C Beschreibung der hauptsächlichen Inhalte von IPSAS

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1 C Beschreibung der hauptsächlichen Inhalte von IPSAS 1. International Public Sector Accounting Standards: ein kurzer Überblick Die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) sind Empfehlungen zur Rechnungslegung im öffentlichen Sektor. 31 Sie basieren auf den International Financial Reporting Standards (IFRS) bzw. International Accounting Standards (IAS). Die IPSAS werden vom International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) herausgegeben, welches früher das Public Sector Commitee (PSC) genannt wurde und zur International Federation of Accountants (IFAC) gehört. Das IPSASB konzentriert sich auf die Bedürfnisse nationaler, regionaler und lokaler Gemeinwesen und zum Staat gehöriger Organisationen im Bereich Rechnungslegung und finanzielle Berichterstattung. Der Geltungsbereich erstreckt sich über alle staatlichen Einheiten ausser für staatliche Unternehmen mit überwiegend kommerzieller Tätigkeit. Diese haben die IFRS/IAS anzuwenden. Momentan gibt es 26 IPSAS Standards, die laufend weiterentwickelt werden. Die IPSAS Standards folgen einem einheitlichen Aufbau (Einleitung, Definitionen, Standard, Erläuterungen, Offenlegung, Übergangsregelung, Zeitpunkt der Inkraftsetzung, Anhang und Vergleich zu IAS). 32 Die nachfolgende Tabelle zeigt die IPSAS Standards nach dem Stand von Februar 2008 mit der jeweiligen Nr., dem Titel, dem Inkrafttreten und der Nr. des entsprechenden IAS Standards. Tabelle 50 Aktuell gültige IPSAS Standards (Stand Februar 2008) IPSAS Nr. Titel Inkrafttreten IAS Nr. 1 Darstellung der Jahresrechnung 1. Juli 2001* 1 2 Geldflussrechnung 1. Juli Rechnungslegungsgrundsätze, Änderungen der Bilanzierungs- 1. Juli 2001* 8 und Bewertungsmethoden, grundlegende Fehler 4 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse 1. Juli 2001* 21 5 Fremdkapitalkosten 1. Juli Konzernrechnung und Einzelabschlüsse 1. Juli 2001* 27 7 Anteil an assoziierten Einheiten 1. Juli 2001* 28 8 Anteil von Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen 1. Juli 2001* 31 (Joint-Ventures) 9 Ertrag aus Transaktionen mit zurechenbarer Gegenleistung (Lieferungen und Leistungen) 1. Juli Siehe 32 Siehe Seite 199

2 10 Rechnungslegung in hyperinflationären Volkswirtschaften 1. Juli Bau- und Fertigungsaufträge 1. Juli Vorräte 1. Juli 2002* 2 13 Leasing 1. Januar 2003* Ereignisse nach dem Bilanzstichtag 1. Januar 2003* Finanzinstrumente: Offenlegung und Darstellung 1. Januar Renditeliegenschaften 1. Januar 2003* Sachanlagen 1. Januar 2003* Segmentberichterstattung 1. Juli Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen 1. Januar Nahe stehende Personen und Einheiten 1. Januar Wertverminderung von nicht zahlungsmittelgenerierenden 1. Januar Vermögenswerten 22 Darstellung von finanzstatistischen Informationen 1. Januar Erträge ohne Gegenleistung 1. Januar Darstellung von Budgetinformationen im Abschluss 1. Januar Leistungen an Mitarbeitende 1. Januar Wertverminderung von zahlungsmittelgenerierenden Vermögenswerten 1. Januar Bei denjenigen Standards, deren Inkraftsetzung mit * bezeichnet ist, erfolgte in den Jahren 2006 und 2007 eine Überarbeitung. Es handelt sich dabei lediglich um eine Nachführung der Veränderungen der zu Grunde liegenden IAS/IFRS. Diese angepassten IPSAS treten auf den 1. Januar 2008 in Kraft. Im Folgenden werden die einzelnen Standards kurz beschrieben: IPSAS 1: Darstellung der Jahresrechnung (Presentation of Financial Statements) Damit ein Vergleich der Vorjahresabschlüsse möglich ist, sollte die Darstellung des Abschlusses einheitlich und stetig ausgestaltet sein. Der Abschluss hat den Zweck eine strukturierte Übersicht über die Finanzpositionen und Transaktionen einer Einheit zu vermitteln. Die Verantwortung für die Erstellung des Abschlusses ist je nach Gerichtsbarkeit unterschiedlich. Der Abschluss beinhaltet folgende Komponenten: Bilanz (statement of financial position) Erfolgsrechnung (statement of financial performance) Eigenkapitalnachweis (statement of changes in net asset/equity) Geldflussrechnung (cash flow statement) Seite 200

3 Anhang (accounting policies and notes to the financial statements) Folgende Rechnungslegungsgrundsätze werden dargestellt: Fair presentation: Auch "True and Fair View" genannt. Dieser Grundsatz besagt, dass eine Einheit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Finanzlage sowie der finanziellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und des Mittelflusses darzustellen hat. Rechnungslegungsgrundsätze der einzelnen Einheit: Die Rechnungslegungsgrundsätze sind den IPSAS Standards gemäss auszugestalten. Unternehmensfortführung: Es ist von einer Fortführung der öffentlichen Tätigkeit auszugehen. Stetigkeit: Die Präsentation sollte möglichst über die Zeit hinweg gleich bleiben (bestimmte Ausnahmen erlaubt). Wesentlichkeit: Wesentliche Beträge, welche nicht die gleichen Grundlagen haben, sind einzeln auszuweisen. Wesentliche Beträge, welche die gleichen Grundlagen haben, können zusammengezogen werden. Unwesentliche Beträge können mit anderen Beträgen der gleichen Sache oder Funktion aggregiert werden. Bruttoprinzip: Vermögensgegenstände und Schulden dürfen nicht miteinander verrechnet werden. Vergleichbarkeit: Vergleichbare Informationen müssen immer aufgeführt werden, es sei denn es gibt einen anderslautenden IPSAS-Standard. IPSAS 2: Geldflussrechnung (Cash Flow Statements) Die Geldflussrechnung stellt die verschiedenen Geldzu- und abflüsse dar. Sie ist in die drei Stufen Betriebs-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit eingeteilt. Der Geldfluss aus Betriebstätigkeit ist ein Indikator dafür, wie eine Einheit finanziert wird. Mögliche Finanzierungsarten sind Steuern oder verkaufte Güter und Dienstleistungen, welche die Einheit herstellt. Der Geldfluss nach Betriebstätigkeit kann nach der direkten oder der indirekten Methode dargestellt werden. Der Geldfluss aus Investitionstätigkeit zeigt, wo die Mittel investiert worden sind. Beispiele für Geldabflüsse aus Investitionstätigkeit sind Zahlungen zum Erwerb von Eigentum, Betriebsteilen oder Einrichtungen. Beispiele für Geldzuflüsse aus Investitionstätigkeit sind Einnahmen durch den Verkauf von Eigentum, Betriebsteilen oder Einrichtungen. Der Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit ist wichtig für die Vorhersage zukünftiger Geldflüsse für die Kapitalgeber. Beispiele für Geldflüsse durch Finanzierungstätigkeit sind die Ausgabe von Anleihen, Darlehen, Hypotheken. Seite 201

