Zu den formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs und zu Bagatellfällen

Transkript

1 Zu den formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs und zu Bagatellfällen Ausgabe 4, September 2016 In Kürze Am 15. September 2016 hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) mehrere Urteile veröffentlicht, die die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug auf eine neue Grundlage stellen könnten. Im ersten Urteil hat der EuGH ausdrücklich bekräftigt, dass eine Rechnung rückwirkend korrigiert werden kann, und damit die bisherige Praxis der deutschen Finanzverwaltung verworfen. Sodann scheint es möglich, dass eine Rechnung trotz fehlender Rechnungsmerkmale durch Dokumente ergänzt werden kann, auf die die Rechnung selbst nicht verweist. Die Konsequenzen sind weitreichend. Zum selben Datum hat der EuGH über den Anwendungsbereich der Bagatellklausel entschieden, die bislang bei geringfügiger unternehmerischer Nutzung von weniger als 10 Prozent den Vorsteuerabzug ganz versagte, in einem wichtigen Punkt eingeschränkt. Dieses Urteil kann zum Beispiel für teilweise unternehmerisch tätige Holdings, für juristische Personen des öffentlichen Rechts und für Vereine von erheblichem Interesse sein. Rückwirkung der Rechnungskorrektur: das Urteil Senatex Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, Senatex, war im Textilgeschäft tätig und nahm in den Jahren 2008 bis 2011 den Vorsteuerabzug aus den ihren Handelsvertretern erteilten Provisionsabrechnungen und aus Rechnungen eines Werbegestalters vor. Im Jahr 2013 wurde eine Außenprüfung vorgenommen. Hierbei stellte der Prüfer fest, dass diese Rechnungen entgegen den Vorschriften zu den Rechnungsvoraussetzungen keine Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers aufwiesen. Noch während der Außenprüfung korrigierte Senatex ihre Gutschriften an die Handelsvertreter, außerdem wurden die Rechnungen des Werbeunternehmers berichtigt. Das Finanzamt ließ den Vorsteuerabzug aus den korrigierten Rechnungen jedoch nicht rückwirkend für den Zeitpunkt zu, in dem Senatex die fehlerhaften Rechnungen erhalten hatte (ex tunc), sondern erst für den viel späteren Zeitpunkt, in dem Senatex die korrigierten Rechnungen erhalten hatte (ex nunc). Der EuGH unterscheidet in seinem Urteil zwischen den materiellen und den formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Zu den materiellen Voraussetzungen gehört, dass der Betroffene Steuerpflichtiger ist, dass er die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden. Dagegen gehört der Besitz einer Rechnung, die einen bestimmten Inhalt aufzuweisen hat, zu den formellen Voraussetzungen. Das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität besagt unter anderem: Grundsätzlich ist nicht der Steuerpflichtige, sondern erst der Endverbraucher endgültig mit der Mehrwertsteuer zu belasten. Der Vorsteuerabzug führt die geforderte Entlastung des Steuerpflichtigen herbei. Weil es sich dabei nach ständiger Rechtsprechung des EuGH um ein derart zentrales Grundprinzip handelt, dass es grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann, müsse nach Meinung des Gerichts der

2 Vorsteuerabzug auch dann gewährt werden, wenn die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind, auch wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Die Richtlinie sehe die Möglichkeit vor, eine Rechnung zu berichtigen, in der bestimmte zwingende Angaben fehlen. Das sei hier unstreitig erfolgt. Das Recht auf Vorsteuerabzug sei grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben, in dem zum einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist. Das war im Streitfall in den Jahren 2008 bis 2011 der Fall. Die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung, wonach eine vollständige, zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung erst Jahre später vorgelegen habe und der Vorsteuerabzug somit erst in diesen Jahren möglich sei, verwarf der EuGH ausdrücklich. Auch hierin sieht er einen Verstoß gegen das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität: Werde nämlich der Vorsteuerabzug mit Zinsen belastet, weil Mehrwertsteuerbeträge vor Berichtigung einer Rechnung geschuldet würden, so würden dem Unternehmer entgegen diesem Prinzip letztlich Kosten in Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer auferlegt. Die Entscheidung Terra Baubedarf aus dem Jahr 2004 steht einer Rückwirkung der Rechnungskorrektur nicht entgegen. In diesem Verfahren, teilte der EuGH mit, habe er über einen Sachverhalt entschieden, in dem der betreffende Unternehmer im Zeitpunkt, zu dem er den Vorsteuerabzug ausüben wollte, über gar keine Rechnung verfügte. Im Urteil in der Rechtssache Pannon Gép hatte der EuGH bereits mitgeteilt, dass eine Rechnungskorrektur unter anderem nur dann zurückwirke, wenn der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat. Dieser zeitliche Aspekt einer Rechnungskorrektur blieb im nun vorliegenden Urteil unerwähnt. Denn das Finanzamt hatte erklärt, die Berichtigung nicht als verspätet anzusehen. Ergänzung durch andere Dokumenten: das Urteil Barlis 06 Die Klägerin des Ausgangsrechtsstreits war in der Hotelbranche tätig. Sie nahm Dienstleistungen einer Anwaltskanzlei in Anspruch und erhielt vier Rechnungen der Kanzlei. Aus diesen Rechnungen ging jeweils hervor, dass darin über bis zum heutigen Tag erbrachte juristische Dienstleistungen der Anwaltskanzlei abgerechnet werde. Mal war ein konkretes Datum angegeben, von dem an die abgerechneten Leistungen erbracht wurden, mal war nur der Monat angegeben; in einem Fall fand sich auf der Rechnung keine Angabe zum Zeitpunkt, von dem an die abgerechneten Leistungen erbracht worden waren. Die portugiesischen Behörden verweigerten den Vorsteuerabzug, weil die Leistungsbeschreibungen nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprachen. Dabei blieben sie auch, als die Klägerin ergänzende Dokumente (Annexe) vorlegte, die eine ausführlichere Beschreibung der Dienstleistungen enthielten. Nach Meinung der Behörden konnte das Fehlen der gesetzlich vorgesehenen Form nicht durch die Beifügung von Annexen mit den fehlenden Angaben geheilt werden, da diese keine den Rechnungen gleichwertige Dokumente darstellten. Der Entscheidung des EuGH zufolge deckt der Begriff der juristischen Dienstleistungen ein breites Spektrum von Dienstleistungen ab, zu dem auch Leistungen gehören, die nicht notwendigerweise der wirtschaftlichen Tätigkeit dienen. Daraus folge, dass die Art der fraglichen Dienstleistungen nicht hinreichend detailliert aus der Rechnung hervorgehe. Was das Leistungsdatum betraf, so war der EuGH der Auffassung, dass nur diejenige Rechnung, auf der das Anfangsdatum nicht vermerkt war, die Anforderungen an die Rechnungsvoraussetzung des Leistungsdatums nicht erfülle. Im Übrigen merkte der EuGH an: Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlange, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen

3 Voraussetzungen nicht genügt hat. Verfüge die Steuerbehörde über die Angaben, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, so dürfe sie das Vorsteuerabzugsrecht nicht von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig machen. In einem solchen Fall dürfe also der Vorsteuerabzug nicht an unzulänglichen Angaben zu Art und Umfang der Leistungen sowie zum Leistungszeitpunkt scheitern. Dabei dürfe sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken. Sie habe auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen. Dies werde durch Art. 219 MwStSystRL bestätigt, wonach einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung gleichgestellt ist, das oder die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist. Vorsteuerabzug bei geringfügiger unternehmerischer Nutzung: das Urteil Landkreis Potsdam- Mittelmark Der Landkreis Potsdam-Mittelmark erwarb Arbeitsmaschinen, Nutzfahrzeuge und Zubehörteile, die er im Wesentlichen für die im Rahmen der öffentlichen Gewalt erbrachten Leistungen verwendete. Im Umfang von 2,65 Prozent setzte er diese Gegenstände jedoch auch für Dritte, unter anderem für das Entasten und Fällen von Bäumen, für Mäh- und Kehrarbeiten sowie für den Winterdienst ein. Für diese Leistungen war der Landkreis mehrwertsteuerpflichtig. Das Finanzamt ließ die Vorsteuerbeträge auf den Erwerb der genannten Gegenstände nicht zum Abzug zu, da diese Gegenstände nicht zu wenigstens 10 Prozent für das Unternehmen des Landkreises genutzt worden waren (vgl. 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Diese Bagatellklausel für den Vorsteuerabzug beruht nicht auf der Richtlinie selbst, sondern auf einer Entscheidung des Rats der EU. Die Formulierung in dieser Ratsentscheidung unterscheidet sich von derjenigen im deutschen Umsatzsteuergesetz. Im Umsatzsteuergesetz heißt es: Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung [ ] eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt. Der Entscheidung zufolge kann Deutschland [ ] Ausgaben für solche Gegenstände und Dienstleistungen vom Abzug der [Mehrwertsteuer] [ausschließen], die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden. Der EuGH entschied, dass dem Landkreis der Vorsteuerabzug zu Unrecht verweigert worden sei. Die Klägerin übte Tätigkeiten aus, die ihr in ihrer Eigenschaft als Trägerin öffentlicher Gewalt oblagen und damit zwar nicht wirtschaftliche, nicht aber unternehmensfremde Tätigkeiten. Unter einer unternehmensfremden Verwendung verstehe man eine private Verwendung die läge hier aber nicht vor. Praxishinweise Der EuGH hatte bereits in früherer Rechtsprechung scharf zwischen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung eines Rechts entschieden. Das erfolgte zunächst anhand der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen. In aller Kürze entschied er 2007 im Urteil Collée, dass die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht aus formellen Gründen versagt werden dürfe, wenn ihre materiellen Voraussetzungen (u. a., dass der Gegenstand der Lieferung in einen anderen EU-Mitgliedsstaat gelangt ist) objektiv vorliegen. Ein entsprechender Nachweis ist seitdem als sogenannter Irgendwie-Nachweis bekannt. Anders verhielte es sich nach Meinung des EuGH nur, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt werden. Sowohl im Falle Senatex als auch im Falle Barlis 06 hat der EuGH sehr ähnlich argumentiert. Demnach soll die Rechnung lediglich eine formelle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sein. Das deutsche Recht behandelt bislang den Besitz einer vollständigen und richtigen Rechnung als

4 materielle Voraussetzung. Ist die Rechnung nur eine formelle Voraussetzung und wird der Nachweis der materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug durch Korrektur der Rechnung erbracht, dann scheint es nur logisch, wenn der Nachweis für die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zurückwirkt gerade so, wie das bei den Steuerbefreiungen für innergemeinschaftliche Lieferungen oder Ähnlichem grundsätzlich der Fall ist, wenn der Nachweis nachträglich noch erbracht wird. Die Auswirkungen dieser beiden Urteile sind noch kaum abzusehen. Ihre Auswirkungen dürften vielfältig sein. So wäre denkbar, dass im Vorsteuer-Vergütungsverfahren kein neuer Antrag gestellt werden muss, wenn eine Rechnung sich als unvollständig oder unzureichend herausstellt andererseits könnte bei bereits verstrichenen Antragsfristen eine Flucht in die Korrektur versperrt sein, die bei einer fehlerhaften Rechnung die Möglichkeit eröffnet, die Rechnung nach Korrektur für einen laufenden Vergütungszeitraum einzureichen. Im Falle Barlis 06 scheint der EuGH zwar schlicht eine Rechnungskorrektur mit einem auf die Rechnung bezogenen Dokument zu meinen, wie sie 31 Abs. 5 UStDV schon heute vorsieht. Die Sachverhaltsdarstellung in Hinblick auf die Annexe ist sehr knapp, und es ist nicht bekannt, wer die Annexe, die Barlis 06 vorlegte, ausstellte und welchen Inhalt sie hatten, auch wenn wohl anzunehmen ist, dass die Annexe von der Rechtsanwaltskanzlei stammten. Auf der anderen Seite scheint es nicht ausgeschlossen, dass der EuGH auf eine weitere Parallele zum Nachweis für die Voraussetzungen zur Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen abzielen könnte auf einen Irgendwie- Nachweis für das Recht zum Vorsteuerabzug, bei dem der Rechnungsempfänger selbst den spezifischen und eindeutigen Bezug der ihm zu Gebote stehenden Unterlagen zur Rechnung herstellt. Natürlich bleiben einstweilen Fragen offen. Im Urteil Senatex musste sich der EuGH leider nicht erst mit der Frage auseinandersetzen, ob der Änderungsbescheid bereits als eine Entscheidung gilt, bis zu deren Erlass die Korrektur erfolgt sein muss. Mindestens bis diese Frage geklärt ist, sollte die Korrektur von Rechnungen möglichst umgehend nach Kenntnis der formellen Unzulänglichkeit einer Rechnung also zum Beispiel noch während einer laufenden Prüfung veranlasst werden. Fraglich ist einstweilen auch, was der Mindestinhalt eines Abrechnungsdokuments ist, damit man dieses überhaupt als eine Rechnung bezeichnen kann, die einer rückwirkenden Korrektur zugänglich sein kann. Der BFH hat (im Zusammenhang mit 14c Abs. 2 UStG) entschieden, dass eine Rechnung erst dann vorliegt, wenn sie den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist. Dieser Katalog der Mindestanforderungen könnte im genannten Sinne auf Korrekturfälle übertragbar sein. Auch die Frage, ob bzw. in welchen Fällen die Verzinsung nach 233a AO die Neutralität der Umsatzsteuer beeinflusst und daher abzulehnen ist, bleibt weiteren Entscheidungen vorbehalten. Betroffenen Unternehmern ist aber anzuraten, die Möglichkeit eines Einspruchs gegen Zinsbescheide zu prüfen, denen ein vergleichbarer Fall (Streichung des Vorsteuerabzugs wegen formeller Mängel in der Rechnung) zugrunde lag. Was das Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark angeht, so hat der EuGH der Bagatellklausel einen großen Teil ihres Anwendungsbereichs genommen. Unternehmensfremd im Sinne der Richtlinie und auch der Entscheidung sind nämlich grundsätzlich nur private Nutzungen. Die Bagatellklausel umfasst also zum Beispiel Fälle, in denen ein (insgesamt dem Unternehmen zugeordnetes) Haus nur zu 9 Prozent unternehmerisch, im Übrigen aber für private Wohnzwecke verwendet wird. Nicht umfasst sind dem EuGH zufolge aber nicht wirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne, beispielsweise Aufwendungen auf Gesellschaftsanteile, die nicht unternehmerisch genutzt werden oder wie im Streitfall Aufwendungen auf Eingangsleistungen, die überwiegend zu hoheitlichen Betätigungen Verwendung finden. Damit können zum Beispiel juristische Personen des öffentlichen Rechts, die einen Gegenstand zu einem kleinen Teil (weniger als 10 Prozent)

5 unternehmerisch, im Übrigen aber hoheitlich verwenden, die Vorsteuer anteilig abziehen, ohne dass die Bagatellklausel entgegensteht. Die geringfügigen Prozentsätze sollten nicht darüber hinwegtäuschen, dass es bei größeren Investitionen durchaus auch um größere Geldbeträge gehen kann. Steuerpflichtige, die mit ähnlichen Sachverhalten konfrontiert sind, sollten die betreffenden Veranlagungszeiträume offen halten. Auch die Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) besonders zu den genannten offenen Fragen bleibt abzuwarten. Dabei wird auch zu klären sein, ob eine richtlinienkonforme Auslegung des bestehenden Gesetzes möglich ist. Bitte beachten Sie: Lediglich das Vorlageverfahren Landkreis Potsdam-Mittelmark geht auf eine Vorlage des BFH zurück. Das Vorlageverfahren Senatex stammt vom Niedersächsischen Finanzgericht dementsprechend kann es hier etwas dauern, bis (wenn überhaupt) der BFH mit dem Fall befasst wird. Die enorme praktische Relevanz vor allem der Urteile Senatex und Barlis 06, die wohl eine deutliche Zunahme der Einspruchs- und Klageverfahren erwarten lässt, könnte die Finanzverwaltung vielleicht noch vor einer höchstrichterlichen Klärung zu einer Reaktion veranlassen. Fundstellen EuGH C-518/14 Senatex, C-516/14 Barlis 06, C-400/15 Landkreis Potsdam-Mittelmark, alle vom 15. September 2016; C- 152/02 Terra Baubedarf, Urteil vom 29. April 2004; C-146/05 Collée, Urteil vom 27. September 2007; C-368/09 Pannon Gép, Urteil vom 15. Juli 2010; C-271/12 Petroma, Urteil vom 8. Mai Die vorstehenden Urteile können auf curia.europa.eu abgerufen werden. Zum möglichen Mindestinhalt einer Rechnung vgl. BFH V R 29/14, Urteil vom 19. November 2014, abrufbar unter

6 Ihre Ansprechpartner Frank Gehring Düsseldorf Tel.: Martin Diemer Stuttgart Tel.: Mónica Azcárate Frankfurt Tel.: Franz Kirch Köln Tel.: Bestellung und Abbestellung Sollten weitere Personen Interesse an diesem Newsletter haben, können Sie diese gern weiterleiten. Die Interessenten können sich hier anmelden: Sofern Sie unseren Newsletter zukünftig nicht mehr erhalten möchten, bitten wir Sie um eine kurze Benachrichtigung an: Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer Büros zurück. Teile dieser Veröffentlichung/Information dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Zustimmung durch den Herausgeber nachgedruckt und vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. September 2016 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. PwC bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft.