(Steuerpflicht von Erstattungszinsen - Ansparabschreibung - Keine Bindung an frühere Behandlung)

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1 FG München, Urteil v K 1151/09 Titel: (Steuerpflicht von Erstattungszinsen - Ansparabschreibung - Keine Bindung an frühere Behandlung) Normenketten: 20 Abs 1 Nr 7 S 3 EStG a Abs 8 S 2 EStG a AO Art 20 Abs 3 GG 7g Abs 3 EStG g Abs 5 EStG g Abs 7 EStG 2002 Orientierungsätze: 1. Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung zu vermeiden, kann in der Situation der Betriebsgründung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Grundlagen erst dann ausgegangen werden, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind. 2. Die Verwaltung ist nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden. Die wiederholte Nichtbeanstandung der in früheren Veranlagungszeiträumen (2002 bis 2004) geltend gemachten Ansparabschreibung schafft keinen derart weitreichen Vertrauenstatbestand, der eine Auflösung der zu Unrecht gebildeten Existenzgründerrücklage nach Treu und Glauben ausnahmsweise ausschließt. 3. Die gesetzliche Neuregelung zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen durch das JStG 2010 ist in allen Fällen, in denen die Steuer noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist, anzuwenden. Die in der Neuregelung liegende echte Rückwirkung ist verfassungsrechtlich zulässig. 4. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: X R 8/12). 5. Die Revision wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom X R 8/12, nicht dokumentiert). Schlagworte: Abschnittsbesteuerung, Ansparabschreibung, Auflösung, Betriebsgründung, Bindung, Erstattung, Erstattungszinsen, Existenzgründer, Kapital, Kapitalvermögen, Konkretisierung, Rückwirkung, Treu und Glauben, verbindliche Bestellung, Verfassung, Vertrauensschutz, Zinsen Fundstellen: DStRE 2013, 521 BeckRS 2012, LSK 2013, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen

2 Tatbestand 1 I. Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr beim beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 2 Die Klägerin meldete zum 1. Oktober 2002 ein Gewerbe für den Handel mit Bürobedarf an (vgl. Gewerbeanmeldung vom 8. Dezember 2002). Der Gewinn wurde durch Einnahme Überschussrechnung ( 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz EStG) ermittelt. Seit Betriebseröffnung erklärte die Klägerin bei geringen Umsätzen Verluste aus Gewerbebetrieb, die im Wesentlichen aus den geltend gemachten Ansparabschreibungen für folgende geplante Investitionen resultieren: 3 Mercedes Transporter geltend gemacht 2002 Audi Avant Schreibtisch Aktenschränke Einrichtung Ausstellungsraum Verpackungs- und Kuvertierautomat Mitarbeiter-PKW Golf Einschweißautomat Versandautomat H.-Frankierautomat Adress- und Etikettierautomat gesamt Nachdem die Kläger keine Einkommensteuererklärung einreichten, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen. Dabei ging das FA davon aus, dass beim Gewerbebetrieb der Klägerin die Voraussetzungen für die Gewährung der Ansparabschreibungen 2002 bis 2004 nicht vorlagen und erfasste ihre Auflösung in Höhe von als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit Bescheid vom... wurde eine Einkommensteuer in Höhe von... festgesetzt. 5 In der im Einspruchsverfahren gegen die Steuerfestsetzung eingereichten Steuererklärung wurde der Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt und in Höhe von 18 für den Gewerbebetrieb der Klägerin erklärt. 6 Das FA folgte den Gewinnermittlungen in folgenden Punkten nicht: Für den Gewerbebetrieb der Klägerin hielt das FA an seiner Auffassung fest, dass sämtliche seit Beginn der Tätigkeit gebildeten Ansparrücklagen in Höhe von insgesamt (= 40 % von ) aufzulösen seien. Das FA vertrat die Auffassung, dass die Ansparrücklagen bei Betriebseröffnung ins Blaue hinein erfolgt seien und deshalb nicht hätten gebildet werden dürfen. Im geplanten Investitionszeitraum von November 2003 bis Juli 2006 sei noch keine einzige der geplanten Anschaffungen von erfolgt. Die geringe Höhe der Betriebseinnahmen habe auf die mangelnde finanzielle Möglichkeit zur Investitionsrealisierung schließen lassen. Außerdem erfasste das FA beim Kläger und bei der Klägerin (insgesamt ) an Erstattungszinsen als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen. 7 Die Kläger vertraten die Auffassung, im Jahre 2003 seien die konkret geplanten Anschaffungen auf Grund der finanziellen Ausstattung möglich und gewollt gewesen. Zudem sei die Zwangauflösung der Ansparabschreibung vor Ablauf der 5-Jahresfrist durch das FA nicht möglich. 8

