Grundlagen und Einzelprobleme der Gewinnrealisierung nach GoB und IFRS beim Verkauf von Gütern, unter besonderer Berücksichtigung von Rückgaberechten

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1 Co-Vortrag zum Thema: Grundlagen und Einzelprobleme der Gewinnrealisierung nach GoB und IFRS beim Verkauf von Gütern, unter besonderer Berücksichtigung von Rückgaberechten ACC-Seminar Sommersemester 2005 Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach HGB und IFRS

2 -2- Nehmen Sie Stellung zu folgender These: Beim Verkauf von Gütern mit Rückgaberecht ist vom Realisationskriterium des Preisgefahrenübergangs in Abhängigkeit von der Rücktrittswahrscheinlichkeit und der Bewertbarkeit der Risiken abzuweichen.

3 Problemstellung -3- Verkauf von Gütern: Zu liefernde Ware scheidet aus Bilanz des Verkäufers aus, Anspruch auf Gegenleistung (Kaufpreis) ist im Gegenzug zu aktivieren. Umsatz im bilanzrechtlichen Sinne ist grundsätzlich gegeben, wenn der Bilanzierende seine (zivilrechtlich verstandene) Leistung in einer Weise erbracht hat, dass der Anspruch auf Gegenleistung (die zu aktivierende Forderung) so gut wie sicher zugegangen ist, und diesem Forderungszugang nicht etwa andere, von der eigenen Leistungserbringung unabhängige Risiken entgegenstehen. [ ] Die jeweilige Zivilrechtstruktur bestimmt entscheidend den Grad des Risikoabbaus. (Moxter, GoR 2003, S. 43). Regelmäßig ist der Preisgefahrenübergang maßgebliches Kriterium zur Bestimmung des Realisationszeitpunktes nach hgob Ist das Kriterium des Preisgefahrenübergangs auch bilanzzweckadäquat, wenn ein Rückgaberecht besteht? Bzw. Gewinnrealisation im Zeitpunkt der Übergabe oder erst mit Ablauf der Rückgabe- oder Rücktrittsfrist?

4 I. Realisationsprinzip als übergeordnetes Gewinnrealisierungsprinzip -4- II. Konkretisierendes Prinzip des quasisicheren Anspruchs 1) Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (2) Grundsatz des rechtsstrukturorientierten Risikoabbaus a) Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise (b) Vorsichtsprinzip ur wirtschaftliche Vermögensmehrungen gelten ls disponibel Indikatorfunktion der Zivilrechtstruktur - ergänzt PwB - Relevanz des Zeitpunkts der Lieferung und Leistung - Gewinn: so gut wie sicher (BFH, Beschluss v I B 49/85) - Risiko des Veräußerers gering und überschaubar (BFH, Urteil v IV R 181/71) - Berücksichtigung der Gewährleistungs- und Forderungsausfallsrisiken über Rückstellungen - Fehlen leistungsunabhängiger Risiken (vgl. Handelsvertreter)

5 III. Gewinnrealisationszeitpunkt bei Verkauf von Gütern mit Rückgaberecht 1. Allgemeine Bestimmung des Realisationszeitpunkts -5- Regelkritierum: Preisgefahrenübergang - Zivilrechtstruktur bestimmt entscheidend den Grad des Risikoabbaus (Moxter, GoR, S. 43) - Grundsätzliche Relevanz des Preisgefahrenübergangs nach 446 BGB: Mit der Übergabe der verkauften Sache geht die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung auf den Käufer über. Von der Übergabe an gebühren dem Käufer die Nutzungen und trägt er die Lasten der Sache. Subsidiäres Kriterium: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Wirtschaftliche Erfüllung: Bei Verkauf von Gütern regelmäßig Übergabe und damit regelmäßig Preisgefahrenübergang

6 -6-2. Verkauf von Gütern mit Rückgaberecht (a) Rechtliche Einordnung Kaufvertrag nach 433 ff. BGB Aufschiebende Bedingung ( 158 Abs. 1 BGB) Auflösende Bedingung ( 158 Abs. 2 BGB) - Beginn der Rechtswirkung des Rechtsgeschäfts abhängig vom Eintritt eines ungewissen künftigen Ereignisses - Bedingung liegt in der Erklärung des Käufers, die Ware behalten zu wollen (bis dahin Schwebezustand) - Vertrag wird erst mit der Erklärung wirksam - Rückgaberecht, Bsp.: Kauf auf Probe ( 454 BGB) - voll wirksamer Vertrag Unterschied: Risiko des zufälligen Untergangs - Ende der Rechtswirkung abhängig vom Eintritt eines ungewissen künftigen Ereignisses (Rücktritt) - Erscheinungsformen Bsp.: Rücktritt ( 346 ff. BGB)

7 -7- (b) Preisgefahrenübergang (aa) 446 I BGB (bb) Preisgefahrenübergang zum Zeitpunkt der Übergabe? Mit der Übergabe der verkauften Sache geht die Gefahr des zufälligen Untergangs und einer zufälligen Verschlechterung auf den Käufer über (1) Aufschiebende Bedingung - Rechtliche Wirkung entsteht erst mit der Wollensbedingung - Preisgefahr verbleibt bis zum Ablauf des Schwebezustands beim Verkäufer => Kein Preisgefahrenübergang mit Übergabe der Ware, keine Kaufpreisforderung, Gewinnrealisation [-] (2) Auflösende Bedingung

8 -8- (2) Preisgefahrenübergang: Auflösende Bedingung Unscharfes Kriterium des Preisgefahrenübergangs Käufer trägt die Preisgefahr im technischen Sinne mit Übergabe der Ware Gefahrtragungsregeln sind disponibel 346 BGB (Wirkungen des Rücktritts): Rückgewähransprüche (Abs. 1): Im Falle des Rücktritts sind die empfangenen Leistungen zurückzugewähren und die gezogenen Nutzungen herauszugeben. Wertersatzanspruch (Abs. 2): Nr. 3 Statt der Rückgewähr hat der Schuldner Wertersatz zu leisten, soweit der empfangene Gegenstand sich verschlechtert hat oder untergegangen ist. => bei zufälligem Untergang der Güter und Rücktritt: Verkäufer: Kaufpreiserstattung, Käufer: Wertersatz Ausschluss des Wertersatzes (Abs. 3): Nr. 2 Die Pflicht zum Wertersatz entfällt, wenn Gläubiger die Verschlechterung oder den Untergang zu vertreten hat oder der Schaden bei ihm gleichfalls eingetreten wäre. => Ausnahmefall, dass faktische Preisgefahr bis zum Ablauf der Rückgabefrist beim Verkäufer bleibt. Je nach zivilrechtlicher Konstruktion geht das Risiko des zufälligen Untergangs mit der Übergabe an Käufer über => Kaufpreisforderung jedoch durch Rückgabe-/Rücktrittsrecht gefährdet. Preisgefahrenübergang bilanzzweckinadäquat

9 -9- (c) Risikoabbau: Quasisicherer Gewinn bei Übergabe trotz leistungsunabhängigem Rückgabe- /Rücktrittsrisiko? Gewinnrealisierung bei Übergabe [+] auflösende Bedingung, wenn: - Preisgefahrenübergang gegeben - Risiko gering oder aufgrund vieler vergleichbarer Verträge bewertbar und Rückgabequote ermittelbar => Rückstellungsbildung Versandhandel: üblicherweise Rücktrittsrechte und statistische Rückgabequote bekannt Risiko bewertbar Rückstellungsbildung in Höhe der geschätzten Rückgabequote (vgl. FG Münster, ) Gewinnrealisierung bei Übergabe [-] Aufschiebende Bedingung Auflösende Bedingung: - Einzelforderung: Rücktrittsrecht, mit dessen Ausübung gerechnet wird, - Rückgabe/Rücktrittsrisiko nicht bewertbar (Verkauf geringfügiger Mengen, Rückgabe- bzw. Rücktrittsquote nicht bekannt )

10 Thesenförmige Zusammenfassung (1) Der Gewinnrealisationszeitpunkt beim Verkauf von Gütern mit Rückgaberecht folgt dem Prinzip des quasisicheren Anspruchs zu dem Zeitpunkt, wenn der Gewinn so gut wie sicher ist. Da nur wirtschaftliche Vermögensmehrungen als disponibel gelten, ist das Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise für den Ertragsausweis grundlegend, das durch das Vorsichtsprinzip ergänzt wird. (2) Vermögensmehrungen gelten zum Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung als realisiert. Die Quasisicherheit des Gegenleistungsanspruchs wird regelmäßig durch die Zivilrechtstruktur (Preisgefahrenübergang, subsidiär: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) objektiviert (3) Nach 446 BGB geht die Preisgefahr beim Kaufvertrag mit der Übergabe der Sache an den Käufer über (beim Versendungskauf mit Übergabe an die Transportperson). Beim Verkauf von Waren mit Rückgabe- oder Rücktrittsrecht ist bezüglich des Preisgefahrenübergangs hinsichtlich der aufschiebenden und auflösenden Bedingung zu unterscheiden. Durch das Rückgabe- oder Rücktrittsrecht ist die Kaufpreisforderung gefährdet. (4) Bei aufschiebend bedingten Verträgen geht die Preisgefahr mangels rechtlicher Wirkung des Vertrags nicht mit der Übergabe der Sache, sondern erst mit Ablauf des Schwebezustands auf den Käufer über. Ob bei auflösend bedingten Verträgen vom Preisgefahrenübergang als Realisationskriterium abzuweichen ist, hängt von der Rücktrittswahrscheinlichkeit und der Bewertbarkeit des Risikos ab. (5) Wenn der Preisgefahrenübergang vertraglich vereinbart ist oder der zufällige Untergang der Ware so gut wie ausgeschlossen ist und eine Rückgabequote verlässlich ermittelbar ist, wird nach hgob die Gewinnrealisierung trotz Rückgabe-/Rücktrittsrecht bejaht.