Der Countdown läuft...

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1 Liebe Leserinnen und Leser, wie auf unserem Themenportal Anfang Juli 2008 angekündigt erhalten Sie mit diesem Newsletter den dritten und damit letzten der insgesamt 3-teiligen Serie zum Thema BilMoG. Wir informieren Sie an dieser Stelle über die wichtigsten geplanten Änderungen, die sich durch das BilMoG in der kommunalen Rechnungslegungspraxis ergeben können. In Ihrer heutigen Ausgabe werden im Einzelnen die folgenden Themenbereiche behandelt: Newsletter 08/ Pensionsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Anhang zum Jahresabschluss Schwellenwerte bei Größenklassendefinitionen Und nun viel Spaß beim Lesen Ihre Haufe Doppik Office Online Redaktion i Die Autoren: Univ.-Prof. Dr. Stefan Müller, Inhaber des Lehrstuhls für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre an der Helmut-Schmidt-Universität/Universität der Bundeswehr Hamburg. Dipl.-Kfm. Dipl.Hdl. Dr. Niels Weller ist NKR-Projektmanager und Leiter des Consulting-Teams bei der Tochtergesellschaft eines Beratungs- und Dienstleistungsverbandes.

2 Einführung Mit dem BilMoG kommt auf die deutsche Rechnungslegung die größte Reform seit über 20 Jahren zu. Zentrales Ziel des Gesetzgebers ist es, das HGB im Vergleich zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) wieder deutlich attraktiver zu machen. Die Aussagekraft des HGB-Abschlusses soll insbesondere durch die Streichung vieler Wahlrechte sowie durch zum Teil an IFRS angepasste Ansatz- und Bewertungsregeln erheblich verbessert werden. Nachdem über die Modernisierung des Bilanzrechts bereits seit einigen Jahren diskutiert wird, hat das Justizministerium den Referentenentwurf des BilMoG am 8. November 2007 veröffentlicht. Am 21. Mai 2008 folgte nach kontroverser Diskussion in Theorie und Praxis sowie zwischen den betroffenen Ministerien der Regierungsentwurf. Teile der Änderungen, insbesondere die Erhöhung der Schwellenwerte, sollen nach gegenwärtigem Stand bereits rückwirkend ab Anfang 2008 gültig sein. Der Großteil der neuen Vorschriften soll erstmals auf Geschäftsjahre Anwendung finden, die im Kalenderjahr 2009 beginnen. Der Countdown läuft - Sie sollten sich schon jetzt mit den Auswirkungen durch das BilMoG auf vertraut machen. Auf Grund der zahlreichen Verweise in den Gemeindehaushalts- und Kassenverordnungen der einzelnen Bundesländer auf das HGB können sich auch Kommunen den anstehenden Neuerungen nicht verschließen. Pensionsrückstellungen Kommunalbezogene Ausgangslage Die bereits veröffentlichten Kommunalbilanzen zeigen, dass die Pensionsrückstellungen das größte Volumen aller Rückstellungsarten ausmacht. Eine Abweichung ergibt sich hier lediglich für Sachsen-Anhalt. Dort dürfen Pensionsrückstellungen nur gebildet werden, wenn eine Kommune nicht Pflichtmitglied im kommunalen Versorgungsverband Sachsen-Anhalt ist. 1 In vielen Bundesländern haben sich die Versorgungskassen bzw. die Versorgungsverbände bereit erklärt, die Berechnung der Rückstellungshöhe für ihre jeweiligen Mitglieder zu übernehmen. Sowohl beamtenrechtliche als auch vertragliche Ansprüche können Pensionsverpflichtungen auslösen. Gegenstand der Pensionsverpflichtungen sind die bestehenden Versorgungsansprüche der Pensionäre und Hinterbliebenen sämtliche Anwartschaften der aktiv Beschäftigten sowie andere Ansprüche mit Fortgeltungscharakter nach Ausscheiden aus dem aktiven Dienst. 1 Vgl. 35 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO Sachsen-Anhalt.

3 Zum Zeitpunkt der Aufstellung der Eröffnungsbilanz sind sowohl die Versorgungsansprüche der Pensionäre und Hinterbliebenen als auch die der aktiv Beschäftigten Gegenstand der Berechnung des Rückstellungsbetrags. Die auf der Passivseite auszuweisende Pensionsrückstellung mindert das auszuweisende Eigenkapital und ist damit im Rahmen der Eröffnungsbilanz für die Ergebnisrechnung und mithin auch für den Haushaltsausgleich ohne Bedeutung. Lediglich in den Folgeperioden tritt durch die jährlich vorzunehmende Aufstockung der Pensionsrückstellung eine Belastung der Ergebnisrechnung ein. Die Verpflichtung zur Bildung von Versorgungsrückstellungen besteht im Übrigen unabhängig davon, ob die Kommune die Pensionszahlungen selbst vornimmt oder über einen kommunalen Versorgungsverband abwickelt. Die Aufgabe des Versorgungsverbandes ist nicht die Bereitstellung einer kapitaldeckenden Versicherung, sondern sie liegt lediglich in der Sicherstellung der Auszahlung der Pensionen für die jeweilige Kommune. Der Versorgungsempfänger hat damit weiterhin einen mittelbaren oder unmittelbaren Versorgungsanspruch gegenüber der Kommune. In zahlreichen Bundesländern liegt der Zinssatz zur Barwertberechnung im Zusammenhang mit der Abzinsung von Pensionsrückstellungen bei 5%. Unter dem Gesichtspunkt der Anbindung an das für die kommunalen Beteiligungsunternehmen geltende Handelsrecht ist diese Regelung zur Zeit noch unproblematisch, da sich der handelsrechtlich zulässige Abzinsungssatz in einem Korridor zwischen 3 und 6% bewegen kann. Änderungen durch das BilMoG Die Abbildung von Risiken im Jahresabschluss wird durch das BilMoG deutlich tatsachengemäßer. Die Abschaffung des Ansatzwahlrechts für mittelbare Pensionsverpflichtungen (Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB) wird seit dem Regierungsentwurf nun nicht mehr verfolgt. Somit bleiben die Ansatzwahlrechte für mittelbare Pensionsverpflichtungen sowie für die sog. Altzusagen, die vor dem gegeben wurden, erhalten. Für Kommunen besonders relevant ist, dass die Bewertung der Verpflichtungen zukünftig realistischer durchzuführen ist. Konkret wird zunächst im neu formulierten 253 HGB vorgeschrieben, eine zukunftsgerichtete Rückstellungsbewertung vorzunehmen. Damit sind für alle Rückstellungen zunächst die zum Zeitpunkt der Erfüllung geltenden Preise und Kosten zu bestimmen. Bislang wurde - unter Interpretation des Stichtagsprinzips - von dem aktuell zum Stichtag des Jahresabschlusses geltenden Preis- und Kostenniveau ausgegangen. Auf die Bewertung der Pensionsverpflichtungen hat dies große Auswirkungen. Das versicherungsmathematische Verfahren zur Bestimmung der aktuellen Verpflichtungen wird zwar weiterhin nicht vorgeschrieben, sodass hier ein Methodenwahlrechtbeispielsweise zwischen dem steuerlichen Gleichverteilungsverfahren und dem international üblichen Ansammlungsverfahren bestehen bleibt. 2 Allerdings sind in die Modelle bei der Berechnung der Pensionsverpflichtungen Trendannahmen (Lohn-, Renten- und Personalentwicklungen) einzubeziehen. Zudem darf nach 246 Abs. 2 HGB i. d. F. des BilMoG eine Saldierung von ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienenden Vermögensgegenständen und 2 Vgl. Sartoris, (2006).

4 vergleichbarer langfristiger Verpflichtungen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, mit den Pensionsverpflichtungen erfolgen. Hiermit ist primär das Planvermögen von Pensionsfonds o. Ä. gemeint. Im Regierungsentwurf ist die Bewertung dieses Vermögens nicht an die Anschaffungskostenobergrenze gebunden, sondern erfolgt nach 253 Abs. 1 Satz 4 HGB i. d. F. d. BilMoG zum Zeitwert. Die Summe wird jedoch auf den Erfüllungsbetrag der Schulden begrenzt. Damit wird sichergestellt, dass kein Aktivposten aus der Überdeckung von Pensionsverpflichtungen in der Bilanz ausgewiesen wird. Diese Änderung ist zu begrüßen, da die ansonsten enthaltenen stillen Reserven der Vermögensgegenstände nicht aufgedeckt werden würden, was für die Unternehmen zu einem überhöhten Schuldenausweis führen würde. Dieser wiederum könnte die Finanzierung ggf. durch schlechtere Ratings erschweren. Zugleich soll die Abzinsung dann aber nicht mehr mit dem bislang vorgeschriebenen Zinssatz (zwischen 3 und 6 %) erfolgen. Künftig ist bei Verpflichtungen im Zusammenhang mit Pensionen mit einem von der Bundesbank vorgegebenen Marktzinssatz abzuzinsen. Nach 253 Abs. 2 HGB i. d. F. d. BilMoG-RegE besteht hier ein Wahlrecht: Entweder es wird mit den für alle Rückstellungen geltenden Zinssätzen gerechnet, die bei Laufzeiten über einem Jahr unter Berücksichtigung der Restlaufzeiten der Rückstellungen bzw. der zugrunde liegenden Verpflichtungen die durchschnittlichen Marktzinssätze der letzten sieben Jahre verlangen, oder es wird pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz gerechnet, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt. Mit der Bildung der Durchschnittszinssätze über die letzten sieben Jahre soll eine Glättung der Zinsentwicklung erfolgen, so dass Änderungen, die erfolgswirksam als Zinsertrag- oder Zinsaufwand im Finanzergebnis auszuweisen sind, keine zu große GuV- Wirkung entfalten. Dies ist aber angesichts des Umfangs der Positionen fraglich. Zudem sind die Trendannahmen zu schätzen. Eine aktuelle Erhebung 3 der bei der Bewertung der Pensionsverpflichtungen verwendeten Parameter der im DAX, MDAX und SDAX gelisteten IFRS-Anwender zeigt einerseits, wie Entgelttrend/Gehaltstrend und auch Rententrend/Pensionstrend sowie die deutlich unter den erlaubten 6 % liegenden Abzinsungssätze die Bewertung erhöhen werden. Andererseits werden aber auch die Einschätzungsspielräume offenbar. So ist zu bedenken, dass - bezogen auf eine durchschnittliche Abzinsung mit 4,4 % und einer exemplarisch angenommenen Auszahlung in 25 Jahren - ein Wechsel der Erwartung von dem unteren vorgefundenen Wert der Bandbreite des Entgelttrends (1 %) auf den oberen Wert (3,8 %) fast zu einer Verdoppelung der auszuweisenden Verpflichtungshöhe führt! Vgl. Müller (2008), S z. B. (100*1,01 25 ) / 1, = 43,7 und (100*1, ) / 1, = 86,6.

