Arbeitsgemeinschaft im Steuerrecht Wintersemester 2010/2011 Fall 5a

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1 Fall 5a Arzt Anton Amsel (A) hat sich eine Anlagemöglichkeit für sein Geld gesucht und im Januar 2004 zwei Immobilien in Bochum erworben. Hierzu zählen ein kleines Einfamilienhaus sowie ein mit einem Doppelhaus bebautes Mietwohngrundstück. Die Mieterträge beider Immobilien sollen die laufenden Einkünfte des A aufstocken. In beiden Teilen des auf dem Mietwohngrundstück stehenden Doppelhauses befinden sich je sechs Mietwohnungen. Das Doppelhaus weist eine einheitliche Fassadenfront auf und wird mit nur einer Heizungsanlage betrieben. Die beiden Haushälften befinden sich auf einem ungeteilten Grundstück und werden auf einem Grundbuchblatt geführt. Dennoch wurden sie jeweils selbständig bewertet. Die Anschaffungskosten des Einfamilienhauses beliefen sich auf Hinzu kamen Aufwendungen für Makler, Notar und Grunderwerbsteuer in Höhe von Das Doppelhaus konnte A inklusive aller mit dem Erwerb anfallenden Kosten für 1 Mio. erwerben, wobei hiervon auf jede Doppelhaushälfte jeweils etwa entfielen. Ferner hat sich A im Jahre 2005 mit einem befreundeten Makler zu der (nicht gewerblich tätigen) X Grundstücks-GbR zusammengeschlossen, an der er zu 2/3 beteiligt ist. Im Gesellschaftsvermögen der X-GbR befinden sich zwei mit kleinen Einfamilienhäusern bebaute Grundstücke, die von der X-GbR verwaltet und vermietet werden. A wurde in einem Gespräch von seinem Steuerberater darauf hingewiesen, dass das Finanzamt ihm eventuell die im Gesellschaftsvermögen der X-GbR befindlichen Grundstücke zurechnen könnte. A ignorierte jedoch diesen Hinweis mit der Bemerkung, dass Gesellschaft schließlich Gesellschaft sei und die Grundstücke der X-GbR als teilrechtsfähiger Personengesellschaft doch selbst gehörten. Wegen finanzieller Schwierigkeiten wurde A im November 2008 letztlich dazu gezwungen, seine Immobilien zu verkaufen. Er veräußerte daher seine Grundstücke (Veräußerungserlös Einfamilienhaus: , Veräußerungserlös Doppelhaus: 1,1 Mio. sowie die Beteiligung an der X-GbR [Erwerb: , Veräußerungserlös: ]) an verschiedene Interessenten. Wie ist die Transaktion des A im Jahre 2008 zu würdigen? Ausführungen zur Einkünftequantifikation sind zu vernachlässigen! 1

2 Fall 5b Bode Bohne (B) ist Eigentümer einer kleinen Hotelanlage auf Ibiza, eines Mehrfamilienhauses in Dortmund und einer Ferienwohnung auf Norderney. Die Hotelanlage wird ganzjährig von Touristen genutzt, die jeweils für 2 Wochen ein Zimmer inkl. Halbpension buchen. B erzielt jährlich Gewinne i.h.v Die Gesamtverwaltung des Ferienkomplexes hat B einem renommierten Reiseveranstalter übertragen. Die vier Wohnungen im Dortmunder Mehrfamilienhaus hat B unbefristet gegen Zahlung einer ortsüblichen Miete an verschiedene Familien vermietet. Die Ferienwohnung auf Norderney nutzt B schließlich zu ¼ des Jahres selbst, weil er aufgrund chronischer Bronchienbeschwerden häufig zu mehrwöchigen Kuraufenthalten auf der Nordseeinsel verweilt. Zu ¼ vermietet B sie an Fremde zu ortsüblichen Konditionen. Die Hälfte des Jahres steht das Objekt entweder leer oder wird von B Freunden und Verwandten zur kostenlosen Nutzung überlassen. Regelmäßig entstehen B insoweit jährliche Verluste von ca Euro. Beurteilen Sie die einkommensteuerrechtliche Relevanz des Sachverhalts! Befassen Sie sich dabei ausschließlich mit der Einkünftequalifikation! 2

3 Lösungsskizze Fall 5a: A. Subjektive Steuerpflicht des A Unproblematisch: Mangels entgegenstehender Angaben handelt es sich bei A um eine in Deutschland ansässige natürliche Person. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gemäß 1 I 1 EStG i.v.m. 8 AO! B. Objektive Steuerpflicht des A Grundsätzlich erzielt A als Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß 2 I 1 Nr. 3, 18 I Nr. 1 Satz 2 EStG: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit - Katalogberuf Arzt Die Erträge aus der Veräußerung der Immobilien könnten bei A zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß 2 I 1 Nr. 2, 15 I 1 Nr. 1 Satz 1 EStG führen. Legaldefinition des 15 II 1 EStG! Selbständige und nachhaltige Betätigung: Selbständig ist eine Betätigung, wenn sie mit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko ausgeübt wird. (+) Nachhaltig ist eine Betätigung, wenn sie mit Wiederholungsabsicht unternommen wird. (+) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr: Die Veräußerungsvorgänge müssen sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen = Entgeltliches Angebot von Gütern und Leistungen am Markt, das für Dritte erkennbar ist. Vor dem Hintergrund, dass A die Immobilien und seine Beteiligung gegen Entgelt an verschiedene Interessenten veräußert hat, ist von einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auszugehen. Negative Voraussetzung: Keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, keine freiberufliche Tätigkeit und keine andere selbständige Arbeit (+) Schließlich: Keine private Vermögensverwaltung (dazu ausführlich im Folgenden!) 3

4 Schließlich: Keine private Vermögensverwaltung! Auch darf sich die Tätigkeit nicht als bloße Verwaltung privaten Vermögens darstellen. Dieses negative Tatbestandsmerkmal ist zwar gesetzlich nicht bestimmt (vgl. 15 II 1 EStG), es ist jedoch als Abgrenzungskriterium allgemein anerkannt. Es findet seinen Grund darin, dass die Umschichtung privater Vermögenssubstanz nach der Konzeption des EStG (jenseits der in 17, 23 EStG normierten Ausnahmen) nicht steuerbar ist, und dass gewerbliches Handeln grds. mehr als nur private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. hierzu 14 Satz 3 AO). Abgrenzung Gewerbebetrieb - Private Vermögensverwaltung Grundsätzlich ist bei der Veräußerung privaten Vermögens von nicht gewerblicher und somit privater Vermögensverwaltung auszugehen. Die Rechtsprechung hat jedoch eine Beweislastregel entwickelt, die das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit indizieren soll, wenn der Bereich der Fruchtziehung aus privatem Vermögen durch Vermietung oder Selbstnutzung überschritten wird. Danach ist die Grenze privater Vermögensverwaltung überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Diese Aussage wird im Bereich des Grundstückshandels durch die sog. Drei-Objekt-Regel konkretisiert. Danach liegt regelmäßig kein gewerblicher Grundstückshandel vor, solange der Steuerpflichtige nicht mehr als drei Objekte in einem Zeitraum von fünf Jahren angeschafft und wieder veräußert hat. Objekt` im Sinne dieser Rechtsprechung meint Grundstücke jeglicher Art sowie jedes zivilrechtliche Wohnungseigentum, das selbständig nutzbar und im Rahmen des Grundstücksgeschäfts veräußerbar ist. Faktoren wie Größe, Wert oder Nutzungsart des Objekts spielen hingegen keine Rolle. Allerdings ist bei Anwendung der Drei-Objekt-Regel stets zu berücksichtigen, dass der Zahl der Objekte und dem zeitlichen Abstand der maßgebenden 4

5 Vorgänge (Anschaffung, Bebauung und Verkauf der Grundstücke) für die Beurteilung der Drei-Objekt-Grenze und folglich für die Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückhandels von der privaten Vermögensverwaltung lediglich Indizwirkung zukommt! Somit besteht durchaus die Möglichkeit, dass ein gewerblicher Grundstückshandel trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Umgekehrt können aber auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine bereits gewerbliche Betätigung schließen lassen. Zentrale Frage: Inwieweit handelt es sich bei den Veräußerungsgegenständen (Grundstücke/Immobilien sowie Beteiligung an der X-GbR) um Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Regel? Einfamilienhaus: Bei dem Grundstück, auf dem sich das Einfamilienhaus befindet, handelt es sich unproblematisch um ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Regel. Doppelhaus: Hier stellt sich die Frage, ob es sich bei dem Doppelhaus um ein oder zwei Objekte im Sinne der Drei-Objekt- Regel handelt. Für die Annahme nur eines Objektes spricht Folgendes: Doppelhaus weist eine einheitliche Fassadenfront auf und wird mit nur einer Heizungsanlage betrieben; Die beiden Haushälften befinden sich auf einem ungeteilten Grundstück und werden auf einem Grundbuchblatt geführt; Es fand eine einheitliche Veräußerung des Doppelhauses statt; Als einheitliches Immobilienobjekt unterlag das Gebäude zuvor auch keiner Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG), so dass insoweit auch keine nach 873 BGB selbständig veräußerbaren Wirtschaftsgüter vorliegen; Schließlich stellt die Anzahl der veräußerten Objekte unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit und Vereinfachung einen geeigneteren 5

6 Maßstab dar als beispielsweise die Frage der Größe und Nutzungsart, so dass auch nur auf die Anzahl der veräußerten Objekte abzustellen ist. Für die Annahme mehrerer Objekte spricht hingegen: Die beiden Haushälften des Doppelhauses wurden jeweils selbständig bewertet und unterliegen somit je einer selbständigen wirtschaftlichen Einheit i.s.d. 2 BewG; Größe und Nutzungsart des Grundstücks: Hier befinden sich in beiden Teilen des auf dem Mietwohngrundstück stehenden Doppelhauses je sechs Mietwohnungen. Es sprechen aber mehr Argumente dafür, dass es sich bei dem Mietwohngrundstück mit dem darauf befindlichen Doppelhaus lediglich um ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Regel handelt (a.a. u.u. mit entsprechend überzeugender Argumentation vertretbar)! Anmerkung: Es wurde vertreten, dass bei der Veräußerung von Mehrfamilienhäusern (und wohl auch von Doppelhaushälften) auch weniger als vier Veräußerungsvorgänge einen gewerblichen Grundstückshandel begründen können (vgl. BMF v , IV B 2 S /90, BStBl. I 1990, 884, 885 außer Kraft getreten seit dem ). Da jedoch die Drei-Objekt-Regel in erster Linie dem Zweck dient, als objektiver Maßstab für Rechtssicherheit und Vereinfachung zu sorgen, ist diese Auffassung abzulehnen. Solange ein Mehrfamilien- bzw. Doppelhaus nicht der Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) unterzogen wurde, bildet das Grundstück, auf dem es sich befindet, ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt- Regel (BFH v IX R 56/99, BStBl. II 2004, 227, 228). Beteiligung des A an der X-GbR: Fraglich ist des Weiteren, wie die Veräußerung der 2/3-Beteiligung des A an der grundstücksverwaltenden X-GbR im Hinblick auf die Drei-Objekt-Regel zu beurteilen ist. Durch die Anteilsveräußerung könnte A seinen Teil an den im Gesellschaftsvermögen der X-GbR befindlichen Grundstücken, also (anteilig) zwei Objekte i.s.d. Drei-Objekt-Regel, veräußert haben. 6

7 Die X-GbR als Personengesellschaft ist in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht transparent. Grundstücke, die sich im Gesellschaftsvermögen befinden, werden somit für Zwecke der Einkommensteuer nicht der Gesellschaft, sondern gemäß 39 II Nr. 2 AO den einzelnen Gesellschaftern anteilig zugerechnet. Fraglich ist, ob und inwieweit diese Grundsätze der Zurechung auch für die Veräußerung der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft im Hinblick auf die Drei-Objekt-Regel Geltung erlangen. Insoweit werden im Wesentlichen drei Ansichten vertreten: Ausgehend vom Wortlaut des 39 II Nr. 2 AO: Zurechung (+) Die Veräußerung einer Beteiligung ist danach gleichzusetzen mit der anteiligen Veräußerung der im Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft befindlichen Grundstücke. Die Veräußerung eines Personengesellschaftsanteils ist steuerrechtlich also als - anteilige Übertragung so vieler Objekte i.s.d. Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel zu werten, wie sich im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft befinden. (So die wohl h.m.: BFH v III R 61/97, BStBl. II 1999, 390, 395 m.w.n.; BFH v III R 1/01, BStBl. II 2003, 250, 254 m.w.n.) Vgl. auch BMF v IV A 6 S /04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 18: Die Finanzverwaltung vertritt danach allerdings die einschränkende Auffassung, dass Beteiligungen unter 10% nicht zu berücksichtigen seien, es sei denn, ihr Wert beträgt mehr als ; dagegen nun BFH v , X R 4/04, BStBl. II 2007, 885, 889 jedenfalls für den Fall, dass der Gesellschafter über eine Generalvollmacht oder aus anderen Gründen die Geschäfte der Grundstücksgesellschaft maßgeblich bestimmt.) Andere fordern eine quotale Zurechnung entsprechend der Gesellschaftsbeteiligung (Nachweise bei Buge, in: Herrmann/Heuer/Raupach 15 Anm [Lfg. 235 März 2009]). Schließlich wird vertreten, dass es sich bei der Veräußerung des Gesellschaftsanteils einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft stets nur um ein Zählobjekt i.s.d. Drei-Objekt-Regel handelt (vgl. Hofer, DStR 2000, 1635, 1637 m.w.n.). 7

8 Argumentationsstruktur: Für die letztgenannte Ansicht spricht: Hält der Stpfl. nur eine geringe Beteiligung an einer Personengesellschaft, ist die Gesellschaft im Gesellschaftsvermögen aber mit zahlreichen Grundstücken ausgestattet, hätte dies bei konsequenter Anwendung des 39 II Nr. 2 AO zur Folge, dass im Falle der Anteilsveräußerung eine anteilige Zurechung aller im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke stattfinden würde. Beim Stpfl. würden dann trotz der Veräußerung einer nur geringen Beteiligung bereits entsprechende gewerbliche Einkünfte entstehen Unangemessenheit! Aber: Würde man die Veräußerung des Gesellschaftsanteils mit der Veräußerung nur eines Objekts gleichsetzen, ließe sich eine mögliche Gewerblichkeit beim Gesellschafter durch Gründung entsprechender Grundstücksgesellschaften leicht missbräuchlich umgehen. Außerdem würde die Annahme nur eines Zählobjekts die Frage aufwerfen, ob der Veräußerer nur eines Gesellschaftsanteils (= nur eines Zählobjekts) überhaupt noch nachhaltig i.s.d. 15 II 1 EStG tätig wird. Eine quotale Berücksichtigung würde zu ungleichmäßigen, nur schwer handhabbaren Beteiligungsquoten von Grundstücken führen. Somit kann letztlich nur eine Zurechnung über 39 II Nr. 2 AO überzeugen. In Anbetracht der einkommensteuerrechtlichen Transparenz der Personengesellschaft ist eine Zurechnung von Grundstücken an ihre Gesellschafter über 39 II Nr. 2 AO auch hinsichtlich der Drei-Objekt-Regel daher der sachgerechte Weg. Der Verkauf der Anteile an der X-GbR, in deren Gesellschaftsvermögen sich zwei Grundstücke befinden, ist demzufolge einem anteiligen Verkauf zweier Grundstücke gleichzusetzen. Vor dem Hintergrund der Drei-Objekt- Regel sind also zwei Objekte zu berücksichtigen! Insgesamt hat A daher 4 Objekte innerhalb von 4 Jahren angeschafft und wieder veräußert. Er hat somit die Schwelle zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten! 8

9 Gewinnerzielungsabsicht (als weiteres Tatbestandsmerkmal der Legaldefinition des Gewerbebetriebes gemäß 15 II 1 EStG) Voraussetzung: Streben nach Totalgewinn Totalgewinnprognose A hat mit der Veräußerung der Immobilien und seiner Beteiligung an der X-GbR einen Gewinn erzielt. Dieser lässt als äußeres Merkmal den Schluss auf das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht als innerer Tatsache zu. Die Transaktion des A im Jahre 2008 erfüllt somit den Tatbestand des 15 I 1 Nr. 1 Satz 1, II EStG: A erzielt mit der Veräußerung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß 22 Nr. 2, 23 I 1 Nr. 1 Satz 1 EStG? Die von A durch die Veräußerung der Immobilien erzielten Einkünfte stellen tatbestandlich zudem Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß 22 Nr. 2, 23 I 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dar (Spekulationsfrist = 10 Jahre). Aufgrund der Subsidiarität des 23 II 1 EStG sind sie jedoch den Einkünften aus Gewerbebetrieb (s.o.) zuzurechnen. 9

10 Lösungsskizze Fall 5b: A. Die Hotelanlage auf Ibiza Die bloße Vermietung von mehreren (möblierten) Zimmern ist grds. noch private Vermögensverwaltung ( 14 S. 3 AO, 21 I 1 Nr. 1 EStG). Kommen aber wesentliche Sonderleistungen hinzu, die das Ganze gewerblich prägen, so liegt insgesamt ein Gewerbebetrieb vor (so z.b. Angebot von Mahlzeiten, Transfers zu sonstigen Touristikleistungen, Verwaltung durch Touristikunternehmen). Der Betrieb eines Gasthofes, eines Hotels und einer Pension ist demnach Gewerbebetrieb, weil hier die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer einheitlich zu beurteilenden, typisch gewerblichen Gesamtleistung in den Hintergrund tritt. Hier: Buchung eines Zimmers inklusive Halbpension; die Gesamtverwaltung des Ferienkomplexes erfolgt durch einen renommierten Reiseveranstalter. B erzielt somit durch den Betrieb der Hotelanlage auf Ibiza gewerbliche Einkünfte gemäß 2 I 1 Nr. 2, 15 I 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. B. Das Mehrfamilienhaus in Dortmund Die längerfristige Vermietung einzelner Wohnungen ist private Vermögensverwaltung. Im Vordergrund steht der quellentheoretische Ansatz der Fruchtziehung bzw. Nutzung einer Vermögensquelle. Anhaltspunkte für eine Gewerblichkeit bestehen nicht. Vielmehr hat B die vier Wohnungen im Dortmunder Mehrfamilienhaus unbefristet gegen Zahlung einer ortsüblichen Miete an verschiedene Familien vermietet. B erzielt insofern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß 2 I 1 Nr. 6, 21 I 1 Nr. 1 EStG. C. Die Ferienwohnung auf Norderney Grundsätzlich ist das Halten und Vermieten der Ferienwohnung als private Vermögensverwaltung ( 14 S. 3 AO, 21 I 1 Nr. 1 EStG) und nicht als 10

11 Gewerbebetrieb ( 15 EStG) einzuordnen. Die Verluste wären also bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Fraglich ist jedoch, ob B insoweit auch die Absicht besitzt, mit dem Objekt überhaupt Einkünfte zu erzielen. (Merkmal der Einkünfteerzielungsabsicht als unabdingbare Voraussetzung einer einkommensteuerrechtlich relevanten Tätigkeit Abgrenzung zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Tätigkeiten, insbesondere zur Liebhaberei). Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung gehen Rechtsprechung und Finanzverwaltung regelmäßig von einer Einkünfteerzielungsabsicht aus (Beweis des ersten Anscheins). Im vorliegenden Fall sprechen jedoch einzelne Anhaltspunkte gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht: Andauernde regelmäßige Verluste; Eigennutzung; Halbjähriger Leerstand bzw. Überlassung an Freunde und Verwandte zur kostenlosen Nutzung. Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht: Erforderlichkeit einer Totalgewinnprognose, in deren Rahmen festzustellen ist, ob das Objekt nach seiner Wesensart und Bewirtschaftung objektiv dazu geeignet ist, innerhalb der Totalperiode (Anschaffung bis Ende der Nutzung) Vermögensvorteile abzuwerfen. Längere Verluste in der Anlaufphase stehen einer positiven Totalgewinnprognose nicht entgegen. Die Prognose fällt im vorliegenden Fall negativ aus: B erzielt regelmäßig jährliche Verluste von ca , bei denen es sich folglich nicht mehr nur um bloße Anlaufverluste handelt. Die Art der Bewirtschaftung (Selbstnutzung und Überlassung an Freunde und Verwandte zu kostenlosen Nutzung bzw. teilweiser Leerstand, hingegen Vermietung an Fremde zu ortsüblichen Konditionen nur zu ¼ des Jahres) ist nicht dazu geeignet, in Zukunft nachhaltige Erträge abzuwerfen! Auch wenn die Ergebnisprognose (Totalgewinnprognose) negativ ist, kommt Liebhaberei nur dann in Betracht, wenn die Tätigkeit auf einkommensteuerrechtlich irrelevanten Motiven beruht. Bei einer allgemein ertragbringend oder hauptberuflich ausgeübten Tätigkeit sind langjährige Verluste allein somit i.d.r. noch nicht schädlich. 11

12 Im vorliegenden Fall spricht einiges dafür, dass B die Ferienwohnung auf Norderney größtenteils aus privaten Motiven hält ( Liebhaberei ): Die Eigennutzung erfolgt seit längerem mehrmals jährlich aus gesundheitlichen Gründen (= typisch privaten Motiven). Die Vermietung an Freunde und Verwandte birgt ebenfalls Anknüpfungspunkte zur privaten Lebensführung. B macht ferner keine Anstalten, die Ertragslage seiner Einkunftsquelle zu verbessern, sondern findet sich mit den Leerzeiten und den daraus resultierenden Verlusten ab. Die Verluste sind damit einkommensteuerrechtlich irrelevant. 12