3 Mit Bescheid vom... änderte das FA die Steuerfestsetzung nach 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und setzte nunmehr Einkommensteuer - entsprechend den Abweichungen - in Höhe von... fest. 9 Mit Einspruchsentscheidung vom... wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. 10 Zur Begründung der dagegen eingelegten Klage wird im Wesentlichen vorgetragen: Das FA habe für den Betrieb der Klägerin in den Jahren 2002, 2003 und 2004 die beantragten Ansparabschreibungen zugelassen und damit einen Vertrauenstatbestand geschaffen, welcher den Klägern die Gewissheit gegeben habe, die Ansparabschreibung für Existenzgründer entweder durch den Kauf des Anlagevermögens oder durch entsprechende Zurechnung während des Existenzgründerzeitraums (2003 bis 2007) ohne Zuschlag aufzulösen. Die Ansparabschreibung sei spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen. Der Gesetzgeber räume dem Steuerpflichtigen und nicht dem FA einen Gestaltungsrahmen bei der Auflösung der Ansparabschreibung ein. Die Vertrauenstatbestände der Gewährung der Ansparabschreibung verstärkten sich, je öfter sie in gleicher Sache geschaffen würden. Die Behauptung des FA, die Ansparabschreibungen seien ins Blaue hinein gebildet worden, entbehre jeglicher Grundlage. In den genannten Jahren seien aufgrund der Einkommensverhältnisse bzw. durch den Verkauf einer Eigentumswohnung die Investitionen jederzeit möglich gewesen. Der weitere Einwand des FA, dass bisher noch keines der Wirtschaftsgüter angeschafft oder verbindlich bestellt worden sei, sei unverständlich, da der vom Gesetzgeber zugestandene Zeitraum noch lange nicht abgelaufen sei und tatsächlich im Jahr 2007 ein Anlagegut, nämlich ein PKW, gekauft worden sei. Zudem ergebe sich durch die Auflösung der Ansparabschreibungen in einem Jahr eine nicht zu rechtfertigende Zusammenballung von Einkünften und somit eine unbillig hohe Steuerbelastung. Im übrigen müsse es jedem Unternehmer erlaubt sein, das Geschäftsmodell zu überdenken und wenn sich die wirtschaftlichen und finanziellen Faktoren anders entwickeln als geplant, die geplanten Investitionen zurückzustellen, zu überdenken bzw. nicht zu tätigen. 11 Zum weiteren Vorbringen der Kläger wird auf den Schriftsatz vom... verwiesen. 12 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid vom... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom... dergestalt abzuändern, dass die Einkünfte der Ehefrau aus Gewerbebetrieb um gemindert werden und die Kapitaleinkünfte um Erstattungszinsen in Höhe von insgesamt gemindert werden. 13 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 14 Zur Klageerwiderung wird im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung verwiesen und darüber hinaus ausgeführt, dass ein Vertrauenstatbestand durch das Verhalten des FA nicht geschaffen worden sei. Der Kläger sei ehemals Geschäftsführer eines Lohnsteuerhilfevereins gewesen und den Klägern hätte von Anfang an klar sein müssen, dass die Voraussetzungen für die Bildung von Ansparrücklagen nicht gegeben gewesen seien, hätten aber ihrerseits nicht getan, um den Fehler zu beheben. Im Übrigen sei die Verwaltung nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden. Die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung würden es gebieten, eine als falsch erkannte Auffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt zu korrigieren, selbst wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut habe. Die Auflösung der Ansparabschreibungen im Streitjahr bringe auch keine unbillig hohe Steuerbelastung durch die Zusammenballung von Einkünften mit sich. Die steuerliche Auswirkung der aufgelösten Ansparabschreibung habe im Jahr ,23 betragen. Wären die Ansparabschreibungen in den Jahren 2002 bis 2004 nicht gebildet worden, wäre die Steuerbelastung in diesen Jahren insgesamt um ,38 höher gewesen. Die Anschaffung des PKW im Jahr 2007 führten nicht zur Auflösung einer zu gewährenden Ansparabschreibung, da zum einen für einen

4 PKW der Marke... keine Ansparabschreibung gebildet worden sei und es sich bei dem gekauften Fahrzeug um ein gebrauchtes Fahrzeug (Kilometerstand von und Erstzulassung vom ) gehandelt habe. Die Vorschriften des 7g EStG würden hingegen nur für neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gelten. Außerdem hätten die Kläger bei Bildung der Ansparrücklagen angegeben, der Investitionszeitraum sei zwischen November 2003 und Juli 2006 geplant. In diesem Zeitraum seien jedoch keine Investitionen getätigt worden. Die Kläger hätten jedoch nicht angegeben, weshalb vom Investitionsplan abgewichen wurde, die Anschaffungen aber weiterhin geplant seien. 15 Zum weiteren Vorbringen des Beklagten wird auf den Schriftsatz vom...verwiesen. 