Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte

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1 September 2010 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Grundlagen des Jahresabschlusses Kapitel 1 Das externe und interne Rechnungswesen Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte Auf einen Blick Die Grundlagen des Rechnungswesens bilden den Schwerpunkt dieses Kapitels. Hierzu werden die wesentlichen Unterschiede zwischen internem und externem Rechnungswesen zusammengefasst. Darüber hinaus behandeln wir die Grundlagen des Einzeljahresabschlusses und des Konzernabschlusses.

2 Inhaltsverzeichnis Tabellenverzeichnis..2 Abkürzungsverzeichnis 3 1. Das externe und interne Rechnungswesen Aufgaben und Inhalt der Buchhaltung Dokumentationsfunktion Informationsfunktion Ausschüttungsbemessungsfunktion Was ist ein Jahres- bzw. Konzernabschluss und wozu dient er? Jahresabschluss Konzernabschluss...8 Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Unterschiede zwischen externem und internem Rechnungswesen 4 Hans-Böckler-Stiftung September

3 Abkürzungsverzeichnis a. F. Alte Fassung AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien Fifo First in first out (Die zuerst zugegangenen Güter gehen zuerst ab.) GenG Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz) GKV Gesamtkostenverfahren GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IFRS International Financial Reporting Standards KapCoGes Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co. KG) KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien Lifo Last in first out (Die zuletzt zugegangenen Güter gehen zuerst ab.) OHG Offene Handelsgesellschaft PS Prüfungsstandard PublG Publizitätsgesetz RechKredV Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute RechVersV Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen T Tausend UKV Umsatzkostenverfahren US-GAAP US-amerikanische Generally Accepted Accounting Principles VAG Versicherungsaufsichtsgesetz Hans-Böckler-Stiftung September

4 1. Das externe und interne Rechnungswesen Im Rechnungswesen wird ein zahlenmäßiges Abbild der gesamten Unternehmung erstellt. Im Allgemeinen muss das Rechnungswesen verschiedene Aufgaben erfüllen und umfasst daher verschiedene Teilbereiche: Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Entscheidungsgrundlage für Unternehmensexterne Unternehmensinterne Zielsetzung Gesetzliche Regelungen Vergangenheitsorientierte Dokumentation und Rechenschaftslegung Beachtung handels- und steuerrechtlicher Regelungen Planung, Steuerung und Kontrolle des Betriebsgeschehens I. d. R. keine gesetzlichen Vorschriften, ob und in welcher Form ein internes Rechnungswesen betrieben wird Erfassungsobjekt Gesamtes Unternehmen Einzelner Unternehmensbereich oder gesamtes Unternehmen/Konzern Erfassungszeitraum I. d. R. ein Jahr Abhängig vom jeweiligen Rechnungszweck, z. B. unterjährig in der Kosten- und Leistungsrechnung, mehrjährig in der Investitionsrechnung Instrumente Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalspiegel Segmentberichterstattung Lagebericht Kosten- und Leistungsrechnung, Investitionsrechnung, Finanzrechnung etc. Tabelle 1: Unterschiede zwischen externem und internem Rechnungswesen Das interne Rechnungswesen dient der Versorgung unternehmensinterner Personen mit entscheidungsrelevanten Informationen. Das externe Rechnungswesen richtet sich hingegen an Personen/Institutionen, denen ein berechtigtes Interesse an Informationen über das Unternehmen zugebilligt wird. Dazu gehören Investoren, Anteilseigner, Kunden, Banken, Lieferanten, Arbeitnehmer, die häufig unter dem Begriff Stakeholder zusammengefasst werden Aufgaben und Inhalt der Buchhaltung Das externe Rechnungswesen beruht auf der kaufmännischen Buchhaltung. Aus ihr wird der handelsrechtliche Jahresabschluss durch jährliche Zusammenstellung aller dokumentierten Geschäftsvorfälle am Ende eines Geschäftsjahres abgeleitet. Hans-Böckler-Stiftung September

5 Dokumentationsfunktion Alle wirtschaftlich relevanten Vorgänge (so genannte Geschäftsvorfälle") müssen erfasst werden, damit sie später nachvollzogen werden können. Die Aufzeichnung muss chronologisch, zeitnah, systematisch und lückenlos erfolgen. Die chronologische Erfassung erfolgt im Grundbuch (Journal), die systematische Erfassung im Hauptbuch Informationsfunktion Die Buchhaltung dient als Informationsquelle sowohl interner Personen (Geschäftsführung) als auch externer Interessenten (Banken etc.). Als Instrument zur Information Außenstehender wird der Jahresabschluss verwendet Ausschüttungsbemessungsfunktion Gewinnausschüttungen an Anteilseigner richten sich nach dem Gewinn im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Da der Jahresabschluss mit Daten aus der Finanzbuchhaltung aufgestellt wird, kommt also der Buchhaltung auch eine Ausschüttungsbemessungsfunktion zu Was ist ein Jahres- bzw. Konzernabschluss und wozu dient er? Jahresabschluss Die Informationsbedürfnisse der externen Interessenten erfüllt der handelsrechtliche Jahresabschluss. Er besteht bei Einzelkaufleuten und Personenunternehmen aus - einer Bilanz - und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ( 242 HGB) bei Kapitalgesellschaften sowie KapCoGes, aus - Bilanz, - GuV und - Anhang, - gegebenenfalls ergänzt um einen Lagebericht ( 264 Abs. 1 HGB). bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften ( 264d HGB), die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, aus - Bilanz, - GuV, Hans-Böckler-Stiftung September

6 - Anhang, - Kapitalflussrechnung, - Eigenkapitalspiegel, - freiwillig einer Segmentberichterstattung ( 264 Abs. 1 Satz 2 HGB), - ergänzt um einen Lagebericht. Der Umfang der Berichterstattungspflicht der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erweitert. Beispiel Ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen hat keine Tochtergesellschaften. In der Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG wird davon ausgegangen, dass der Kreis der betroffenen Unternehmen marginal ist, da alle konzernrechnungslegungspflichtigen kapitalmarktorientierten Unternehmen einen Konzernabschluss gemäß 315a Abs. 1 HGB nach den IFRS (IFRS International Financial Reporting Standards) aufstellen müssen. Daher wird diese Konstellation im Weiteren nicht näher betrachtet. Bilanz Die Bilanz ist die rechnerische Zusammenstellung aller Vermögensgegenstände (Aktiva) sowie aller Schulden (Passiva). Die Differenz beider Summen stellt das Eigenkapital dar. Der Vergleich eines Teils beider Eigenkapitalbeträge des Berichtsjahres und des Vorjahres ergibt den Gewinn oder Verlust. GuV In der GuV werden die Erträge den Aufwendungen gegenübergestellt und ergeben so ebenfalls den Gewinn oder Verlust des Berichtsjahres. Beide Aufstellungen sind über die doppelte Buchführung miteinander verbunden. Anhang Als Anhang wird eine Zusammenstellung bestimmter Informationen außerhalb von Bilanz und GuV bezeichnet. Diese Informationen können z. T. wahlweise alternativ in Bilanz bzw. GuV angegeben werden. Kapitalflussrechnung Die Kapitalflussrechnung erfasst die Finanzmittelzuflüsse und -abflüsse einer Periode. Sie zeigt als Saldo einen Zufluss oder Abfluss an Finanzmitteln, die der finanz- Hans-Böckler-Stiftung September

7 wirksamen Veränderung eines in der Bilanz enthaltenen Bestands (Fonds) an Finanzmitteln entspricht. Eigenkapitalspiegel Der Eigenkapitalspiegel hat die Aufgabe, neben dem Unternehmenserfolg auch alle anderen Eigenkapitalveränderungen während einer Rechnungsperiode darzustellen. Segmentberichterstattung Unter Segmentberichterstattung wird die Ergänzung der Rechnungslegung um disaggregierte finanzielle und nicht finanzielle Daten zu Geschäftsfeldern, Regionen und anderen Kriterien verstanden. Dadurch wird der Einblick in die Chancen und Risiken der einzelnen Geschäftsfelder verbessert. Lagebericht Der Lagebericht ist eine verbale Darstellung der Unternehmensführung über bestimmte Bereiche. Durch das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz wurden diejenigen OHG und KG, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter (unmittelbar oder mittelbar) eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co. KG), den Vorschriften über die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften unterworfen ( 264a HGB mit Verweis auf 264 bis 330 HGB). Sie werden mit KapCoGes abgekürzt. Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft/KapCoGes (nachfolgend nur mit Kapitalgesellschaften beschrieben) hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln ( 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Vermögenslage eines Unternehmens ergibt sich generell aus der Bilanz. Zur Vermögenslage gehören die Darstellung des Vermögens- und Kapitalaufbaus, der Struktur und der Laufzeiten (Dauer der Bindung). Diese Angaben zur Beurteilung der Vermögenslage werden zum Teil durch die Gliederungsvorschriften zur Bilanz und durch die Vorschriften zum Anhang vorgegeben. Die Aussagekraft der dargestellten Werte ist beeinträchtigt, weil es sich bei der Bilanz um eine Momentaufnahme handelt; sie zeigt die Vermögenslage zu einem Stichtag. Die Vermögenslage soll möglichst anzeigen, ob ein Unternehmen über die notwendigen Werte und Substanz verfügt, um langfristig wettbewerbsfähig zu bleiben. Hans-Böckler-Stiftung September