4 IPSAS 3: Rechnungslegungsgrundsätze, Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, grundlegende Fehler (Accounting Polices, Changes in Accounting Estimates and Errors) IPSAS 3 enthält verschiedene Vorschriften, damit die innere und äussere Vergleichbarkeit sichergestellt wird. In diesem Standard werden folgende Themen behandelt: Anwendung und Auswahl der Bilanzierungsmethoden; Die Zulässigkeit von und das buchhalterische Vorgehen bei Änderungen von Bilanzierungsmethoden (Ausnahmen vom Stetigkeitsgebot); Das Vorgehen bei der Anpassung von Schätzungen; Die Buchungs- und Darstellungsweise bei der Bilanzberichtigung (Korrektur von Fehlern aus der Vorperiode). Die inhaltliche Klammer dieses Standards ist die Zielsetzung der inneren und äusseren Vergleichbarkeit. In IPSAS 3.1 heisst es dementsprechend: Dieser Standard beabsichtig, die Relevanz und Verlässlichkeit der Abschlüsse einer Einheit und die Vergleichbarkeit dieser Abschlüsse sowohl über die Zeit als auch mit anderen Einheiten zu verbessern. IPSAS 3 hängt stark mit IPSAS 1 (Darstellung der Jahresrechnung) zusammen. IPSAS 4: Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) Wenn eine Einheit Fremdwährungstransaktionen durchführt oder Tätigkeiten im Ausland betreibt, muss eine Währungsumrechnung stattfinden. Dieser Standard legt fest, welche Wechselkurse für die Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen sowie Tätigkeiten im Ausland anzuwenden sind und wie man Wechselkursänderungen darstellen sollte. IPSAS 5: Fremdkapitalkosten (Borrowing Costs) Bei den Kreditkosten gibt es ein Benchmark Treatment, welches die vorgegebene Standardvorgehensweise anzeigt und ein zulässiges Alternative Treatment, welches unter Umständen als Abweichung vom Standard zugelassen wird. Grundsätzlich sind Kreditkosten in derjenigen Periode zu erfassen, in der sie entstehen (benchmark treatment). Alternativ können Kreditkosten als Aufwand in derjenigen Periode erfasst werden, in der sie entstehen und dann aktiviert werden, falls sie der Anschaffung, dem Bau oder der Produktion von Vermögensgegenständen direkt zugeordnet werden können (alternative treatment). IPSAS 6: Konzernrechnung und Einzelabschlüsse (Consolidated and Separate Statements) Eine beherrschende Einheit (controlling entity), d.h. eine Einheit, die eine oder mehrere andere Einheiten kontrolliert bzw. beherrscht, hat grundsätzlich einen Konzernabschluss zu präsentieren. Seite 202

5 Ein Ausnahmefall ist, wenn diese beherrschende Einheit selber eine beherrschte Einheit ist (controlled entity), d.h. eine Einheit, die durch eine andere Einheit kontrolliert, bzw. beherrscht wird. Eine beherrschende Einheit hat im Konzernabschluss grundsätzlich alle beherrschten Einheiten zu konsolidieren. Ausnahmen von dieser Regel sind zulässig, wenn die Beherrschung nur temporär ist oder die Tätigkeiten der beherrschten Einheit an so langfristige, externe Restriktionen gebunden sind, dass die beherrschende Einheit nicht von diesen Tätigkeiten profitieren kann. Entsprechend sind diese Ausnahmen als Investitionen und nicht als beherrschte Einheiten im Konzernabschluss aufzuführen. IPSAS 6 enthält auch einen Entscheidungsbaum, ob eine Einheit eine andere kontrolliert (Siehe Abbildung 9). Des Weiteren werden in IPSAS 6 auch die Verfahren zur Konsolidierung, insbesondere die Notwendigkeit der Elimination gegenseitiger Transaktionen und der Umgang mit Minderheitsanteilen, beschrieben. IPSAS 7: Anteil an assoziierten Einheiten (Investments in Associates) In IPSAS 7 wird beschrieben, wie Investitionen in Beteiligungsgesellschaften zu behandeln sind. Diese sind im Konzernabschluss nach der Equity-Methode aufzuführen, ausser wenn die Investition nur mit dem Gedanken, sie bald wieder zu veräussern, gehalten wird, in welchem Fall sie mit der Kostenmethode bzw. Quotenkonsolidierung erfasst wird. IPSAS 8: Anteil von Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen (Joint-Ventures) (Interests in Joint Ventures) IPSAS 8 beschreibt, wie Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen zu behandeln sind. Es umfasst Regeln zu gemeinsam kontrollierten Aktivitäten, gemeinsam kontrollierten Vermögenswerten, gemeinsam kontrollierten Unternehmen und Transaktionen zwischen Gemeinschaftsunternehmen und Anteilseignern. Bei gemeinsam kontrollierten Aktivitäten erfasst jeder Anteilseigner in seinem Abschluss die Aktivitäten, die er kontrolliert sowie die Verbindlichkeiten, die ihn betreffen, den Aufwand, der ihn betrifft und den Anteil der Einkünfte, die er durch den Verkauf oder die Rückstellung von Gütern oder Dienstleistungen des Gemeinschaftsunternehmens erhält. Bei gemeinsam kontrollierten Vermögenswerten erfasst jeder Anteilseigner den Anteil an den gemeinsam kontrollierten Vermögenswerten, den Anteil an den eingegangenen Verbindlichkeiten, den Ertrag aus dem Verkauf oder Gebrauch des Anteils der Produktion des Gemeinschaftsunternehmens zusammen mit den anteiligen Kosten des Gemeinschaftsunternehmens und die Aufwände, die aus dem eigenen Anteil entstehen. Bei gemeinsam kontrollierten Unternehmen erfasst jeder Anteilseigner seinen Anteil mittels Quotenkonsolidierung oder Equity-Methode. Bei Transaktionen zwischen Gemeinschaftsunternehmen und Anteilseigner werden Gewinne aus dem Verkauf von Aktiven nur anteilsmässig realisiert, hingegen Verluste voll (Imparitätsprinzip). Seite 203