16 Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe 17 II. Die Klage ist unbegründet a) Nach 7g Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige unter den dort genannten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Nach 7g Abs. 3 EStG darf die Rücklage 40 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Wenn die Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und den fünf folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) gebildet wird, ist 7g Abs. 3 EStG unter anderem mit der Maßgabe anzuwenden, dass das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird ( 7g Abs. 7 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige wie im Streitfall die Klägerin den Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß 7g Abs. 6 EStG die Absätze 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 EStG mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln sind. 19 Das Tatbestandsmerkmal voraussichtlich des 7g Abs. 3 Satz 2 EStG, das auch für eine Existenzgründerrücklage nach 7g Abs. 7 EStG gilt, erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. Diese ist bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen. Das Tatbestandsmerkmal voraussichtlich ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfüllt, wenn aufgrund aller Umstände des Einzelfalls und der gegenwärtig bereits vorhandenen Tatsachen die Entscheidung getroffen werden kann, dass die Investition wahrscheinlich durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BStBl II 2004, 184). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden, kann ferner in der Situation der Betriebsgründung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Grundlagen erst dann ausgegangen werden, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058). 20 b) Nach diesen Grundsätzen ist das Gericht im Streitfall unter Würdigung aller Umstände nicht überzeugt, dass die Investitionen hinreichend konkret und wahrscheinlich waren, da ausschließlich Gesichtspunkte gegeben sind, die gegen die hinreichende Konkretisierung der Investitionsabsicht der Klägerin sprechen. 21

5 Die Klägerin ist Existenzgründerin. Sie hat bereits im Jahr der Betriebseröffnung (2002) Ansparabschreibungen für Anschaffungen in Höhe von insgesamt (Mercedes Transporter, Audi Avant, Schreibtisch, Aktenschränke, Einrichtung Ausstellungsraum) geltend gemacht. Im Jahr 2003 wurden weitere Ansparabschreibungen für Anschaffungen in Höhe von (Verpackungs- und Kuvertiermaschine, Mitarbeiter-PKW) und im Jahr 2004 in Höhe von (Einschweißautomat, Versandautomat, Frankierautomat, Adress- und Etikettierautomat) geltend gemacht. Unter Berücksichtigung, dass die Klägerin im Jahr der Betriebseröffnung vom 1. Oktober 2002 bis 31. Dezember 2002 keine Umsätze und in den Folgejahren geringe Umsätze erzielte (2003 in Höhe von ; 2004 in Höhe von und 2005 in Höhe von ), ist bereits zum jeweiligen Ende des Gewinnermittlungszeitraum nicht glaubhaft, dass die Klägerin diese Investitionen während des Gründungszeitraums anschaffen konnte. Diese Anschaffungen von insgesamt hätten den Geschäftsbetrieb der Klägerin (Umsatz von 2002 bis 2005: ) wirtschaftlich überfordert. Die Kläger tragen zur Finanzierbarkeit der Investitionen lediglich unsubstantiiert vor, die Investitionen seien aufgrund der Einkommenssituation des Klägers und dem Verkauf einer Wohnung jederzeit finanzierbar gewesen. Gegen die Investitionsabsicht spricht jedoch, dass sich weder aus den Akten noch aus dem Vortrag der Klägerin ergibt, dass eines der fraglichen Wirtschaftsgüter seit der Betriebseröffnung angeschafft oder verbindlich bestellt worden ist. Ferner ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin für den Aufbau eines Handelsunternehmens, das Investitionen der geltend gemachten Art und in diesem Umfang erforderten, etwas unternommen hätte. Auch das Vorbringen der Kläger, es müsse jedem Unternehmer erlaubt sein, das Geschäftsmodell zu überdenken und wenn sich die wirtschaftlichen und finanziellen Faktoren anders entwickeln als geplant, die geplanten Investitionen zurückzustellen, zu überdenken bzw. nicht zu tätigen spricht gegen die anfängliche Investitionsabsicht. Sofern die Anschaffungen deshalb unterblieben sind, weil das Geschäftsmodell überdacht wurde, hat die Klägerin nicht dargelegt, dass die Anschaffungen zum Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums noch konkret geplant waren. Für die Tätigkeit der Klägerin im Umfang der Jahre 2002 bis 2005 sind Investitionen in der Größenordnung, wie sie die Klägerin als beabsichtigt vorgibt, jedenfalls nicht glaubhaft. Dies führt zu einer negativen Prognose über die Investitionsabsicht. 22 c) Das FA hat die streitigen Ansparabschreibungen zutreffend im Streitjahr aufgelöst. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die unrechtmäßige Ansparabschreibung nicht erst am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen. 23 Nach 7g Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 2 EStG ist die Auflösung der Ansparabschreibung spätestens am Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres vorzunehmen. Bei von vornherein fehlender Rechtmäßigkeit ist die Ansparabschreibung jedoch im Jahr ihrer Bildung zu korrigieren. Soweit die Steuerfestsetzung, in der die Bildung der Ansparabschreibung ursprünglich berücksichtigt wurde, bestandskräftig ist, hat die Korrektur in dem nachfolgenden Bescheid (im Streitfall im Jahr 2005) spätestens nach Ablauf der Fünfjahresfrist -, zu erfolgen (vgl. BFH-Beschluss vom 31. März 2008 VIII B 212/07, BFH/NV 2008, 1322; BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 30/04, BStBl II 2005, 704; BFH-Urteil vom 3. September 2011 VIII R 38/09, BFH/NV 2011, 2163). 