Inhaltsverzeichnis Altersversorgung in Deutschland Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG)

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2 Inhaltsverzeichnis 1 Altersversorgung in Deutschland Die gesetzliche Rentenversicherung Die betriebliche Altersversorgung Die private Vorsorge 14 2 Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen Die fünf Durchführungswege Zusagearten in der betrieblichen Altersversorgung Leistungspläne der betrieblichen Altersversorgung 26 3 Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) Das Gesetz Begriff der betrieblichen Altersversorgung ( 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG) Entgeltumwandlung ( 1 Abs. 2 Nr. 3 und 1a BetrAVG) Unverfallbarkeitsbestimmungen Abfindung von Betriebsrenten ( 3 BetrAVG) Übertragung von Versorgungsanwartschaften ( 4 BetrAVG) Auskunftsanspruch ( 4a BetrAVG) Auszehrung und Anrechnung ( 5 BetrAVG) Vorzeitige Altersleistung ( 6 BetrAVG) Insolvenzsicherung (PSVaG) Anpassung von Betriebsrenten ( 16 BetrAVG) Persönlicher Geltungsbereich und Tariföffnungsklausel ( 17 BetrAVG) Verjährung ( 18a BetrAVG) 67 4 Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung beim Arbeitnehmer Lohnsteuerliche Behandlung des Arbeitgeberaufwands Sozialversicherungsrechtliche Behandlung des Versorgungsaufwandes 78 4

3 Inhaltsverzeichnis 4.3 Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen 82 5 Handelsbilanzielle und steuerliche Behandlung der verschiedenen Durchführungswege beim Arbeitgeber Direktzusagen ( 6a EStG, R 6a EStR 2005 i. d. F. der EStÄR 2008) Unterstützungskassen ( 4d EStG, R 4d EStR 2005 i. d. F. der EStÄR 2008) Direktversicherungen ( 4b EStG, R 4b EStR 2005 i. d. F. der EStÄR 2008) Pensionskassen ( 4c EStG, R 4c EStR 2005 i. d. F. der EStÄR 2008) Pensionsfonds ( 4e EStG) Vor- und Nachteile der einzelnen Gestaltungsformen aus steuerlicher und bilanzieller Sicht Internationale Rechnungslegungsvorschriften IAS Vorbemerkung Klassifizierung der Versorgungszusage Bewertungsannahmen (IAS ff.) Bewertungsverfahren IASB Exposure Draft on Defined Benefit Plans 2010/3 vom Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs Allgemeines Begriffsbestimmungen Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften Verdeckte Gewinnausschüttung Erdienbarkeit der Pensionszusage Angemessenheit der Gesamtvergütung 137 5

4 Inhaltsverzeichnis 8 Outsourcing von Pensionsverpflichtungen Rückdeckungsversicherung Rückgedeckte Unterstützungskasse Pensionsfonds Direktversicherung und Pensionskasse Übertragung nach 4 Abs. 4 BetrAVG Liquidationsversicherung CTA Schuldbeitritt Rentnergesellschaft Abspaltung der Verpflichtungen auf eine Rentnergesellschaft und anschließende Liquidation der Gesellschaft mit Übertragung der Verpflichtungen auf eine Liquidationsversicherung ( 4 Abs. 4 BetrAVG) Abfindungen Bilanzierung von Personalverpflichtungen nach Steuer- und Handelsrecht Rückstellungen für Übergangsbezüge Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen Rückstellungen für Jubiläumsverpflichtungen Betriebliche Altersversorgung und Lebensarbeitszeitkonten Grundkonzept Verwendung des Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung Steuerliche Einschränkungen Beamtenversorgung Rechtsgrundlage Voraussetzungen für den Bezug einer Pension Höhe der Versorgungsbezüge Sonderzahlung Besteuerung der Versorgungsbezüge Finanzierung 202 6