6 IPSAS 9: Ertrag aus Transaktionen mit zurechenbarer Gegenleistung (Lieferungen und Leistungen) (Revenue from Exchange Transactions) IPSAS 9 regelt die Erträge aus Übertragungen von Dienstleistungen, dem Verkauf von Gütern und der Nutzung von Vermögenswerten der Einheit durch Dritte, welche als Tauschgeschäfte bezeichnet werden. Diese Erträge sind nach dem Marktwert zu bewerten. Bei Dienstleistungen ist der Ertrag periodengerecht nach der Methode der anteiligen Ausführung aufzuführen, aber nur wenn das Tauschgeschäft nicht mit Unsicherheiten behaftet ist. Bei einem ungewissen Tauschgeschäft sind nur die anfallenden Kosten zu berücksichtigen. IPSAS 10: Rechnungslegung in hyperinflationären Volkswirtschaften (Financial Reporting in Hyperinflationary Economics) Wenn eine Einheit ihren Abschluss in der Währung einer Volkswirtschaft mit Hyperinflation erstellt, ist dieser zu konstanten Geldeinheiten zu erstellen. IPSAS 11: Bau- und Fertigungsaufträge (Construction Contracts) Hier ist abzuklären, ob ein Auftrag als ganzes für einen Vermögensgegenstand besteht oder eine Kombination verschiedener Vermögensgegenstände umfasst. Falls letzteres der Fall ist, dann ist unter bestimmten Umständen für jeden einzelnen Vermögensgegenstand ein einzelner Fertigungsauftrag anzunehmen. Der Standard behandelt die Bedingungen, unter denen jeder einzelne Auftrag behandelt wird und unter denen man die Aufträge als Gruppe zusammenfassen kann. Des Weiteren behandelt er die Erfassung der Auftragseinkünfte, der Auftragskosten, ihre Bewertung und die Bewertung von erwarteten Verlusten. IPSAS 12: Vorräte (Inventories) Vorräte sind definiert als Güter, die für den Weiterverkauf bestimmt sind. Sie werden zum Niederstwertprinzip bilanziert, d.h. zum tieferen Wert zwischen Anschaffungskosten und Nettoerlöswert. Im Gegensatz zu IAS/IFRS werden auch Vorräte, die zum Zwecke der Gratisabgabe oder zum Eigenverbrauch gehalten werden, zum Niederstwertprinzip gehalten. Die Kosten von Warenlagern beinhalten die Kaufkosten, die Fertigungskosten sowie weitere Kosten. Der Standard enthält weiter Anweisungen, wie die Kosten bewertet werden sollen und wie die Beförderungskosten bei Verkauf, Wechsel oder Verteilung zu behandeln sind. IPSAS 13: Leasing (Leases) IPSAS 13 beschreibt die Rechnungslegung von Leasingverhältnissen. Es gibt zwei Arten von Leasing. Das Finanzierungs-Leasing, bei dem wesentliche Risiken und anfallende Entgelte auf den Leasingnehmer übertragen werden, und das operative Leasing, bei dem weder wesentliche Risiken noch anfallende Entgelte auf den Leasingnehmer übertragen werden. Je nachdem, ob es sich um Seite 204

7 ein Finanzierungs-Leasing oder ein operatives Leasing handelt, gelten unterschiedliche Rechnungslegungsregeln, beim Leasingnehmer und Leasinggeber, welche in diesem IPSAS Standard ausführlich behandelt werden. Ausserdem wird auch die Verbuchung von Sale-and-Leaseback- Transaktionen behandelt. IPSAS 14: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (Events after the Reporting Date) Ereignisse nach dem Bilanzstichtag sind Ereignisse, die zwischen dem Bilanzstichtag und dem Datum der Genehmigung der Rechnung geschehen. Dies können entweder Ereignisse mit Anpassungscharakter sein, die auf eine bereits am Bilanzstichtag existierende Situation hindeuten, oder Ereignisse ohne Anpassungscharakter, die auf Umstände hindeuten, die klar nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind. Ereignisse mit Anpassungscharakter führen zu einer Korrektur des finanziellen Abschlusses und allenfalls zu einer korrigierten bzw. ergänzten Offenlegung von Zusatzinformationen. Der Standard führt auch Beispiele für Ereignisse mit Anpassungscharakter auf und regelt die Behandlung von Dividenden. IPSAS 15: Finanzinstrumente: Offenlegung und Darstellung (Financial Instruments: Disclosure and Presentation) IPSAS 15 definiert ein Finanzinstrument als einen Vertrag, welcher zu einem finanziellen Vermögenswert bei der einen Partei und zu einer Verbindlichkeit bei der Gegenpartei führt. Der Standard führt eine Liste von Ausnahmen von Finanzinstrumenten auf, welche nicht unter diesen Standard fallen (vor allem diejenigen Finanzinstrumente, welche schon unter IPSAS 6, 7 oder 8 fallen). Des Weiteren werden die Darstellung und die Offenlegung der einzelnen Finanzinstrumente diskutiert. IPSAS 16: Renditeliegenschaften (Investment Property) Dieser Standard regelt die Bilanzierung von als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien und die damit verbundenen Anhangsangaben. Eine solche Liegenschaft ist eine Liegenschaft, die nur für Wertvermehrungs- oder Mietertragszwecke gehalten wird. IPSAS 16 behandelt die Bilanzierung, Bewertung und die Offenlegung von Renditeliegenschaften. Die Bewertung geschieht erstmalig zum Anschaffungswert. Für die zukünftige Bewertung besteht ein Wahlrecht zwischen dem Verkehrswertansatz und dem Anschaffungskostenmodell. Beim Verkehrswertansatz wird die Immobilie zum tatsächlichen Wert (fair value) bilanziert. Beim Anschaffungskostenmodell ist lediglich eine Bewertung zu den Anschaffungskosten möglich. Auch Wertaufholungen nach Wertkorrekturen sind nur bis zu jenem Wert möglich. Das gewählte Modell muss für alle gehaltenen Renditeliegenschaften angewandt werden. Je nachdem, ob nach dem Verkehrswertansatz oder der Anschaffungskostenmethode bewertet wird, sind andere Informationen über die Renditeliegenschaft offen zu legen. Seite 205