8 Die Finanzlage spiegelt sämtliche Aspekte der Finanzierung wider. Dazu zählen etwa die Finanzstruktur, die Deckungsverhältnisse, Zins- und Tilgungsfristen, Finanzierungsmöglichkeiten und Investitionsvorhaben. Im Rahmen einer Finanzanalyse soll abgeleitet werden, wie die Vermögensgegenstände finanziert worden sind und ob das Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommen kann. Die Bilanz ist dazu nur bedingt geeignet, weil sich diese Kennzahlen nicht direkt aus einer Bilanz ableiten lassen. Eine Kapitalflussrechnung ist dazu ein geeignetes Instrument. Allerdings ist sie nur bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, Bestandteil des Jahresabschlusses. Konzerne haben eine Kapitalflussrechnung zu erstellen ( 297 Abs. 1 HGB). Die Ertragslage soll den Erfolg des Unternehmens im abgelaufenen Geschäftsjahr dokumentieren. Als geeignete Informationsquelle ist dazu die GuV heranzuziehen, die sämtliche Aufwendungen und Erträge erfasst. Daraus kann dann die Struktur der Aufwendungen und Erträge abgeleitet werden, und es wird ersichtlich, inwieweit beispielsweise außerplanmäßige Abschreibungen oder periodenfremde Aufwendungen und Erträge die gewöhnliche Geschäftstätigkeit beeinflusst haben. Der Einzelabschluss ist im Gegensatz zum Konzernabschluss der Jahresabschluss eines rechtlich selbstständigen Unternehmens Konzernabschluss Der Konzernabschluss umfasst neben Konzernbilanz, Konzern-GuV, Konzernlagebericht, und Konzernanhang, zusätzlich eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel, und optional eine Segmentberichterstattung ( 297 Abs. 1 HGB). Er stellt die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse rechtlich selbstständiger, wirtschaftlich jedoch von einer übergeordneten Einheit dominierter Unternehmen dar. Diese wirtschaftliche Abhängigkeit bewirkt, dass durch Gestaltung der Transaktionen zwischen den Konzernunternehmen deren Einzelabschlüsse ohne Verletzung der Bilanzierungsvorschriften beeinflusst werden können. Außerdem können so die Intentionen der auf rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen zugeschnittenen Rechtsregelungen unterlaufen werden. Durch diese bilanzpolitische Gestaltung des Einzelabschlusses aus übergeordneten konzernpolitischen Gesichts- Hans-Böckler-Stiftung September

9 punkten verlieren die Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen viel von ihrer Aussagekraft. Die hieraus resultierenden Informationsdefizite der Einzelabschlüsse sollen durch den zusätzlich zur Verfügung gestellten Konzernabschluss beseitigt werden. Aber auch ohne bilanzpolitische Maßnahmen würden die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen nur ein unvollständiges Bild ergeben. Die einzelnen Konzernunternehmen sind in ihrer wirtschaftlichen Entwicklung in starkem Maße voneinander abhängig. Diese wirtschaftlichen Zusammenhänge werden durch den getrennten Ausweis bestimmter Konzernsonderpositionen (z. B. Forderungen an und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen) nicht genügend deutlich gemacht. Es bedarf auch aus diesem Grund der zusammenfassenden Darstellung des Gesamtkonzerns. Der Konzernabschluss nach HGB hat deshalb die Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer wirtschaftlich als geschlossene Einheit zu betrachtenden Gruppe rechtlich selbstständiger Unternehmen zu vermitteln ( 297 Abs. 2 und 3 Satz 1 HGB) und beschränkt sich damit auf eine reine Informationsfunktion. Der Konzernabschluss kann die Einzelabschlüsse der rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen nicht ersetzen, sondern tritt - wenn auch mit zunehmendem Gewicht - ergänzend neben diese. Die dem Einzelabschluss neben der Informationsvermittlung zukommende Funktion der Zahlungsbemessung - Grundlage der Ansprüche sowohl der Eigner als auch des Staates an das Unternehmen - findet im deutschen Rechtskreis auf den Konzernabschluss keine Anwendung, da der Konzern als Rechtsperson nicht existiert und insofern auch nicht Träger von Rechten und Pflichten sein kann. Hans-Böckler-Stiftung September