zahl 9 4,57 % Rechnergestützte Überprüfung: Unregelmäßigkeiten allein reichen nicht für Zuschätzung aus, können aber weitere Überprüfung auslösen

18 7. Äußerer Betriebsvergleich Richtsatzsammlung Grundüberlegung: Vergleich der Kennzahlen des zu prüfenden Betriebes mit den gesammelten Kennzahlen der nach Ansicht der FinVerw. vergleichbaren Betriebe (Rohgewinnaufschlag auf den Wareneinsatz, Rohgewinn, Reingewinn) Abwehr:» Abweichung allein nicht ausreichend» lokale Erkenntnisse verschiedener FA s nicht ausreichend» Richtsatzsammlung gibt die Gewerbezweige nur sehr grob und unnuanciert wieder und betriebsspezifische Besonderheiten

19 Formell nicht ordnungsgemäße Buchführung» Verwerfung einer formell ordnungsgemäßen Buchführung ist angesichts des geforderten Wahrscheinlichkeitsgrades der sachlichen Fehlerhaftigkeit schwierig» Für die Bp. ist es in der Praxis gleichwohl einfacher, die Buchführung für nicht formell ordnungsgemäß zu erklären und zu schätzen

20 Formell nicht ordnungsgemäße Buchführung Kriterien für die formelle Ordnungswidrigkeit» Einige fehlende oder unstimmige Belege oder viele Korrektur- und Umbuchungen reichen nicht aus» Wesentliche Mängel müssen vorliegen: das sachliche Gewicht der Buchführungsmängel im Hinblick auf das gesamte Buchführungswerk im Einzelfall ist zu prüfen» Bei Unternehmen, in dem vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, infizieren Mängel in der Kassenführung die gesamte Buchführung» Handelt es sich um ein Geschäft, in dem Bargeschäfte von untergeordneter Bedeutung sind, fallen die Mängel in der Kassenführung nicht so ins Gewicht. Hier bleibt dann ggf. nur noch Raum für eine Hinzuschätzung bzw. einen Sicherheitszuschlag» Ist das Ergebnis der formell ordnungswidrigen Buchführung sachlich richtig, ist kein Raum für ein Schätzung

21 Rechtsfolge: Schätzungen Ist die Schätzungsbefugnis zu bejahen, verlagert sich die Strategie auf die nächste Ebene, den Schätzungsbereich möglichst eng zu halten und eine Vollschätzung zu verhindern

22 Rechtsfolge: Schätzungen Schätzungsformen» Vollschätzung: Buchführung ist völlig unbrauchbar, nicht vertrauenswürdig, oder Unternehmer legt weder eine Buchführung noch sonstige Aufzeichnungen vor(einkünfte und Umsatz werden geschätzt) Hinweis: Vollschätzung in der Praxis selten Teilschätzung anhand der vorhandenen Unterlagen vorrangig» Teilschätzung: Gegenstand kann ganzer Bereich der Einkünfte sein(zb Einkünfte aus Gewerbebetrieb) oder Teil eines solchen Bereichs (zb Bereich der Bargeschäfte) Hinweis: In der Praxis ist der häufigste Fall der Teilschätzung die Schätzung der Bareinnahmen bei Kassenfehlbeträgen oder unzureichender Kassenbuchführung sowie auf der Betriebsausgabenseite Schwarzlöhne ( Sozialversicherungskomponente)

23 Rechtsfolge: Schätzungen Schätzungsformen» Schätzungsrahmen: Innerhalb einer Bandbreite möglicher Wertansätze Hinweis: Hinweis: Schätzungsrahmen wird um so größer, je geringer der Unternehmer an der Aufklärung des Sachverhalts mitwirkt und je ungesicherter die Tatsachen sind(keine Belohnung der Nichtmitwirkung) Sicherheitszuschläge bei fehlender Mitwirkung (Unternehmer hat etwas zu verbergen) und schweren Buchführungsmängeln Abwehr: Dokumentation der Mitwirkung, Aufklärung der angeblich schweren Mängel (Zuschlag darf keine Strafe sein, sondern Mittel der Risikoabdeckung)

24 Vielen Dank Carlé Korn Stahl Strahl Rechtsanwälte und Steuerberater Fachanwälte für Steuerrecht für Ihre Aufmerksamkeit! Rechtsanwalt / Steuerberater Dr. Claas Fuhrmann c k s s Carlé Korn Stahl Strahl Partnerschaft mbb Rechtsanwälte Steuerberater kösdi-haus Aachener Straße Köln Telefon +49 (0) Telefax +49 (0) cfuhrmann@ckss.de