8 IPSAS 17: Sachanlagen (Property, Plant and Equipment) IPSAS 17 behandelt die Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagen sowie die Methode der Wertminderung und -aufholung. Sachanlagen sind nur zu bilanzieren, wenn die Wahrscheinlichkeit eines zukünftigen Nutzenpotentials aus dem Objekt besteht. Erstmalig sind sie zu Anschaffungskosten zu bilanzieren. Fliesst eine Sachanlage der öffentlichen Hand unentgeltlich zu, so wird diese beim Zeitpunkt des Zuflusses zum Marktwert bilanziert. Im Anschluss an die erstmalige Bewertung ist in erster Linie das Anschaffungskostenprinzip anzuwenden. Die Abschreibungen erfolgen systematisch nach Nutzungsdauer, immer nach der gleichen Methode. Dabei ist zu beachten, dass eine Abschreibungsmethode verwendet wird, welche dem Wertverzehr der Sachanlage entspricht. Dies ist in den meisten Fällen die lineare Abschreibungsmethode. Damit soll vermieden werden, dass stille Reserven gebildet werden und somit der Grundsatz von true and fair view untergraben wird. Alternativ kann auch das sogenannte revaluation model angewendet werden, das ebenfalls eine Abschreibung über die Nutzungsdauer vorsieht, jedoch Bewertungsanpassungen des Ausgangswertes bei Veränderungen des fair value zulässt. Bei Veräusserung oder wenn sich der Nutzen der Sachanlage so sehr verringert, dass kein künftiger Nutzen mehr zu erwarten ist, ist diese aus der Bilanz zu entfernen. Des Weiteren müssen im Anhang zusätzliche Informationen offen gelegt werden, damit Investitionen eines Unternehmens in Sachanlagen und Änderungen solcher Investitionen erkannt werden können. Auch die grundsätzlichen Fragen zur Bilanzierung von Sachanlagen betreffend dem Ansatz der Vermögenswerte, die Bestimmung ihrer Buchwerte und der Abschreibungs- und Wertminderungsaufwand müssen im Anhang beantwortet bzw. offen gelegt werden. IPSAS 18: Segmentberichterstattung (Segment Reporting) IPSAS 18 behandelt die Berichterstattung zu Teilbereichen eines öffentlichen Gemeinwesens. Ein Teilbereich (Segment) wird definiert als eine klar unterscheidbare Tätigkeit oder Gruppe von Tätigkeiten einer Einheit, für welche es angebracht ist, separate finanzielle Informationen darzustellen, da dies für die Evaluation vergangener Leistungen und für zukünftige Entscheidungen über die Allokation von Ressourcen von Bedeutung ist. Kurz zusammengefasst sollten folgende Informationen hauptsächlich über jeden Teilbereich offen gelegt werden: Einnahmen und Ausgaben Buchwert der Vermögenswerte Buchwert der Verpflichtungen Investitionen (neu gekaufte Vermögenswerte, welche für mehr als eine Rechnungsperiode gebraucht werden) Seite 206

9 Anteil des Überschusses oder Defizits von Beteiligungen, Gemeinschaftsunternehmen oder anderer Investitionen, wenn wesentliche Anteile von deren Aktivitäten in diesem Teilbereich erbracht werden Des Weiteren ist eine Kontenabstimmung zwischen der Berichterstattung über Teilbereiche und der aggregierten Information in der konsolidierten Rechnung der Einheit herzustellen. Weitere Fragen, die vom Standard behandelt werden, sind interne Verrechnungen zwischen Teilbereichen, Vorgehen bei Änderungen der Rechnungslegungsstandards und Angabe der Unterscheidungskriterien zwischen Teilbereichen (nach Service-Art oder geografisch). IPSAS 19: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) IPSAS 19 regelt, wie Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualaktiven zu behandeln sind. Eine Rückstellung ist definiert als eine Verpflichtung, bei welcher entweder der Zeitpunkt der Entstehung oder der Betrag mit Unsicherheiten behaftet ist. Eine Eventualverpflichtung hingegen ist definiert als: eine mögliche Verpflichtung, welche aus vergangenen Vorfällen resultiert und deren Existenz aber erst durch zukünftige Vorfälle bestätigt wird; oder eine aktuelle Verpflichtung, die aber nicht anerkannt wird, da es unwahrscheinlich ist, dass diese in Zukunft zu einem Mittelabfluss führen wird, oder der Betrag kann nicht mit genügender Zuverlässigkeit bestimmt werden. Eventualforderungen sind bedingt bestehende Vermögenswerte, deren effektives Entstehen von der Erfüllung einer aufschiebenden Bedingung, welche sich der Kontrolle der Einheit entzieht, abhängig ist. Eine Eventualforderung ist nur anzusetzen, wenn die betreffende Bedingung so gut wie sicher eintreten wird. Bei den Verbindlichkeiten ist es umgekehrt: Dort genügt schon der Maßstab der überwiegenden Wahrscheinlichkeit. Eine Eventualforderung wird wie eine Eventualverpflichtung im Anhang vermerkt. Der Standard regelt des Weiteren, wann Rückstellungen zu bilanzieren sind, wie diese zu messen sind, wie mit Risiken umzugehen ist, wie eine eventuelle Rückerstattung vonstatten geht und wie bei Änderungen der Schätzung, des Datums oder sonstiger Eigenschaften zu verfahren ist. Rückstellungen sind für denjenigen Zweck zu verwenden, für den sie vorgesehen wurden. Der Standard behandelt auch den Spezialfall der Rückstellungen zur Restrukturierung. Für jede Rückstellungsart sind offen zu legen: Buchwert zu Beginn und am Ende der Rechnungsperiode hinzugekommene Rückstellungen, verwendete Rückstellungsbeträge, nicht verwendete Rückstellungen, welche wieder zurück verwandelt wurden, Wertsteigerungen im abdiskontierten Wert aufgrund der abgelaufenen Zeit und Veränderungen im Diskontsatz, Seite 207

10 Beschreibung der Rückstellungsart, Beschreibung der Unsicherheiten über Betrag, Zeitpunkt oder Abflüsse, Betrag von erwarteten Zurückerstattungen. IPSAS 20: Nahe stehende Personen und Einheiten (Related Party Disclosures) Nach IPSAS hat eine Einheit nicht nur eine konsolidierte Rechnung vorzulegen, welche finanzielle Informationen über konsolidierte Einheiten, Beteiligungsgesellschaften und Beteiligungen in Gemeinschaftsunternehmen enthält, sondern zudem auch in bestimmten Fällen Informationen über der Einheit nahe stehende Unternehmen und Personen offen zu legen. Zwei Parteien können als nahe stehend betrachtet werden, wenn sie die Fähigkeit haben, die andere Partei zu kontrollieren, einen wesentlichen Einfluss auf die finanziellen oder betrieblichen Entscheidungen der anderen Partei auszuüben, oder wenn beide Parteien einer gemeinsamen Kontrolle unterliegen. Die Beziehungen zu diesen nahe stehenden Parteien sollten in jedem Fall offen gelegt werden, selbst wenn es nicht zu Transaktionen gekommen ist. Folgende Informationen sollten offen gelegt werden: Art der Beziehung zur nahe stehenden Partei Art der Transaktionen, welche stattgefunden haben diejenigen Merkmale der Transaktionen, welche notwendig sind, um die Bedeutung der Beziehung zu verstehen. IPSAS 21: Wertverminderung von nicht zahlungsmittelgenerierenden Vermögenswerten (Impairment of Non-Cash-Generating Assets) IPSAS 21 behandelt ein Verfahren zur Bestimmung von Wertminderungen bei nicht zahlungsmittelgenerierenden Vermögenswerten. Darunter sind alle Vermögenswerte zu verstehen, welche keine finanziellen Einnahmen generieren. Dies entspricht dem Verwaltungsvermögen in der öffentlichen Verwaltung. Das "impairment" Verfahren bedeutet, dass eine Einheit des öffentlichen Sektors an jedem Berichterstattungszeitpunkt überprüft, ob es Anzeichen für Wertminderungen bei bestimmten Vermögenswerten gibt. Wenn solche Anzeichen vorliegen, sollte der "recoverable service amount" geschätzt werden. Dies ist entweder der tatsächliche Wert minus Verkaufskosten oder der Nutzungswert, je nachdem, welcher von beiden höher ist. Eine Wertminderung liegt vor, wenn dieser "recoverable service amount" kleiner ist als der Buchwert. In diesem Falle muss der Buchwert angepasst werden. Die Wertminderung ist sofort im Netto-Überschuss/Defizit zu verbuchen. Wenn die Wertminderung grösser ist als der Buchwert selbst, sollte der Posten passiviert werden, aber nur, falls dies in einem anderen IPSAS Standard vorgesehen ist. Nach der Wertminderung sollte die Abschreibungsrate an den neuen Buchwert angepasst werden. Seite 208

11 IPSAS 22: Darstellung von finanzstatistischen Informationen (Disclosure of Financial Information about the General Government Sector) In IPSAS 22 geht es um den Ausweis von Finanzinformationen über den Sektor Staat (S13, General Government Sector) in der konsolidierten Rechnung. Diese fakultative Zusatzinformation kann die Transparenz des Finanzreports verbessern, zusätzliche Informationen über die Beziehungen zwischen den Markt- und nicht Marktaktivitäten des Staates liefern und ein besseres finanzielles Verständnis ermöglichen sowie bessere statistische Grundlagendaten beinhalten. IPSAS 22 ist aber nur für Einheiten anwendbar, die finanzstatistische Informationen direkt in der Finanzberichterstattung präsentieren. IPSAS 23: Erträge ohne Gegenleistung (Revenue from Non-Exchange Transaction) Das Ziel von IPSAS 23 ist die Beschreibung der Anforderungen an die Informationen im Finanzreport über die Steuer- und Transfereinnahmen, also jenen Einnahmen des Staates, denen keine marktmässige Gegenleistung zugrunde liegt. Grundsätzlich sind solche Erträge in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem das entsprechende Aktivum (Geld, Forderung oder Sachwert) beherrscht wird. Im Falle von Steuererträgen ist dabei auf das steuerbare Ereignis (taxable event) abzustellen. Ferner wird festgelegt, wie mit Nutzungsverpflichtungen umgegangen wird, wie sie für Investitionsbeiträge typisch sind. Falls es sich um rechtlich und wirtschaftlich durchsetzbare Verpflichtungen handelt, sind diese zu passivieren. Die entsprechende Position kann im Rahmen der Erfüllung der Verpflichtung aufgelöst werden. IPSAS 24: Darstellung von Budgetinformationen im Abschluss (Presentation of Budget Information in Financial Statements) IPSAS 24 verlangt einen Vergleich zwischen den Budgetbeträgen und den Rechnungsbeträgen. Der Standard verlangt zudem Erklärungen über die Gründe der materiellen Differenzen zwischen den Budget- und den Rechnungsabschlussbeträgen. Ziel ist es insbesondere, der Öffentlichkeit Transparenz im Vergleich zum Budget zu geben. Budget und Rechnungsdaten müssen in diesem Sinne auf derselben Basis aufgezeigt werden. IPSAS 25: Leistungen an Mitarbeitende (Employee Benefits) In IPSAS 25 wird in der Bilanz die realistische und zutreffende Berücksichtigung von Leistungen für Arbeitnehmer aus dem Arbeitsverhältnis geregelt. Ein besonderes Augenmerk wird hierbei auf die Altersvorsorge gelegt. Hierzu gehören neben betrieblicher Vorsorge auch Lebensversicherung, Krankheitskosten, Vorruhestand sowie Überbrückungsgelder. Bei der Bewertung von solchen Vorsorgeverbindlichkeiten wird die sogenannte projected unit Methode angewendet. Während die laufenden Vorsorgebeiträge in der Erfolgsrechnung auszuweisen sind, können aktuarische Gewinne oder Verluste alternativ auch über das Eigenkapital verbucht werden. In diesem Fall ist jedoch die Seite 209