5 Sonstige Rückstellungen Kommunalbezogene Ausgangslage Die gesetzlichen Regelungen zur Bildung von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen nehmen in zahlreichen Gemeindeordnungen in Verbindung mit den jeweiligen Haushalts-/ Kassenverordnungen (z.b. Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Niedersachsen) hinsichtlich der Bestimmung von Fristigkeiten (3-Monatsfrist, Jahresfrist) und der damit einhergehenden Passivierungspflicht bzw. einem Passivierungswahlrecht keine Differenzierung in Anlehnung an 249 HGB vor. So kann in Nordrhein-Westfalen beispielsweise eine Rückstellungsbildung erfolgen, wenn die Nachholung einer Instandhaltung hinreichend konkret beabsichtigt ist. Die Haushalts-/Kassenverordnungen von Niedersachsen 5 und Rheinland-Pfalz gestatten eine Rückstellungsbildung, wenn die Nachholung einer Instandhaltung innerhalb der nächsten drei Jahre erfolgt. Nach der momentanen Rechtslage gelten somit im Vergleich zu dem noch geltenden Bestimmungen des Handelsrechts kommunalspezifisch längere Nachholungsfristen Änderungen durch das BilMoG Bei den sonstigen Rückstellungen werden die Ansatzwahlrechte für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen ( 249 Abs. 1 S. 3 HGB), die in den Monaten 4 bis 12 des kommenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden sollen, sowie Aufwandsrückstellungen ( 249 Abs. 2 HGB) gestrichen. Damit nimmt der Gesetzgeber eine Annäherung an die IFRS vor, nach denen keine Innenverpflichtungen zu bilden sind. Da jedoch die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen ( 249 Abs. 1 S. 2 HGB), die innerhalb der ersten drei Monate des nächsten Geschäftsjahrs, und unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden sollen, pflichtgemäß verlangt werden, kommt es nicht zu einer Angleichung. Aus Sicht der Theorie sind die Aufwandsrückstellungen überflüssig. Die angestrebte Verteilung der Aufwendungen auf die Periode sollte über die Aktivseite der Bilanz als Teil der (nachträglichen) Anschaffungskosten erreicht werden. 6 Zudem besteht nach dem BilMoG einerseits eine Pflicht zur Verwendung zukunftsorientierter Kostenstrukturen und andererseits eine Abzinsungspflicht auch für 5 6 Vgl. für Niedersachsen: 43 Abs. 1 Nr. 3 GemHKVO Vgl. Hoffmann (2007), 8, Rz. 36.

6 die sonstigen Rückstellungen, da der Gesetzgeber keine Unterschiede zu den Pensionsverpflichtungen macht. Somit sind die von der Deutschen Bundesbank errechneten Durchschnittssätze der letzten sieben Jahre in Abhängigkeit von der Fristigkeit zumindest für alle Rückstellungen über einem Jahr Restlaufzeit für die Abzinsung anzuwenden. Anhang Kommunalbezogene Ausgangslage Der Anhang des kommunalen Jahresabschlusses beinhaltet Erläuterungen der verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Des Weiteren sind Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und den Posten der Ergebnisrechnung vorzunehmen. Zudem sind Erläuterungen zu den im Jahresabschluss vorgenommenen Schätzungen und Vereinfachungen erforderlich. Besonderheiten des kommunalen Anhangs ergeben sich beispielsweise in Hessen, Rheinland-Pfalz, Niedersachsen, Baden-Württemberg und Brandenburg, da hier im Anhang zusätzlich Erläuterungen zur Finanzrechnung verlangt werden. Die einzelnen Bundesländer haben zu Form und Inhalt des Anhangs keine Form- oder Gliederungsvorschriften erlassen. Des Weiteren haben sich die Bundesländer Hessen, Schleswig-Holstein und Niedersachsen entschlossen, keinen Anhang zu verlangen. Diese Freiwilligkeit einer Anhangerstellung ist durchaus kritisch zu sehen, da für das Verständnis und die Lesbarkeit des Abschlusses Anhangangaben unerlässlich sind. Dies gilt insbesondere aufgrund der Tatsache, dass die einzelnen Länderrechte bei der Aufstellung der Eröffnungsbilanz erhebliche Spielräume bei der erstmaligen Erfassung und Bewertung des Vermögens einräumen. Aufgrund der fehlenden Bestimmungen zu Form und Inhalt leitet sich die Anhangausgestaltung mithin aus dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit und aus dem Grundsatz der Vollständigkeit ab. 7 Zudem muss ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage vermittelt werden. 8 Die bisher aus der kommunalen Praxis zugänglichen Jahresabschlüsse zeigen folgende Inhalte des Anhangs 9 : Vorbemerkungen und allgemeine Angaben Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Abweichungen von bisherigen Bewertungsmethoden Erläuterungen zur Bilanz Erläuterungen zur Ergebnisrechnung Ggf. Erläuterungen zur Finanzrechnung Sonstige Angaben Anlagen: z.b. Anlagenübersicht, Forderungsübersicht, Verbindlichkeitenübersicht Vorschriften zu den Einzelangaben des Anhangs enthalten 44 und 59 GemHVO-Hessen, 48 und 55 GemHKVO-Nds., 41 Abs. 5 bis 7 und 44 Abs. 1 GemHVO-NRW, 48 Abs. 2 GemHVO-RP, 43 KommHV-Saarland und 41 Abs. 1 bis 3 und 47 GemHVO Sachsen-Anhalt. Vgl. zum Inhalt des Anhangs auch: 44 GemHVO-NRW, 50 GemHVO-Hessen, 55 GemHKVO-Nds., 53 GemHVO-BW, 48 GemHVO-Brandenburg, 48 GemHVO-RP, 47 GemHVO Sachsen-Anhalt. Eine genaue Untersuchung findet sich bei Vogelpoth/Poullie (2007), S. 521 ff.