5 Inhaltsverzeichnis 12 Versorgungsausgleich nach neuem Recht Wesentliche Auswirkungen Gestaltungsbedarf und -spielräume Berechnung des Ehezeitanteils Vorschlag eines Ausgleichswertes Korrespondierender Kapitalwert Ausgleichswert Interne oder externe Teilung Teilungskosten Anrecht des ausgleichsverpflichteten Mitarbeiters Anrecht der ausgleichsberechtigten Person Versorgungssysteme als Zielversorgung Bilanzielle Auswirkungen Besonderheiten mittelbarer Durchführungswege und CTA Mitbestimmung Fazit 218 Anlagen 219 Anlage 1: Sozialversicherungs-Rechengrößen und Beitragssätze 219 Anlage 2: Anhebung der Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung 220 Anlage 3: Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz BetrAVG) 221 Abbildungsverzeichnis 249 Abkürzungsverzeichnis 250 Stichwortverzeichnis 252 Autorenverzeichnis 255 7

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7 1 Altersversorgung in Deutschland Die Altersversorgung der Arbeitnehmer in Deutschland beruht auf den drei Säulen gesetzliche Rentenversicherung, betriebliche Altersversorgung und private Altersvorsorge. Altersrenten 1. Säule: Gesetzliche Rente 2. Säule: Betriebliche Altersversorgung 3. Säule: Privatvorsorge Mercer Abb. 1: Drei-Säulen-Konzept Die gesetzliche Rentenversicherung Versicherungspflicht und Beitragszahlung Versicherungspflichtig sind insbesondere alle Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind (Arbeitnehmer), 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI. Selbstständige sind nur in Ausnahmefällen versicherungspflichtig. Versicherungsfrei sind u. a. Personen, die als Unternehmer anzusehen sind, eine geringfügige Beschäftigung ausüben oder eine Vollrente wegen Alters beziehen, 5 Abs. 2 und 4 SGB VI. 9

8 1 Altersversorgung in Deutschland Die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind je zur Hälfte vom Arbeitgeber und vom Arbeitnehmer zu tragen. Zur Ermittlung des Beitrages wird das Einkommen maximal bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze herangezogen Leistungen Die Hauptleistung der gesetzlichen Rentenversicherung sind die Altersrenten (daneben gibt es noch Leistungen bei Erwerbsminderung und wegen Todes sowie zur Rehabilitation). Früher wurde die Regelaltersgrenze mit Vollendung des 65. Lebensjahres erreicht. Nach 35 Beitragsjahren war ein Rentenbezug vorgezogen mit 63 Jahren und einem Abschlag für die längere Rentenlaufzeit möglich. Schwerbehinderte konnten frühestens mit 60 Jahren mit einem Abschlag in Rente gehen. Durch das RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz, 2 das im Wesentlichen am in Kraft trat, wurde die Lebensarbeitszeit der Arbeitnehmer verlängert. Die Regelaltersgrenze wird von 2012 an beginnend mit dem Jahrgang 1947 bis zum Jahr 2029 stufenweise auf 67 Jahre angehoben. Anspruch auf einen abschlagsfreien Renteneintritt nach Vollendung des 65. Lebensjahres haben nur noch Versicherte, die mindestens 45 Jahre mit Pflichtbeiträgen aus Beschäftigung, selbstständiger Tätigkeit und Pflege sowie Zeiten der Kindererziehung bis zum 10. Lebensjahr des Kindes erreichen. Die Altersrente für besonders langjährig Versicherte kann nicht vorzeitig in Anspruch genommen werden. Die Altersgrenze für eine abschlagsfreie Altersrente für langjährig Versicherte wird stufenweise von 65 auf 67 Jahre angehoben. Die vorzeitige Inanspruchnahme dieser Rente frühestens mit 63 Jahren ist weiterhin möglich, allerdings mit einem höheren Abschlag als nach bisherigem Recht. Die Altersgrenze für eine abschlagsfreie Altersrente für schwerbehinderte Menschen wird stufenweise von 63 auf 65 Jahre angehoben. Die 1 2 Zum Beitragssatz und zur Beitragsbemessungsgrenze siehe Anlage 1. Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom , BGBl. I 2007, S

