Grenzüberschreitende Warenlieferungen in Konsignationslager: Neues vom BMF und von der EU- Kommission

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1 Grenzüberschreitende Warenlieferungen in Konsignationslager: Neues vom BMF und von der EU- Kommission Ausgabe 4, Oktober 2017 In Kürze Nach zwei Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Frage, ob eine Lieferung über ein Auslieferungs- oder Konsignationslager stets zu einer umsatzsteuerlichen Registrierung des ausländischen Lieferanten in Deutschland führt, hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) für Lieferungen aus dem EU-Ausland in deutsche Auslieferungs- und Konsignationslager nun den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) angepasst. Indirekt ergibt sich auch möglicher Anpassungsbedarf für innerdeutsche Lieferungen und Lieferungen aus dem Drittland über Konsignations- und Auslieferungslager. Fast zeitgleich hat die EU-Kommission einen Richtlinienvorschlag mit einigen Maßnahmen für einen steuerlich robusteren innergemeinschaftlichen Handel vorgelegt, der unter anderem einheitliche Regelungen für eine Vereinfachung der Lieferungen über Warenlager vorsieht. Die Ausgangssituation Bislang galt die Belieferung über Auslieferungs- oder Konsignationslager des Lieferanten aus dem EU-Ausland nach Deutschland zur Weiterlieferung an bzw. Entnahme durch den Abnehmer aus deutscher Sicht grundsätzlich als innergemeinschaftliche Verbringung zur eigenen Verfügung, gefolgt von einer Inlandslieferung an den Abnehmer. Infolgedessen hatten sich die Lieferanten in Deutschland umsatzsteuerlich erfassen zu lassen, sie hatten insbesondere auch Umsatzsteuererklärungen einzureichen und gegebenenfalls Rechnungen mit Steuerausweis auszustellen. Eine Vereinfachungsregelung, wie mehrere andere EU-Länder sie in verschiedenen Varianten kennen, gibt es in Deutschland nicht. Für den Sonderfall einer Lieferung in Auslieferungs- und Konsignationslager an einen feststehenden Abnehmer entschied der BFH im Oktober 2016 jedoch, dass es sich unter bestimmten weiteren Voraussetzungen um eine Direktlieferung ohne zwischengeschalteten innergemeinschaftlichen Verbringungserwerb des Lieferanten handeln könne. Diese Rechtsprechung bestätigte der BFH einen knappen Monat später mit einem weiteren Urteil. Das BMF-Schreiben Stehe der Abnehmer bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung bereits fest, so liege laut BMF kein innergemeinschaftliches Verbringen, sondern eine Beförderungsoder Versendungslieferung vor, die grundsätzlich mit Beginn der Beförderung oder Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt gilt. Hiervon sei auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt habe. Dem stehe es nicht entgegen, wenn die Ware kurzzeitig (für einige Tage oder Wochen) in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Auslieferungs- oder Konsignationslager im Inland zwischengelagert werde und der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware habe. Dann liege nur eine kurze

2 Unterbrechung, aber kein Abbruch der begonnenen Beförderung oder Versendung vor. Auch weiterhin steht es der Annahme eines feststehenden Abnehmers (und somit einer Beförderungs- oder Versendungslieferung) nicht entgegen, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer ( Shipment on hold ) herausgegeben wird. Von diesen Fällen abgesehen soll wie bisher von einem feststehenden Abnehmer auszugehen sein, wenn dieser zwar dem mit der Versendung Beauftragten im Zeitpunkt der Übergabe des Gegenstands nicht bekannt ist, aber mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei aus den unstreitigen Umständen, insbesondere aus Unterlagen abgeleitet werden kann. Das BMF stellt klar, dass für den Fall von Lieferungen an einen noch nicht feststehenden Abnehmer keine Änderung der Rechtslage erfolgt. Auch ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung sei nicht einem zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Abnehmer gleichzustellen. In einem solchen Fall solle bei Einlagerung von Gegenständen aus dem EU-Ausland wie bisher von einer innergemeinschaftlichen Verbringung durch den Lieferanten auszugehen sein, auf die eine Inlandslieferung an den Abnehmer folge. Für den Zeitpunkt der Lieferung gelten die allgemeinen Grundsätze; nach dem BMF sollen sie bei feststehendem Abnehmer hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht auch für den Fall gelten, dass der Liefergegenstand nach Beginn der Lieferung für kurze Zeit in Auslieferungs- und Konsignationslager gelagert wird. Es ist bei einer solchen Direktlieferung also nicht der Zeitpunkt maßgeblich, an dem zum Beispiel der Abnehmer die Gegenstände tatsächlich aus dem Lager entnimmt, sondern grundsätzlich der Zeitpunkt, an dem die Versendung der Gegenstände beginnt. Die Grundsätze dieses Schreibens sind dem Schreiben zufolge in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1. Januar 2018 ausgeführte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe werde es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer weiterhin nach den betreffenden Vorschriften in der bisherigen Fassung des UStAE verfahre. Praxishinweise Mit dieser Änderung ist das BMF dem Wunsch zahlreicher Unternehmer nachgekommen, für Rechtssicherheit bei der Anwendung der BFH-Rechtsprechung zu sorgen. Bei entsprechender Gestaltung der vertraglichen Beziehungen zwischen Lieferant und Abnehmer kann die steuerliche Abwicklung des Liefervorgangs besonders für den Lieferanten künftig stark vereinfacht werden. Sollen für die Belieferung über Auslieferungs- oder Konsignationslager aus dem EU-Ausland die Vereinbarungen zwischen Lieferanten und Abnehmer umgestellt werden, sollte darauf geachtet werden, möglichst keinerlei Zweifel daran aufkommen zu lassen, dass die Voraussetzungen des BMF- Schreibens an einen feststehenden Abnehmer vorliegen. Darüber hinaus sollte dem Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware eingeräumt werden. Es sollte daher zweifelsfrei feststehen, dass die Ware bereits bei Beginn des Transports verbindlich bestellt ist. Auch eine Kündigung des Rahmenvertrags mit dem Lieferanten darf nichts daran ändern. Besondere Vorkehrungen sollten getroffen werden, wenn mehrere Abnehmer auch derselben Firmengruppe auf das Lager zugreifen dürfen. In einem solchen Fall sollte ein Zugriff der anderen Abnehmer auf die schon verbindlich abgenommene Ware nicht nur rechtlich, sondern bei Möglichkeit auch tatsächlich ausgeschlossen sein. Lieferprognosen genügen nicht. Auch eine Differenzierung nach allgemein einsetzbaren und nach ausschließlich durch den Abnehmer verwendbaren Gegenständen sollte nicht vorgenommen werden: Sind die im BMF- Schreiben ausgeführten Kriterien für eine Direktlieferung nicht erfüllt, ist der Abnehmer auch im letzteren Fall lediglich ein wahrscheinlicher Abnehmer. Auch der

3 BFH lehnt in seinem Urteil mit dem Aktenzeichen V R 31/15 Wahrscheinlichkeitserwägungen ab. Von einer Anwendung der neuen Regelungen aufgrund verbindlicher Zahlung sollte mit großer Vorsicht Gebrauch gemacht werden. Ob und inwiefern sich das BMF damit auf eines der zugrunde liegenden BFH-Urteile bezieht, ist nicht klar. Es dürfte der Annahme eines feststehenden Abnehmers dienlich sein, sie mit einer verbindlichen Bestellung zu kombinieren, denn eine Lieferung verlangt die Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Gegenstand, die genau genommen von der Zahlung als solcher nicht abhängt. Zu beachten ist, dass das BMF von einigen Tagen oder Wochen Lagerzeit spricht. Bereits die theoretische Möglichkeit, dass Gegenstände erst nach Monaten aus dem Warenlager entnommen werden, könnte die Finanzverwaltung vielleicht dazu veranlassen, eine Direktlieferung nicht anzuerkennen. Auch aus dem BFH-Urteil V R 31/15 geht nicht eindeutig hervor, bis zu welcher zeitlichen Grenze gerade noch von einer Direktlieferung ausgegangen werden kann. Wie sich diese Zeitangaben mit dem Umstand vertragen, dass es sich um eine verbindliche Abnahme handeln muss, wird nicht ganz klar. Plausibel wäre die Deutung, dass nur Lieferungen im Rahmen fortlaufender Produktionsprozesse als Direktlieferungen infrage kommen und dass die Verwendung der Liefergegenstände zu diesem Zweck mit verstreichender Zeit immer weniger glaubhaft wird. Bestellungen, mit denen lediglich Vorräte aufgefüllt werden, wären dann vom BMF-Schreiben nicht mehr gedeckt. Im Licht einer solchen Deutung wäre auch die Anforderung des BMF verständlicher, dass das Lager auf Initiative des Abnehmers eingerichtet worden sein muss. Mangels anderslautender Regelungen im BMF-Schreiben erfüllen zum Beispiel Reserveteile, die als Ersatz für sich bei Entnahme als schadhaft erweisende Teile eingelagert werden, die Anforderungen an eine Direktlieferung regelmäßig nicht. Wo