24 d) Der Auflösung der Ansparrücklage durch das FA im Streitjahr steht auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. 25 Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Verwaltung nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung ( 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG) an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden, sofern nicht auch insoweit der zuständige Amtsträger eine bestimmte Behandlung zugesagt oder die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BStBl II 2008, 817 m.w.n). Fehlt es daran, so gebieten es die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-,

6 85 AO) und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dass die Finanzbehörde eine als falsch erkannte Auffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgibt, selbst wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte. Diese Verpflichtung besteht selbst dann, wenn die Finanzbehörde die fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung über eine längere Zeitspanne vertreten und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, m.w.n.; BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2007 XI B 61/07, BFH/NV 2008, 592 m.w.n.). 26 Eine Zusage, die streitigen Ansparabschreibungen auch zukünftig anzuerkennen, ist im Streitfall unstreitig nicht erteilt worden. Die wiederholte Nichtbeanstandung der in den Jahren 2002 bis 2004 durch die Klägerin geltend gemachten Ansparabschreibungen hat keinen derart weitreichen Vertrauenstatbestand geschaffen, der eine Auflösung der zu Unrecht gebildeten Existenzgründerrücklage nach Treu und Glauben ausnahmsweise ausschlösse. 27 e) Die Auflösung der Ansparrücklage ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie zu einer ungerechtfertigten Zusammenballung der Einkünfte führt. 28 Zum einen haben die Kläger durch die Auflösung der Ansparrücklage im Streitjahr nach dem unwidersprochenen Vortrag des Beklagten keinen steuerlichen Nachteil durch die Zusammenballung. Im Übrigen haben die Kläger auch kein schutzwürdiges Interesse, da es sich um die Korrektur von zu Unrecht gebildeten Ansparabschreibungen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 30/04, BStBl II 2005, 704) Das FA hat die Erstattungszinsen in Höhe von insgesamt zutreffend als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt. Gemäß 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der durch Art. 1 Nr. 16 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) JStG 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, S. 1768) geänderten Fassung stellen Erstattungszinsen nach 233a AO Erträge aus Kapitalforderungen i.s.v. 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG dar. Die Gesetzesänderung ist gemäß 52a Abs. 8 Satz 2 EStG in der durch Art. 1 Nr. 39 Buchstabe a) JStG 2010 geänderten Fassung in allen Fällen anzuwenden, in denen wie hier - die Steuer noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist. Der Senat hat keine Bedenken, dass die gesetzlichen Neuregelungen in 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 und 52a Abs. 8 Satz 2 EStG gegen Verfassungsrecht verstoßen und schließt sich der Begründung von Teilen der Rechtsprechung an, die eine echte Rückwirkung ausnahmsweise für zulässig hält (vgl. Beschluss des FG Schleswig-Holstein vom 1. Juni V 35/11, EFG 2011, 1687; Urteil des FG Münster vom 16. Dezember K 3626/03 E, EFG 2011, 649; Urteil des FG Düsseldorf vom 14. Mai K 703/08 K,G, juris; Mitschke, Keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung der Entstrickungsregelungen des JStG 2010, FR 2011, 706; a. A. im AdV-Verfahren Beschluss des BFH vom 22. Dezember 2011 VIII B 146/11, nv) Die Kläger haben auch nicht ausreichend belegt, dass ein Verlustrücktrag aus dem Jahr 2006 zu erfolgen hat. Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 2006 weist einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte aus. Die Einspruchsentscheidung 2006 vom... stellt zutreffend darauf ab, dass eine vierte Ansparabschreibung in Folge für einen nicht in Betracht kommt (vgl. zur Wiederholung von Ansparabschreibungen Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Auflage, 7g Rz. 19 m.w.n.). Die Kläger haben keinen Sachverhalt vorgetragen, der ein anderes Ergebnis rechtfertigen könnte Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO Die Revision war nach 115 Abs. 2 Nr. 2 zuzulassen, da zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen eine Entscheidung des BFH erforderlich ist.