9 Die gesetzliche Rentenversicherung 1 Altersgrenze für die früheste vorzeitige Inanspruchnahme dieser Rente (mit Abschlägen) wird von 60 auf 62 Jahre angehoben. Für die Jahrgänge vor 1952 gibt es wie auch schon nach dem bisherigen Recht unter bestimmten Voraussetzungen die Altersrente für Frauen und die Altersrente wegen Arbeitslosigkeit oder nach Altersteilzeitarbeit ab 60 Jahren. 3 Vertrauensschutz ist im Wesentlichen dadurch gegeben, dass die Anhebung erst im Jahre 2012 beginnt. Besonderen Vertrauensschutz bei der Anhebung der Altersgrenzen für die Altersrenten haben Angehörige der Geburtsjahrgänge 1954 und älter, wenn sie bereits vor dem verbindlich Altersteilzeit vereinbart hatten Sicherungsniveau und Versorgungslücke Das Sicherungsniveau vor Steuern für den fiktiven Standardrentner mit 45 Jahren Durchschnittsbeiträgen wird von 52,0 % im Jahr 2009 bis 2023 auf 46,2 % sinken. 4 Dieser Rückgang macht deutlich, dass die gesetzliche Rente zukünftig alleine nicht ausreichen wird, um den Lebensstandard des Erwerbslebens im Alter fortzuführen. Für Versicherte mit weniger Beitragsjahren bzw. mit Entgelten oberhalb der BBG ist das Sicherungsniveau ohnehin geringer als für den Standardrentner. Je nachdem, welches Versorgungsniveau als Gesamtversorgung aus allen drei Säulen für die Alterssicherung angestrebt wird (z. B. 80 % des letzten Arbeitseinkommens), ergibt sich ein daraus resultierender Versorgungsbedarf. Die Differenz zwischen dem Versorgungsbedarf und der Sozialversicherungsrente stellt die so genannte Versorgungslücke dar, die es durch die betriebliche und die private Altersversorgung zu füllen gilt. Durch die demografisch bedingte, absehbare Stagnation der Sozialversicherungsrenten wird die Versorgungslücke im Zeitablauf noch größer werden. 3 4 Im Einzelnen siehe Anlage 2. Rentenversicherungsbericht 2009, S

10 1 Altersversorgung in Deutschland 1.2 Die betriebliche Altersversorgung Begriff der betrieblichen Altersversorgung Von betrieblicher Altersversorgung wird gesprochen, wenn ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer aus Anlass des Arbeitsverhältnisses eine Zusage auf Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung erteilt hat. Die Legaldefinition ist in 1 Abs. 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) enthalten. Ist sie erfüllt, ist das Betriebsrentengesetz 5 anwendbar. Siehe hierzu Kapitel Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung Ende 2007 hatten 64 % aller zu diesem Zeitpunkt sozialversicherungspflichtig beschäftigten Arbeitnehmer eine betriebliche Zusatzversorgung in Privatwirtschaft oder öffentlichem Dienst erworben. 6 Der Anteil der Betriebsstätten in der Privatwirtschaft mit einer Zusatzversorgung betrug im Dezember % Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung Die Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung betrugen 2007 insgesamt 438,8 Mrd. Euro. Bedeutendster Durchführungsweg ist die Direktzusage (54,4 % der Deckungsmittel) hatten 7,6 Mio. Arbeitnehmer eine Anwartschaft bzw. erhielten eine Betriebsrente aufgrund einer Direktzusage. Die weiteren Deckungsmittel teilen sich auf auf Pensionskassen (23,2 % der Deckungsmittel), Unterstützungskassen (8,2 % der Deckungsmittel) und Direktversicherungen (11 % der Deckungsmittel). 8 Pensionsfonds haben erst in Siehe Anlage 3. TNS Infratest, Situation und Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung in Privatwirtschaft und öffentlichem Dienst v , S. 12. TNS Infratest, Situation und Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung in Privatwirtschaft und öffentlichem Dienst v , S. 9. Quelle: 12

11 Die betriebliche Altersversorgung 1 den letzten Jahren durch Übertragungen von Direktzusagen und Unterstützungskassen an Bedeutung gewonnen. Deckungsmittel bav 2007 in Mrd. DV 48,2 (10,9%) PF 14,2 (3,3%) PK 101,8 (23,2%) DZ 238,5 (54,4%) UK 36,1 (8,2%) Abb. 2: Deckungsmittel der betrieblichen Altersversorgung in Mrd. (Stand 2007) Durchführungsweg Abkürzung Mrd. EUR Prozent Direktzusage DZ 238,5 54,4 Pensionskasse PK 101,8 23,2 Direktversicherung DV 48,2 10,9 Unterstützungskasse UK 36,1 8,2 Pensionsfonds PF 14,2 3,3 (Quelle: aba) 13

12 Stichwortverzeichnis Abfindung 44 ff., 168, 170 f. Abfindungsbetrag 46 Abfindungsverbot 44 f. Abspaltung 167 Altersleistung, vorzeitige 51 Altersteilzeit 175, 177, 180, 183 Altersteilzeitverpflichtung 174 ff., 182, 186 Angemessenheit 137 Anhangangaben 120 Anpassung 63 f. Anpassung, nachholende 63 Anpassung, nachträgliche 63 Anpassungsgarantie 61 Anpassungsmaßstab 60 Anpassungspflicht 59 Anpassungsprüfung 59 Anspruch 37 Anwartschaft 37 Anwartschaft, unverfallbare 25, 38 Anwartschaftsdeckungsverfahren 90 Arbeitgeber 84, 86 Arbeitgeberaufwand 68 Arbeitnehmer 68 ff. Arbeitnehmer-Pauschbetrag 79 Arbeitslohn 68 f. Arbeitszeit 175 Ausgleichswert 209 f. Auskunftsanspruch 49 Auszahlungsphase 80 Beamtenversorgung 198 Beitragsorientierte Leistungszusage 24 Beitragszusage 109 Beitragszusage mit Mindestleistung 25, 54, 62 Bemessungsgrundlagen 43, 94 Besteuerungsanteil 76 Betriebsausgaben 83, 98 f., 104, 150 Betriebsausgabenabzug 98, 150 Betriebsrat 145, 149, 152 Betriebsrentenanpassung 59, 61, 65 Betriebsrentengesetz 31 Bewertung 86, 90, 108 Bewertungsannahmen 112 Bewertungseinheiten 87 Bewertungsverfahren 86, 114 Bilanzansatz 119 Bilanzierung 172 ff., 186 BilMoG 83, 88, 160 CTA 85, 158 Deckungsvermögen 85 Dienstvertrag 127 Dienstzeitaufwand 116, 118 Direktversicherung 18, 54, 69 f., 78, 80, 104, 106, 152 Direktzusage 16, 68, 78 f., 105 Drittelungsmöglichkeit 94 Duration 87 Ehezeitanteil 207 Eichel-Förderung 28, 70, 82 Eigenbeiträge 36 Eigenkapitalverzinsung 65 Einkommensteuer 79 Einlage, verdeckte 126 Einmalprämien 145 Entgeltumwandlung 38, 62, 78 f., 93 Enthaftung 157 Erdienbarkeit 136 Erfüllungsbetrag 86 Erwarteter Ertrag 116 Externe Teilung 210 Fehlbetrag 103 Finanzierbarkeit 134 Fluktuation 113 Fondsanteile 85 Freiwillig Versicherte

13 Stichwortverzeichnis Geringfügig Beschäftigte 73 Geringfügige Beschäftigung 9 Gesellschafter, beherrschender 124 Gesellschafter-Geschäftsführer 124, 158 Gesellschafterversammlung 127 Gewinn- und Verlustrechnung 85 Gewinnausschüttung, verdeckte 124 f., 130 Gruppenpensionsfonds 148 Gruppenunterstützungskasse 144 Günstiger-Prüfung 73 Handelsbilanz 83 Hybrid-Zusagen 109, 115 IAS 108 IASB 108 IFRS 108 Insolvenzschutz 56 Insolvenzsicherung 52, 56 Insolvenzverfahren 53 Internationale Rechnungslegungsvorschriften 108 Interne Teilung 210 Jubiläumsrückstellungen 191, 194 Jubiläumsverpflichtungen 190 Kapitalauszahlung 80 Kassenvermögen, zulässiges 100 f., 103 Körperschaftsteuer 103 Korrespondierender Kapitalwert 209 Korridorregel 117, 120 Kurzfristig Beschäftigte 73 Lebensarbeitszeitkonten 195 Leistungspläne 26, 110 Leistungspläne, beitragsorientierte 27 Leistungspläne, leistungsbezogene 26 Leistungszusagen 24, 68 ff., 109 Liquidationsversicherung 154, 156 f., 167 Lohnsteuer 68 Nachholverbot 95 Näherungsverfahren 43 Outsourcing 139 Passivierungspflicht 84 Passivierungswahlrecht 84 Pauschalversteuerung 69 Pensionsaufwand 115 Pensionsfonds 21, 54, 69 f., 78, 80, 104, 107, 147 Pensionskasse 20, 69 f., 78, 80, 104, 106, 152 Pensionsrückstellung 84, 90, 96, 105, 109, 126, 139 Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit 52, 159, 162 Pensionszusage 16, 124, 127, 130 Plan, gemeinschaftlicher 112 Plankürzung 119 Planvermögen 110, 116 Probezeit 132 Projected Unit Credit Methode 114 Projected-Unit-Credit-Methode 86 PUC-Methode siehe Projected- Unit-Credit-Methode Ratierliche Methode 39, 41 Ratierliche Unverfallbarkeit 133 Rechnungszins 113 Rente, vorzeitige 51 Rentenversicherung, gesetzliche 9 Rentenzahlungen 80 Rentnergesellschaft 164, 167 Rentner-GmbH 164 ff. Richttafeln, Prof. Heubeck 46, 92 Riester-Förderung 14, 28, 34, 71, 74, 82 Rückdeckungsversicherung 27, 85, 134, 139 ff. 253

14 Stichwortverzeichnis Rückstellungen 126, 172 ff., 176 f., 180 f., 190 Rügepflicht 64 Rürup-Rente 14, 75 Saldierung 85 Schriftformerfordernis 128 Schuldbeitritt 161 Schuldübernahme 157 Selbstständige 9, 73 Sicherungsniveau 11 Sonderausgaben 73 Sonderausgabenabzug 72 Sondervermögen 144 SORIE 118 Sozialversicherung 78, 82 Sozialversicherungsabgaben 82 Steuerfreiheit 70 Steuerliche Förderung 72 Stundungseffekt 105 Subsidiärhaftung 149 Teilungskosten 211 Teilwert 92 Teilwertverfahren 86, 90 Teilwertverlauf 96 Teuerungsrate 64 Treuhand, doppelseitige 158 Übergangsbezüge 172 f. Übernahme 47 Überschussverwendung 62 Übertragung 47 f., 154, 167 Übertragungswert 46 Überversorgung 128 Üblichkeit 132 Umgehungsgeschäfte 45 Unterstützungskasse 17, 68, 78 f., 98, 105, 144 f. Unterstützungskasse, rückgedeckte 144 Unverfallbarkeit 133 Unverfallbarkeit, versicherungsförmige 41 Unverfallbarkeitsbestimmungen 37 Unverfallbarkeitsregel 114 US-GAAP 108 Veränderungssperre 43 Verjährung 67 Verpflichtungsumfang 114 Versicherungspolicen, qualifizierte 111 Versorgungsaufwand 78 Versorgungsausgleich 204 Versorgungsempfänger 55 Versorgungsfreibetrag 79 Versorgungsleistungen 79, 82 Versorgungslücke 11 Vervielfältigungsregelung 71 Vorbehalt, schädlicher 128 Vorsorge, private 14 Vorstandsmitglieder 88 Wertgleichheit 35 Wertguthaben 196 Zinsaufwand 85, 116 Zulagen 72 Zusagearten