Wintersemester 2014/2015

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1 Fall 4a Arzt Anton Amsel (A) hat sich eine Anlagemöglichkeit für sein Geld gesucht und im Januar 2010 zwei Immobilien in Bochum erworben. Hierzu zählen ein kleines Einfamilienhaus sowie ein mit einem Doppelhaus bebautes Mietwohngrundstück. Die Mieterträge beider Immobilien sollen die laufenden Einkünfte des A aufstocken. In beiden Teilen des auf dem Mietwohngrundstück stehenden Doppelhauses befinden sich je sechs Mietwohnungen. Das Doppelhaus weist eine einheitliche Fassadenfront auf und wird mit nur einer Heizungsanlage betrieben. Die beiden Haushälften befinden sich auf einem ungeteilten Grundstück und werden auf einem Grundbuchblatt geführt. Dennoch wurden sie jeweils selbständig bewertet. Die Anschaffungskosten des Einfamilienhauses beliefen sich auf Hinzu kamen Aufwendungen für Makler, Notar und Grunderwerbsteuer i.h.v Das Doppelhaus konnte A inklusive aller mit dem Erwerb anfallenden Kosten für erwerben, wobei hiervon auf jede Doppelhaushälfte jeweils etwa entfielen. Ferner hat sich A im Jahre 2011 mit einem befreundeten Makler zu der (nicht gewerblich tätigen) X Grundstücks-GbR zusammengeschlossen, an der er zu 2/3 beteiligt ist. Im Gesellschaftsvermögen der X-GbR befinden sich zwei mit kleinen Einfamilienhäusern bebaute Grundstücke, die von der X-GbR verwaltet und vermietet werden. A wurde in einem Gespräch von seinem Steuerberater darauf hingewiesen, dass das Finanzamt ihm eventuell die im Gesellschaftsvermögen der X-GbR befindlichen Grundstücke zurechnen könnte. A ignorierte jedoch diesen Hinweis mit der Bemerkung, dass Gesellschaft schließlich Gesellschaft sei und die Grundstücke der X-GbR als teilrechtsfähiger Personengesellschaft doch selbst gehörten. Wegen finanzieller Schwierigkeiten wurde A im November 2014 letztlich dazu gezwungen, seine Immobilien zu verkaufen. Er veräußerte daher seine Grundstücke (Veräußerungserlös Einfamilienhaus: , Veräußerungserlös Doppelhaus: 1,1 Mio. ) sowie die Beteiligung an der X-GbR (Erwerb: , Veräußerungserlös: ) an verschiedene Interessenten. Wie sind die Transaktionen des A im Jahre 2014 zu würdigen? Ausführungen zur Einkünftequantifikation sind nicht zu machen! 1

2 Lösungsskizze Fall 4a: A. Subjektive Steuerpflicht des A Unproblematisch: Mangels entgegenstehender Angaben handelt es sich bei A um eine in Deutschland ansässige natürliche Person. è Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gemäß 1 I 1 EStG i.v.m. 8 AO! B. Objektive Steuerpflicht des A I. Einkünftequalifikation 1. Tätigkeit als Arzt Grundsätzlich erzielt A als Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß 2 I 1 Nr. 3, 18 I Nr. 1 Satz 2 EStG: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit - Katalogberuf Arzt. 2. Vermietung der Immobilien Die Erträge aus der Vermietung der Immobilien stellen für A Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. 2 I Nr. 6, 21 I Nr. 1 EStG dar, auch hinsichtlich der im zuzurechnenden Einkünfte aus der GbR (vgl. zu Einkünften von Personengesellschaften Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht 21, 8 Tz. 515). 3. Veräußerung der Immobilie Die Erträge aus der Veräußerung der Immobilien könnten bei A zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß 2 I 1 Nr. 2, 15 I 1 Nr. 1 Satz 1 EStG führen. Legaldefinition des 15 II 1 EStG! Ø Selbständige und nachhaltige Betätigung: Selbständig ist eine Betätigung, wenn sie mit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko ausgeübt wird. (+) Nachhaltig ist eine Betätigung, wenn sie mit Wiederholungsabsicht unternommen wird. (+) 2

3 Ø Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr: Die Veräußerungsvorgänge müssen sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen = Entgeltliches Angebot von Gütern und Leistungen am Markt, das für Dritte erkennbar ist. Vor dem Hintergrund, dass A die Immobilien und seine Beteiligung gegen Entgelt an verschiedene Interessenten veräußert hat, ist von einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auszugehen. Ø Negative Voraussetzung: Keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, keine freiberufliche Tätigkeit und keine andere selbständige Arbeit (+), (P): keine private Vermögensverwaltung? Keine private Vermögensverwaltung! (SCHWERPUNKT DES FALLES!) Auch darf sich die Tätigkeit nicht als bloße Verwaltung privaten Vermögens darstellen. Dieses negative Tatbestandsmerkmal ist zwar gesetzlich nicht bestimmt (vgl. 15 II 1 EStG), es ist jedoch als Abgrenzungskriterium allgemein anerkannt. Es findet seinen Grund darin, dass die Umschichtung privater Vermögenssubstanz nach der Konzeption des EStG (jenseits der in 17, 20, 23 EStG normierten Ausnahmen) nicht steuerbar ist, und dass gewerbliches Handeln grds. mehr als nur private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. hierzu 14 Satz 3 AO). è Abgrenzung Gewerbebetrieb - Private Vermögensverwaltung Ø Grundsätzlich ist bei der Veräußerung privaten Vermögens von nicht gewerblicher und somit privater Vermögensverwaltung auszugehen. Ø Die Rechtsprechung hat jedoch eine Beweislastregel entwickelt, die das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit indizieren soll, wenn der Bereich der Fruchtziehung aus privatem Vermögen durch 3

4 Vermietung oder Selbstnutzung überschritten wird. Danach ist die Grenze privater Vermögensverwaltung überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Ø Diese Aussage wird im Bereich des Grundstückshandels durch die sog. Drei-Objekt-Regel konkretisiert. Danach liegt regelmäßig kein gewerblicher Grundstückshandel vor, solange der Steuerpflichtige nicht mehr als drei Objekte in einem Zeitraum von fünf Jahren angeschafft und wieder veräußert hat. Ø `Objekt` im Sinne dieser Rechtsprechung meint Grundstücke jeglicher Art sowie jedes zivilrechtliche Wohnungseigentum, das selbständig nutzbar und im Rahmen des Grundstücksgeschäfts veräußerbar ist. Faktoren wie Größe oder Wert des Objekts spielen hingegen grds. keine Rolle. Ø Allerdings ist bei Anwendung der Drei-Objekt-Regel stets zu berücksichtigen, dass der Zahl der Objekte und dem zeitlichen Abstand der maßgebenden Vorgänge (Anschaffung, Bebauung und Verkauf der Grundstücke) für die Beurteilung der Drei-Objekt-Grenze und folglich für die Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückhandels von der privaten Vermögensverwaltung lediglich Indizwirkung zukommt! Somit besteht durchaus die Möglichkeit, dass ein gewerblicher Grundstückshandel trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Umgekehrt können aber auch bei einer Veräußerung von weniger als drei Objekten besondere Umstände auf eine bereits gewerbliche Betätigung schließen lassen. 4

5 è Zentrale Frage: Inwieweit handelt es sich bei den Veräußerungsgegenständen (Grundstücke/Immobilien sowie Beteiligung an der X-GbR) um Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Regel? Ø Einfamilienhaus: Bei dem Grundstück, auf dem sich das Einfamilienhaus befindet, handelt es sich unproblematisch um ein Objekt im Sinne der Drei- Objekt-Regel. Ø Doppelhaus: Hier stellt sich die Frage, ob es sich bei dem Doppelhaus um ein oder zwei Objekte im Sinne der Drei-Objekt- Regel handelt. o Für die Annahme nur eines Objektes spricht Folgendes: Doppelhaus weist eine einheitliche Fassadenfront auf und wird mit nur einer Heizungsanlage betrieben; à Die beiden Haushälften befinden sich auf einem ungeteilten Grundstück und werden auf einem Grundbuchblatt geführt; à Eine einheitliche Veräußerung des Doppelhauses fand statt; à Als einheitliches Immobilienobjekt unterlag das Gebäude zuvor auch keiner Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG), so dass insoweit auch keine nach 873 BGB selbständig veräußerbaren Wirtschaftsgüter vorliegen; à Schließlich stellt die Anzahl der veräußerten Objekte unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit und Vereinfachung einen geeigneteren Maßstab dar als beispielsweise die Frage der Größe und Nutzungsart, so dass auch nur auf die Anzahl der veräußerten Objekte abzustellen ist. 5