7 Änderungen durch das BilMoG Aus all den genannten Änderungen in Folge des BilMoG ergeben sich erheblich ausgeweitete Anhangangabepflichten, sodass die Anwendung der neuen Ansatz- und Bewertungsregeln zumindest gut dokumentiert ist und eine zutreffendere Interpretation des Jahresabschlusses erlauben. Schwellenwerte Größenklassen und Änderungen bei den Erleichterungen Für Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften nach 264a HGB soll es zu Erleichterungen durch die Erhöhung der monetären Schwellenwerte bei den Größenklassendefinitionen nach 267 HGB um ca. 20 % kommen. 10 Während kleine Kapitalgesellschaften im Wesentlichen die gleichen Erleichterungen wie bisher behalten und für die Steuerabgrenzung sogar neue hinzukommen, werden Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften gestrichen. 11 So sollen die Erleichterungen bezüglich der Angabe des Materialaufwands und der Erläuterungen der sonstigen Rückstellungen im Anhang fallen. Allerdings kommen auch neue aus den geänderten Vorschriften hinzu. So brauchen mittelgroße Unternehmen nur über nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene Geschäfte berichten, wenn diese direkt oder indirekt mit dem Hauptgesellschafter oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden. Die veränderten Schwellenwerte bei den Größenklassen wirken sich ggf. lediglich auf die Rechnungslegungspflichten der kommunalen Beteiligungsunternehmen aus. Für den Einzelabschluss der kommunalen Kernverwaltung bleiben sie ohne Bedeutung. Fazit Durch das BilMoG kommt es zu einer Änderung fundamentaler Bestimmungen für die Konzernrechnungslegung. Von besonderer Bedeutung ist insbesondere die Tatsache, dass einige Wahlrechte gestrichen wurden, auf die jedoch zum Teil in den einschlägigen Rechtsgrundlagen der Bundesländer konkret Bezug genommen wird. Besonders problematisch ist dabei zurzeit noch die rechtliche Situation in Nordrhein-Westfalen, Saarland und Sachsen, da hier jeweils statische Verweise auf eine bestimmte Fassung des HGB vor dem Inkrafttreten des BilMoG existieren. Die übrigen Bundesländer verweisen lediglich auf die jeweils einschlägigen Bestimmungen des HGB, ohne auf eine bestimmte Fassung Bezug zu nehmen. Aus Vgl. zur konkreten Anwendung Marx/Dallmann (2006), 267 HGB. Vgl. zu den Erleichterungen z. B. Müller (2007).

8 Gründen der Zweifelsfreiheit sollten hier ausdrückliche dynamische Verweise auf die Bestimmungen des HGB in der jeweils aktuellen Fassung erfolgen. Der Nutzen dynamischer Verweise auf das HGB in den Rechtsgrundlagen der Bundesländer ist vor allem, dass Folgeänderungen der Gesetze bzw. Verordnungen nicht zwangsläufig erforderlich werden, wenn sich das HGB ändert.