12 sogenannte Korridormethode, die von der Verbuchung kleinerer Anpassungen absieht, nicht anwendbar. Im Weiteren wird in diesem Standard auch die Handhabung von Löhnen, Leistungsbeteiligung (variabler Anteil im Lohn), Sachbezügen, Ferien- und Überzeitguthaben, Abfindungen sowie Dienstaltergeschenken geregelt. IPSAS 26: Wertverminderung von zahlungsmittelgenerierenden Vermögenswerten (Impairment of Cash-Generating Assets) IPSAS 26 ist als Gegenpart zu IPSAS 21 (Impairment of Non-Cash-Generating Assets) entstanden. Somit fallen alle Vermögenswerte unter diesen Standard, welche keine nicht zahlungsmittelgenerierenden Vermögenswerte sind und stellt somit auf das Finanzvermögen in der schweizerischen Terminologie ab. Im Unterschied zu IPSAS 21 wird in diesem Standard geprüft, ob der Vermögenswert zukünftige Cashflows generiert oder nicht. Falls er keine Cashflows mehr generieren wird, so wird der Vermögenswert als nicht zahlungsmittelgenerierender Vermögenswert qualifiziert. 2. Vergleich zwischen IPSAS und HRM1 Die Unterschiede zwischen IPSAS und HRM1 waren neben anderem ein Motiv für die Revision des HRM. Der folgende Abschnitt zeigt die wichtigsten Unterschiede zwischen den beiden Modellen auf. a) Zweck der Rechnungslegung Der Zweck der Rechnungslegung war im HRM1 folgendermassen definiert: "Die Rechnungsführung vermittelt eine klare, vollständige und wahrheitsgetreue Übersicht über den Haushalt, das Vermögen und die Schulden." Bei IPSAS hingegen gilt der Grundsatz der Fair Presentation", welcher besagt, dass die Rechnungslegung eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens- und Finanzlage, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und des Wertflusses vermittelt. Folgende Unterschiede in der Formulierung sind hier besonders markant: "den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend" ist eine etwas strengere Formulierung als "klar, vollständig und wahrheitsgetreu", "Übersicht" ist weniger detailliert als "Darstellung", und IPSAS verlangt neben der Darstellung des Haushalts, der Schulden und des Vermögens vor allem auch eine Darstellung des Geldflusses. b) Rechnungslegungsgrundsätze Im HRM1 gelten die Grundsätze der Jährlichkeit, Vollständigkeit, Klarheit, Genauigkeit, Wahrheit, Brutto- und Sollverbuchung sowie qualitative, quantitative und zeitliche Bindung der im Voranschlag eingestellten Beträge und Vorherigkeit des Voranschlags. Nach IPSAS gelten die Grundsätze der periodengerechten Verbuchung (accrual principle), die Fortführungsfiktion, die Stetigkeit der Darstellung, die Wesentlichkeit und das Bruttoprinzip. HRM1 und IPSAS kennen beide ein Vorsichtsprinzip, das allerdings ganz unterschiedlich verstanden wird. Während IPSAS Vorsicht und Zurückhaltung Seite 210

13 bei Schätzungen verlangt, lässt HRM1 auch über die Schätzungenauigkeit hinausgehende Wertkorrekturen zu. Dadurch sind unter HRM1 stille Reserven zulässig, unter IPSAS dagegen nicht. c) Eigenkapitalnachweis und Geldflussrechnung Geldflussrechnung und Eigenkapitalnachweis sind Elemente des Rechnungsmodells nach IPSAS welche im HRM1 nicht existieren. Im HRM1 wird das Eigenkapital als ein aggregierter Posten in der Bilanz aufgeführt und nicht in seine einzelnen Bestandteile aufgeschlüsselt (Position 29 "Kapital"). Nach IPSAS ist ein Eigenkapitalnachweis zu erstellen, welcher neben der Bilanz, der Erfolgsrechnung und der Geldflussrechnung ein eigener Bestandteil des Jahresabschlusses ist. Das HRM1 beschränkt sich auf eine Darstellung der Investitionstätigkeit in Form der Investitionsrechnung. Nach IPSAS ist eine Geldflussrechnung zu erstellen, welche den Mittelfluss aus Betriebstätigkeit, aus Finanzierungstätigkeit und aus Investitionstätigkeit darstellt. d) Bewertung Im HRM1 sind die Aktiven vorerst zum Beschaffungs- oder Herstellungswert zu bewerten. Die Folgebewertung des Finanzvermögens erfolgt zu Verkehrswerten, wobei die Neubewertung nur periodisch und nicht laufend erfolgt. Das Verwaltungsvermögen wird abgeschrieben (vgl. Buchstabe e in diesem Kapitel). Die Veräusserung an Dritte erfolgt zum Verkehrswert (Art. 15 altmfhg). Nach IPSAS erfolgt die Erstbewertung ebenfalls zu Anschaffungskosten. Die Folgebewertung erfolgt bei den Vermögenswerten, die gemäss HRM zum Finanzvermögen zählen, zu Verkehrswerten, wobei im Unterschied zu HRM1 die Neubewertung laufend erfolgen muss. Das Verwaltungsvermögen wird im Normalfall ebenfalls abgeschrieben (vgl. e), alternativ ist eine laufende Neubewertung des Ausgangswerts und eine Abschreibung dieses Wertes über die Nutzungsdauer zulässig ( revaluation model ). Die Bewertung muss für bestimmte Anlageklassen einheitlich sein. Es existieren spezielle Vorschriften für Investitionsbeiträge, Vorräte, Leasing, Renditeliegenschaften oder Finanzinstrumente. e) Abschreibungen Die Abschreibungen im HRM1-Modell erfolgen auf den Restbuchwert der Anlagen und nach dem Grundsatz einer finanz- und volkswirtschaftlich angemessenen Selbstfinanzierung der Investitionsausgaben. Soweit es die Finanz- und die Konjunkturlage erlauben, können zusätzliche Abschreibungen vorgenommen werden (Art. 18 altmfhg). Im HRM1 steht also das weit ausgelegte Vorsichtsprinzip im Vordergrund. Nach dem IPSAS-Grundsatz der fair presentation hingegen sind die Abschreibungen auf den bilanzierten Wert nach Nutzungsdauer vorzunehmen. Sie sollen möglichst den Wertverzehr realitätsgetreu abbilden. Zusätzliche Abschreibungen sieht IPSAS vor, falls Nutzung nicht mehr oder nur noch eingeschränkt möglich ist, z.b. wenn der Vermögenswert beschädigt oder veraltet ist, oder wenn er keine Verwendung mehr findet (sog. impairment loss ). Rein finanzpolitisch begründete Zusatzabschreibungen sind nach IPSAS nicht erlaubt. Seite 211

14 f) Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten sind in HRM1 praktisch nicht geregelt. Dementsprechend wurden in der Praxis der Kantone sehr unterschiedliche Konstrukte gewählt. IPSAS lässt eine Verbuchung von Rückstellungen in der Bilanz nur zu, wenn es sich um wahrscheinliche, schätzbare Verpflichtungen gegenüber Dritten aus vergangenen Ereignissen handelt. Eventualverbindlichkeiten sind dagegen weniger wahrscheinlich und nur im Anhang auszuweisen. g) Steuererträge Das HRM1 sieht keine zeitnahe Verbuchung der Steuererträge vor. Je nach Steuerart und Kanton sind unterschiedliche Regelungen anzutreffen. IPSAS stellt bei der Verbuchung von Steuererträgen auf das steuerbare Ereignis ( taxable event ) ab und verlangt deshalb eine sehr zeitnahe Verbuchung, was jedoch vermehrt Schätzungen nötig macht, da verbindliche Angaben (z.b. Steuererklärungen) noch nicht vorliegen. h) Konsolidierte Betrachtungsweise Beim HRM1 gilt das Rechnungsmodell für die kantonale Verwaltung einschliesslich der unselbstständigen Anstalten (Art. 1 altmfhg). Gewisse branchenorientierte Finanzbuchhaltungen von öffentlichen Betrieben sollen konsolidiert werden (z.b. Spitäler, Forstbetriebe, Gemeindewerke oder Verkehrsbetriebe) 33. Dies soll über "Konsolidierungsrichtlinien" geschehen, welche die branchenspezifischen Kontenrahmen mit dem Kontenrahmen HRM1 in Beziehung setzen. Die Regelung in HRM1 ist allerdings sehr rudimentär. Gemäss IPSAS ist eine Vollkonsolidierung von kontrollierten Einheiten vorzunehmen (IPSAS 6). Assozierte Einheiten sind als Beteiligungen einzubeziehen und mit der Equitymethode laufend neu zu bewerten (IPSAS 7). Die Konsolidierung beinhaltet nicht nur eine Anpassung der Kontenrahmen, sondern insbesondere auch eine Verrechnung gemeinsamer Transaktionen. 3. Vergleich zwischen IPSAS und HRM2 Im ersten Abschnitt dieses Kapitels wurde ein Überblick über die Bedeutung von IPSAS und die Inhalte der einzelnen Rechnungslegungsstandards vermittelt. IPSAS kann in der Schweiz aus verschiedenen Gründen nicht unbesehen übernommen werden. So werden in IPSAS wichtige Aspekte wie das Kreditrecht und die Aspekte der Steuerung (Finanzplan/Budget usw.) nicht behandelt. IPSAS enhält auch viele anspruchsvolle Offenlegungsanforderungen. Für ein Land mit dezentraler Staatsstruktur wie der Schweiz sind diese Anforderungen zu aufwändig. Dies sind einige Gründe, weshalb IPSAS in der Schweiz nicht vollständig übernommen werden kann. Ausserdem ist der aus der Privatwirtschaft stammende Grundsatz des "True and Fair View" umstritten. Daher bleibt IPSAS 33 Handbuch HRM1, S. 83. Seite 212

15 für die Erarbeitung des HRM2 lediglich eine Orientierungshilfe. Dieser Abschnitt vermittelt einen kurzen Überblick über die wichtigsten Unterschiede zwischen IPSAS und HRM2. a) True and Fair View-Grundsatz Der True and Fair View-Grundsatz wird im HRM2 in Artikel 50 des Mustergesetzes folgendermassen formuliert: "Die Rechnungslegung soll ein Bild des Finanzhaushalts geben, welches der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage entspricht." Die Formulierung ist ähnlich wie bei IPSAS, weist jedoch Freiheitsgrade auf. Es wird ein Zielzustand beschrieben. IPSAS spricht im Gegenzug von "vermittelt eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung". Somit kommt der Zweckartikel dem Grundgedanken von IPSAS möglichst nahe, ohne dass damit Abweichungen von IPSAS verunmöglicht würden. b) Rechnungslegungsgrundsätze In HRM2 und IPSAS gelten grundsätzlich dieselben Rechnungslegungsgrundsätze. Einzig der Grundsatz der Verständlichkeit wurde in HRM2 ergänzt. Die grösste materielle Differenz besteht beim Vorsichtsprinzip, das zwar IPSAS und HRM2 kennen, in HRM2 aber extensiver ausgelegt wird. HRM2 lässt im Rahmen des Vorsichtsprinzips auch die Bildung stiller Reserven zu, während IPSAS nur zur Vorsicht bei Schätzungen auffordert, nicht aber darüber hinausgehende Wertberichtigungen zulässt. c) Eigenkapitalnachweis Der Eigenkapitalnachweis ist bei IPSAS ein eigener Teil der Rechnung. Im HRM2 ist er nur ein Bestandteil des Anhangs. Die Ermittlung des Eigenkapitals geschieht nicht auf dieselbe Art und Weise. In IPSAS soll der Eigenkapitalnachweis folgendes enthalten: Nettoüberschuss oder Defizit der Rechnungsperiode Jede Einnahme oder Ausgabe, welche direkt im Eigenkapital verbucht wird und der entsprechende Gesamtbetrag Der aggregierte Effekt von Veränderungen der Rechnungslegungsstandards und aus der Korrektur von grundlegenden Fehlern. Zu den Einnahmen und Ausgaben, welche unter IPSAS direkt im Eigenkapital verbucht werden dürfen, gehören auch Beiträge von Eigentümern und Ausschüttungen an Eigentümer. Diese beinhalten auch Transfers zwischen zwei Einheiten innerhalb einer ökonomischen Einheit. Ferner ist eine direkte Verbuchung aktuarischer Gewinne und Verluste von Vorsorgeplänen im Eigenkapital möglich. Des Weiteren wird von anderen IPSAS-Standards verlangt, dass Neubewertungsüberschüsse/- defizite, gewisse Fremdwährungsdifferenzen zusammen mit den Kapitalübertragungen und Ausschüttungen an die Eigentümer der Einheit als Nettovermögen bzw. -eigenkapital anerkannt werden. Seite 213

16 Im Grundsatz entspricht das HRM2 den IPSAS. Ein wichtiger Unterschied ist, dass Wertschwankungen durch periodische Neubewertung des Finanzvermögens zur Vermeidung von Volatilität bzw. Einfluss der Bewertungen auf die Ausgaben- und Schuldenbremsen auch in der Neubewertungsreserve vorhanden sind, was nicht IPSAS-konform ist. Das Konto Entnahmen aus dem Eigenkapital (489) dient der nicht IPSAS-konformen Auflösung von Eigenkapital. d) Bewertung IPSAS fordert keine Aufteilung in Finanzvermögen und Verwaltungsvermögen. Renditeliegenschaften können nach dem Kostenprinzip (Anschaffungskosten) oder nach dem Verkehrswertprinzip bewertet werden, wobei letzterem der Vorzug gegeben wird. Es sollte jedoch eine einmalige Festlegung der Methode erfolgen. Sachanlagen sind bevorzugt zu Anschaffungskosten zu bewerten, können aber auch nach dem revaluation model bewertet und abgeschrieben werden. Zu Finanzinstrumenten und Leasing gibt es gesonderte Regelungen. Gemäss HRM2 erfolgen die Folgebewertungen der Anlagen im Finanzvermögen zum Verkehrswert am Bilanzierungsstichtag, wobei eine Neubewertung periodisch (alle 3 bis 5 Jahre) stattfindet. IPSAS sieht eigentlich bei Wahl der Verkehrswertmethode eine jährliche Neubewertung vor. Dies wäre aber für kleinere Gemeinwesen ein zu grosser Aufwand. Das Verwaltungsvermögen wird ausschliesslich mit der Anschaffungswertmethode bewertet, was der Hauptvariante unter IPSAS entspricht, aber die Alternative ausschliesst. e) Abschreibungen Als Kompromiss zwischen der von IPSAS geforderten Lösung und der traditionellen finanzpolitischen Abschreibung nach dem im HRM2 weiter ausgelegten Vorsichtsprinzip sollen beim Verwaltungsvermögen lineare oder degressive Abschreibungen möglich sein. Ordentliche und zusätzliche Abschreibungen sind jedoch separat auszuweisen. Zusätzliche Abschreibungen als Mittel der Finanzpolitik sind unter HRM2 im Unterschied zu IPSAS zulässig. Sie müssen als ausserordentlicher Aufwand gebucht werden, sodass sie keinen Einfluss auf das Betriebsergebnis haben. f) Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten Hinsichtlich der Rückstellungen hat das HRM2 die restriktive Regelung von IPSAS übernommen, es besteht also im Grundsatz keine Differenz. Allerdings konkretisiert das HRM2 die Regelung durch die Festlegung von Wertgrenzen. Seite 214

17 g) Steuererträge Sowohl nach HRM2 wie auch nach IPSAS sind Steuererträge abzugrenzen. IPSAS verlangt jedoch zwingend, dass diese Abgrenzung auf Grund des steuerbaren Ereignisses ( taxable event ) erfolgt, während HRM2 dieses Steuerabgrenzungsprinzip nur als fakultative Option vorsieht. h) Konsolidierte Betrachtungsweise Die Bestimmung der Organisationen im Konsolidierungskreis 3 erfolgt ähnlich wie in IPSAS 6, 7 und 8. In HRM2 ist jedoch nur eine Verpflichtung für den Ausweis im Beteiligungs- oder Gewährleistungsspiegel vorgesehen, während IPSAS je nach dem Grad der Beherrschung eine Vollkonsolidierung, eine Bewertung nach der Equitymethode oder eine Quotenkonsolidierung verlangt. Eine Konsolidierung ist jedoch auch unter HRM2 zulässig, wobei zwischen Vollkonsolidierung und Bewertung nach der Equitymethode freier gewählt werden kann, als dies unter IPSAS möglich ist. Seite 215