6 o Für die Annahme mehrerer Objekte spricht hingegen: à Die beiden Haushälften des Doppelhauses wurden jeweils selbständig bewertet und unterliegen somit je einer selbständigen wirtschaftlichen Einheit i.s.d. 2 BewG; à Größe und Nutzungsart des Grundstücks: Hier befinden sich in beiden Teilen des auf dem Mietwohngrundstück stehenden Doppelhauses je sechs Mietwohnungen. à Es sprechen aber mehr Argumente dafür, dass es sich bei dem Mietwohngrundstück mit dem darauf befindlichen Doppelhaus lediglich um ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt- Regel handelt (a.a. u.u. mit entsprechend überzeugender Argumentation vertretbar)! à Anmerkung: Es wurde vertreten, dass bei der Veräußerung von Mehrfamilienhäusern (und wohl auch von Doppelhaushälften) auch weniger als vier Veräußerungsvorgänge einen gewerblichen Grundstückshandel begründen können (vgl. BMF v , IV B 2 S /90, BStBl. I 1990, 884, 885 außer Kraft getreten seit dem ). Da jedoch die Drei-Objekt-Regel in erster Linie dem Zweck dient, als objektiver Maßstab für Rechtssicherheit und Vereinfachung zu sorgen, ist diese Auffassung abzulehnen. Solange ein Mehrfamilien- bzw. Doppelhaus nicht der Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) unterzogen wurde, bildet das Grundstück, auf dem es sich befindet, ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Regel (BFH v IX R 56/99, BStBl. II 2004, 227, 228; v IV R 34/08, BStBl. II 2011, 787). Ø Beteiligung des A an der X-GbR: Fraglich ist des Weiteren, wie die Veräußerung der 2/3- Beteiligung des A an der grundstücksverwaltenden X-GbR im Hinblick auf die Drei-Objekt-Regel zu beurteilen ist. à Durch die Anteilsveräußerung könnte A seinen Teil an den im Gesellschaftsvermögen der X-GbR befindlichen 6

7 Grundstücken, also (anteilig) zwei Objekte i.s.d. Drei-Objekt- Regel, veräußert haben. à Die X-GbR als Personengesellschaft ist in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht transparent. Grundstücke, die sich im Gesellschaftsvermögen befinden, werden somit für Zwecke der Einkommensteuer nicht der Gesellschaft, sondern gemäß 39 II Nr. 2 AO den einzelnen Gesellschaftern anteilig zugerechnet. Fraglich ist, ob und inwieweit diese Grundsätze der Zurechnung auch für die Veräußerung der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft im Hinblick auf die Drei-Objekt-Regel Geltung erlangen. Insoweit werden im Wesentlichen drei Ansichten vertreten: a) Ausgehend vom Wortlaut in 39 II Nr.2 AO: Zurechnung (+) Die Veräußerung einer Beteiligung ist danach gleichzusetzen mit der anteiligen Veräußerung der im Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft befindlichen Grundstücke. Die Veräußerung eines Personengesellschaftsanteils ist steuerrechtlich also als - anteilige Übertragung so vieler Objekte i.s.d. Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel zu werten, wie sich im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft befinden. (So die wohl hm: BFH v III R 61/97, BStBl. II 99, 390, 395 mwn; v III R 1/01, BStBl. II 03, 250, 254 mwn) Vgl. auch BMF v IV A 6 S /04, BStBl. I 04, 434 Tz. 18: Die FinVerw. vertritt danach allerdings die einschränkende Auffassung, dass Beteiligungen unter 10% nicht zu berücksichtigen seien, es sei denn, Wert > ; dagegen nun BFH v , X R 4/04, BStBl. II 07, 885, 889 jedenfalls für den Fall, dass der Gesellschafter über eine Generalvollmacht oder aus anderen Gründen die Geschäfte der Grundstücksgesellschaft maßgeblich bestimmt. 7

8 b) Andere fordern eine quotale Zurechnung entsprechend der Gesellschaftsbeteiligung (Nachweise bei Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 15 Anm [Lfg. 257 Mai 2013]). c) Schließlich wird vertreten, dass es sich bei der Veräußerung des Gesellschaftsanteils einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft stets nur um ein Zählobjekt i.s.d. Drei-Objekt-Regel handelt (vgl. Hofer, DStR 2000, 1635, 1637 m.w.n.). à Argumentationsstruktur: Für die letztgenannte Ansicht spricht: Hält der Stpfl. nur eine geringe Beteiligung an einer Personengesellschaft, ist die Gesellschaft im Gesellschaftsvermögen aber mit zahlreichen Grundstücken ausgestattet, hätte dies bei konsequenter Anwendung des 39 II Nr. 2 AO zur Folge, dass im Falle der Anteilsveräußerung eine anteilige Zurechnung aller im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke stattfinden würde. Beim Stpfl. würden dann trotz der Veräußerung einer nur geringen Beteiligung bereits entsprechende gewerbliche Einkünfte entstehen Unangemessenheit! Aber: Würde man Veräußerung des Gesellschaftsanteils mit Veräußerung nur eines Objekts gleichsetzen, ließe sich mögliche Gewerblichkeit beim Ges ter durch Gründung entsprechender Grundstücksgesellschaften leicht missbräuchlich umgehen. Außerdem würde die Annahme nur eines Zählobjekts die Frage aufwerfen, ob der Veräußerer nur eines Gesellschaftsanteils (= nur eines Zählobjekts) überhaupt noch nachhaltig isd 15 II 1 EStG tätig wird. 8

9 Eine quotale Berücksichtigung würde zu ungleichmäßigen, nur schwer handhabbaren Beteiligungsquoten von Grundstücken führen. Somit kann letztlich nur eine Zurechnung über 39 II Nr. 2 AO überzeugen. In Anbetracht der einkommensteuerrechtlichen Transparenz der Personengesellschaft ist eine Zurechnung von Grundstücken an ihre Gesellschafter über 39 II Nr. 2 AO auch hinsichtlich der Drei-Objekt-Regel daher der sachgerechte Weg. à Der Verkauf der Anteile an der X-GbR, in deren Gesellschaftsvermögen sich zwei Grundstücke befinden, ist demzufolge einem anteiligen Verkauf zweier Grundstücke gleichzusetzen. Vor dem Hintergrund der Drei-Objekt-Regel sind also zwei Objekte zu berücksichtigen! Insgesamt hat A daher 4 Objekte innerhalb von 4 Jahren angeschafft und wieder veräußert. Er hat somit die Schwelle zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten! Gewinnerzielungsabsicht (als weiteres Tatbestandsmerkmal der Legaldefinition des Gewerbebetriebes gemäß 15 II 1 EStG) Ø Voraussetzung: Streben nach Totalgewinn Totalgewinnprognose Ø A hat mit der Veräußerung der Immobilien und seiner Beteiligung an der X-GbR einen Gewinn erzielt. Dieser lässt als äußeres Merkmal den Schluss auf das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht als innerer Tatsache zu. Die Transaktion des A im Jahre 2014 erfüllt somit den Tatbestand des 15 I 1 Nr. 1 Satz 1, II EStG: A erzielt mit der Veräußerung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß 22 Nr. 2, 23 I 1 Nr. 1 Satz 1 EStG? Die von A durch die Veräußerung der Immobilien erzielten Einkünfte stellen tatbestandlich zudem Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß 22 Nr. 2, 23 I 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dar (Spekulationsfrist = 10 Jahre). Aufgrund der Subsidiarität des 23 II 1 EStG sind sie jedoch den Einkünften aus Gewerbebetrieb (s.o.) zuzurechnen. II. Einkünftequantifikation: Lt. Aufgabenstellung nicht zu prüfen. 9