die vertraglichen Beziehungen schon heute den neuen Anforderungen entsprechen, besteht in Hinblick auf die knappe Frist bis zur allgemeinen Anwendung der Grundsätze des Schreibens dringender Handlungsbedarf. Die Lieferanten müssen sich auf die neue Situation einstellen: Insbesondere bedürfen sie einer deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers und sollten für die Direktlieferungen künftig keine innergemeinschaftlichen Verbringungen mehr melden, sondern innergemeinschaftliche Lieferungen, deren Steuerbefreiung im Abgangsstaat anderen Voraussetzungen unterliegen kann zum Beispiel bei der Führung des Nachweises der Voraussetzungen der Steuerbefreiung. Auch die Abnehmer müssen ihre Abläufe umstellen. Insbesondere haben sie in Hinblick auf die Direktlieferungen fortan innergemeinschaftliche Erwerbe auch in Intrastat-Meldungen zu erklären und sollten es vermeiden, aus irrtümlich etwa noch mit Steuerausweis ausgestellten Rechnungen der Lieferanten die Vorsteuer abzuziehen. Sofern wie das in solchen Konstellationen häufig der Fall ist eine Abrechnung durch den Abnehmer per Gutschrift erfolgt, ist die Gutschrifterstellung anzupassen oder eine Abrechnung im Gutschriftwege insgesamt zu überdenken. Denn künftig ist über innergemeinschaftliche Lieferungen des Lieferanten nach dem Recht des anderen EU-Mitgliedsstaats abzurechnen, für die dem Abnehmer weil es auf seine Entnahme aus dem Lager nicht mehr ankommt zudem möglicherweise die Informationen nicht mehr vollständig vorliegen. Die Anpassungen betreffen auch den Zeitpunkt der Lieferung. Dieser Zeitpunkt fällt im Fall einer Direktlieferung künftig nicht mehr mit der tatsächlichen Entnahme der Gegenstände aus dem Lager zusammen, sondern kann sich zumindest aus deutscher Sicht um Tage oder auch Wochen vorverlagern und somit unter Umständen in andere Veranlagungs- und Meldezeiträume fallen. Außerdem ist auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung für den innergemeinschaftlichen Erwerb zu achten, da dieser grundsätzlich von der Rechnungsausstellung abhängt. Dies sollte mit den Finanzbehörden des jeweiligen Ausgangsstaates abgestimmt werden, weil nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden kann, dass der Ausgangsstaat die neue deutsche Rechtslage spiegelt.

4 In Hinblick auf den Zeitpunkt der Lieferung wirkt sich das Schreiben indirekt auch auf innerdeutsche Lieferungen über Auslieferungs- und Konsignationslager aus. Auch in solchen Fällen kann sich der Zeitpunkt der Lieferung auf den Beginn der Beförderung oder Versendung vorverlagern, was sich auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung auswirken kann. Hier sollte der Gefahr vorgebeugt werden, dass der Lieferzeitpunkt auf den Rechnungen falsch wiedergegeben und Steuern systematisch zu spät erklärt und entrichtet werden. Bemerkenswert ist, dass sich das BMF- Schreiben nicht mit Warenlieferungen aus dem Drittland befasst. Liegen die sonstigen Voraussetzungen des BMF-Schreibens vor und hat der Abnehmer die Ware im eigenen Namen zum freien Verkehr abgefertigt, dürfte dieser zum Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt sein (da die Lieferung laut BMF mit dem Beginn der Beförderung als ausgeführt gilt). Tritt hingegen der Lieferer als Zollanmelder auf, dürfte 3 Abs. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zur Anwendung kommen: Der Lieferort verschiebt sich nach Deutschland, die Lieferung unterliegt dann der deutschen Umsatzsteuer und der Lieferer ist zum Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt. Um die in solchen längerfristigen Lieferbeziehungen oft ganz erheblichen Zinslasten für nicht ausgewiesene Ausgangssteuer bzw. fälschlicherweise zum Abzug gebrachte Vorsteuer möglichst zu vermeiden (von anderen Nachteilen für den Lieferanten, unter Umständen auch im anderen EU-Staat, zu schweigen), sollte in Zweifelsfällen aller Art möglichst umgehend ein Antrag auf verbindliche Auskunft dazu gestellt werden, ob der vorliegende Sachverhalt zu einer Direktlieferung führt. Bitte beachten Sie, dass eine verbindliche Auskunft nur für noch nicht umgesetzte Sachverhalte infrage kommt. Ausblick: Die Pläne der EU-Kommission Die Beschickung von Konsignationslagern und Call-off-Stocks wird von den Mitgliedsstaaten der EU steuerlich sehr unterschiedlich behandelt. Ein Teil der Mitgliedsstaaten wendet Vereinfachungsregelungen an, die von verschiedenen Voraussetzungen abhängen. Im Zuge der Arbeiten der Kommission an der Schaffung eines robusten und einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraums schlug die EU-Kommission mit Datum vom 4. Oktober 2017 ein Bündel von Maßnahmen vor, die unter anderem einen Richtlinienvorschlag vorsehen. Darin sind mehrere Maßnahmen im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Warenbewegungen geplant, die noch vor der Einführung eines endgültigen Mehrwertsteuersystems umgesetzt werden sollen. Sind sowohl der Lieferant als auch der Abnehmer als sogenannte zertifizierte Steuerpflichtige anerkannt, sollen sie die Transaktion als eine (einzige) Lieferung im Abgangsstaat, verbunden mit einem Erwerb des Abnehmers im Zielstaat, behandeln dürfen. Dies soll unter anderem voraussetzen, dass sowohl Lieferant als auch Abnehmer ein Verzeichnis über die Gegenstände im betreffenden Konsignationslager führen und dass die Identität des Abnehmers in der Zusammenfassenden Meldung offengelegt wird. Zertifizierte Steuerpflichtige können (mit einigen Ausnahmen) Steuerpflichtige sein, die unter anderem bestimmte organisatorische Voraussetzungen aufweisen, sich keine schweren oder wiederholten Verstöße gegen steuer- und zollrechtliche Vorschriften zuschulden kommen ließen und nachweislich zahlungsfähig sind. Diese Kriterien sollen als erfüllt gelten, wenn der Steuerpflichtige bereits als zugelassener Wirtschaftsbeteiligter für Zollzwecke anerkannt ist. Dem Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen soll nach Angaben der Kommission in einem endgültigen Mehrwertsteuersystem noch größere Bedeutung zukommen. Eine weitere beabsichtigte Änderung betrifft die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer: Sie soll eine zusätzliche materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von Gegenständen werden derzeit liegen mehrere Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vor, die unter bestimmten wieteren Voraussetzungen eine solche Steuerbefreiung trotz fehlender oder ungültiger Nummer ermöglichten. Ferner sind und zwar für den Fall, dass auf beiden Seiten jeweils zertifizierte Steuerpflichtige stehen

5 vereinheitliche Regelungen für die Bestimmung der bewegten Lieferung bei Reihengeschäften und einen harmonisierten Nachweis für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen vorgesehen. Nach derzeitigem Stand sollen die Mitgliedsstaaten diese Maßnahmen zum 1. Januar 2019 umsetzen. Noch ist aber der Legislativprozess nicht abgeschlossen, sodass sich sowohl inhaltliche als auch terminliche Änderungen ergeben können. Gleichwohl sollten Unternehmer die weitere Entwicklung genau beobachten. Fundstellen BMF-Schreiben vom 10. Oktober 2017, abrufbar unter BFH V R 31/15, Urteil vom 20. Oktober 2016, sowie V R 1/16, Urteil vom 16. November 2016, abrufbar unter EU-Kommission, Dokumente COM (2017) 566 (Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss); COM (2017) 567 (Vorschlag einer Verordnung des Rates zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 hinsichtlich des zertifizierten Steuerpflichtigen); COM (2017) 568 (Vorschlag für eine Durchführungsverordnung des Rates zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 hinsichtlich bestimmter Befreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen); sowie COM (2017) 569 (Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems und zur Einführung des endgültigen Systems der Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedsstaaten), alle Dokumente abrufbar unter eur-lex.europa.eu

6 Ihre Ansprechpartner Frank Gehring Düsseldorf Tel.: Martin Diemer Stuttgart Tel.: Mónica Azcárate Frankfurt Tel.: Franz Kirch Köln Tel.: Bestellung und Abbestellung Sollten weitere Personen Interesse an diesem Newsletter haben, können Sie diese gern weiterleiten. Die Interessenten können sich hier anmelden: Sofern Sie unseren Newsletter zukünftig nicht mehr erhalten möchten, bitten wir Sie um eine kurze Benachrichtigung an: Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer Büros zurück. Teile dieser Veröffentlichung/Information dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Zustimmung durch den Herausgeber nachgedruckt und vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. Oktober 2017 PricewaterhouseCoopers GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. PwC bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft.