9 PERSÖNLICHE WERTUNG LITERATUR UND QUELLENVERZEICHNIS ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS... 23

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1 1 THEMA: SELBSTANZEIGE BEI STEUERHINTER- ZIEHUNG UNTER DER BESONDEREN BERÜCKSICHTIGUNG DER BEDEUTUNG FÜR DIE ZOLLVERWALTUNG GLIEDERUNG 1. HINFÜHRUNG ZUM THEMA SINN UND ZWECK EINER SELBSTANZEIGE 3 3. ANLÄSSE EINER SELBSTANZEIGE WIE FUNKTIONIERT DIE SELBSTANZEIGE 6 5. ANWENDUNGSBEREICH DES 371 AO VORAUSSETZUNGEN DER STRAFBEFREIENDEN SELBSTANZEIGE Person des Anzeigeerstatters Adressat der Selbstanzeige Form der Selbstanzeige Inhalt der Selbstanzeige Fristgerechte Steuernachzahlung AUSSCHLUSSGRÜNDE DER STRAFBEFREIENDEN SELBSTANZEIGE Erscheinen eines Amtsträgers Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens Entdeckung der Tat BESONDERHEITEN BEI LEICHTFERTIGER VERKÜRZUNG PERSÖNLICHE WERTUNG LITERATUR UND QUELLENVERZEICHNIS ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS... 23

2 2 1. HINFÜHRUNG ZUM THEMA Mit der steigenden Abgabenbelastung in Deutschland nimmt die Steuermoral stetig ab. Immer mehr Deutsche versuchen durch Geldanlagen in Steueroasen wie Luxemburg oder der Schweiz ihr Geld vor dem deutschen Fiskus zu verbergen, um sich so einen persönlichen Vermögensvorteil zu verschaffen. Steuerhinterziehung wird immer häufiger als ein Kavaliersdelikt gesehen. Dabei wird oft außer Betracht gelassen, dass es bei einer Aufdeckung der Straftat zu hohen Geld- oder sogar Haftstrafen kommen kann. Dem Fiskus gehen jährlich erhebliche Steuereinnahmen durch Steuerhinterziehung verloren. Der Anteil der nicht aufgedeckten Straftaten ist bei Steuerstraftaten am höchsten. Insbesondere bei der Hinterziehung von Zoll und Einfuhrabgaben im Reiseverkehr dürfte der Anteil bei 99% liegen. 1 Um dem entgegen zu wirken, wird Steuerhinterziehung mittlerweile streng verfolgt und geahndet. Der Staat erhöht stetig den Ermittlungsdruck der Steuerfahndung. 2 Dabei spielen die Kontrolleinheiten des Zolls eine große Rolle. Der aktuelle Anlass der Steueraffäre in der Schweiz ist hierfür das beste Beispiel: Nachdem gestohlene Bankdaten von potentiellen Steuerhinterziehern, die ihr Vermögen in der Schweiz angelegt haben, vom Staat gekauft worden sind, sind zahlreiche Steuersünder in Bedrängnis geraten. Viele Deutsche stellten sich die Frage, wie man mit einer möglichen Steuerschuld am besten umgeht. Als möglicher Ausweg ist für viele eine Selbstanzeige in Betracht gekommen. Seitdem Anfang Februar 2010 bekannt wurde, dass der Staat über diese Daten verfügt bzw. verfügen könnte, haben sich Steuersünder wegen verheimlichten Vermögens in der Schweiz angezeigt. Demgegenüber waren es in den Vorjahren nur etwa Selbstanzeigen im Jahr. Es wird zu Nachzahlungen im Umfang von schätzungsweise über eine Milliarden Euro kommen. 3 1 Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn

3 3 Da auch dieser Steuerskandal nun einmal mehr gezeigt hat, dass Steuerstraftaten immer schwieriger zu verdecken sind, beschäftige ich mich in meiner Arbeit mit dem Thema Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung gemäß 371 AO und der besonderen Bedeutung für die Zollverwaltung. Die Möglichkeit der Selbstanzeige bietet dem reuigen Steuersünder die Gelegenheit, die Straftat dem Finanzamt zu beichten trotz Vollendung des Delikts. Um die Straffreiheit (Amnestie) zu erlangen, müssen die verkürzten Steuerbeträge nachgemeldet, und die Steuersumme innerhalb einer bestimmten Frist gezahlt werden. So leicht, wie es zunächst den Anschein macht, ist es allerdings nicht, die Straffreiheit zu erlangen. Insbesondere die rechtlichen Hürden, die dabei eine Rolle spielen, sollen in meiner folgenden Arbeit dargestellt und veranschaulicht werden. 2. SINN UND ZWECK EINER SELBSTANZEIGE Grundsätzlich folgt im allgemeinen Strafrecht auf die Vollendung einer Straftat die Bestrafung. Die Möglichkeit, durch die Erstattung einer Selbstanzeige straffrei auszugehen, besteht lediglich im Steuerstrafrecht. Die Selbstanzeige nach 371 AO schützt nachträglich vor der Bestrafung einer begangenen Steuerhinterziehung. Eine bereits eingetretene Strafbarkeit entfällt durch die fristgerechte Nachzahlung der hinterzogenen Steuern inklusive der Hinterziehungszinsen. Dabei handelt es sich um einen persönlichen Strafaufhebungsgrund. 4 Die Regelung der Selbstanzeige ist ein Mittel der Fiskalpolitik und erfüllt primär den außerstrafrechtlichen Zweck, dem Fiskus bisher unbekannte Steuerquellen zu erschließen und somit das Steueraufkommen zu vermehren. Hinzu kommt, dass für den Täter ein gesetzlicher Anreiz zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit geschaffen werden soll. Die Erwartung des Gesetzgebers ist, dass der Steuerpflichtige, der sich dem Finanzamt stellt, auch zukünftig seine steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß erfüllen wird. 5 4 Stahl, Selbstanzeige, Rn 1. 5 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S.105.

4 4 Außerdem dient die Norm subsidiär der schnellen Aufdeckung bis dahin unbekannter Steuerstraftaten. Aufgrund des Mangels an ausreichenden Kontrollmechanismen im Steuerrecht, sind die eigenen Ermittlungen solcher Sachverhalte oftmals schwierig und nehmen viel Zeit und Geld in Anspruch. Somit ist für den Staat im Steuerrecht die Mithilfe der Bürger von großem Vorteil. 6 Es lässt sich also festhalten, dass der 371 AO in erster Regel dem fiskalischen Interesse des Staates dient und nicht, so wie häufig debattiert wird, der Belohnung des Täters. Im Vordergrund steht die Erschließung weiterer Einnahmen. Der Steueranspruch hat für den Staat einen höheren Stellenwert als der Strafanspruch. 3. ANLÄSSE EINER SELBSTANZEIGE Selbstanzeigen werden gewöhnlich nicht ohne besonderen Anlass vorgenommen. Mögliche Gefahrensituationen, die die Aufdeckung der Straftat befürchten lassen, spielen dabei eine große Rolle. 7 Der Steuerhinterzieher wird durch die androhende Entdeckung seiner Tat in eine psychische Zwangslage versetzt, denn die steuerstrafrechtlichen Konsequenzen sind nicht zu unterschätzen. Gemäß 370 (1) AO wird Steuerhinterziehung mit einer Geldstrafe oder mit einer Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren bestraft. Ab einem Hinterziehungsbetrag von Euro liegt ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vor (vgl. zu 370 Nr. 4a AO-DV), der i.s.d. 370 (3) Nr.1 AO sogar mit einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren bestraft wird. Zudem gerät der Täter unter Zeitdruck, da er möglichst schnell reagieren muss. Denn die Selbstanzeige ist nur solange wirksam, bis noch keine Ermittlungen gegen ihn begonnen haben. Das Motiv der Selbstanzeige ist vollkommen unrelevant. Ob der Steuersünder aus Reue oder nur aus Furcht vor der Aufdeckung seiner Tat und der androhenden Strafe handelt, ist unwesentlich. Die Wirksamkeit der Selbstanzeige ist nicht von der Freiwilligkeit der Anzeige abhängig. 8 6 Jesser, Wiedergutmachung im Steuerstrafrecht, S Stahl, Selbstanzeige, Rn Stahl, Selbstanzeige, Rn. 23.

5 5 Die Gefahrensituationen, dass eine Steuerhinterziehung aufgedeckt wird, werden insbesondere seit den letzten Jahren immer häufiger. Aufgrund des enormen finanziellen Verlustes für den Staat, steigt der Verfolgungsdruck der Steuerhinterziehung. Insbesondere der Zoll ist mit seinen Kontrolleinheiten und Befugnissen ein wichtiges Instrument zur Durchführung der Kontrollen. Typische Überprüfungsmöglichkeiten und Entdeckungsrisiken einer Steuerhinterziehung werden im Folgenden aufgeführt: Bevorstehende Außenprüfung: Eine steuerliche Außenprüfung eines Betriebes i.s.d. 193 AO ist dem Steuerpflichtigen gemäß 197 (1) AO in angemessener Zeit vor Beginn der Prüfung durch die Prüfungsanordnung bekannt zu geben, insofern der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Zweck der Prüfungsanordnung ist u.a. dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Selbstanzeige zu geben. 9 Der Zoll darf als zuständige FB i.s.d. 195 i.v.m. 6 (5) solche Außenprüfungen durchführen. Kontrollen des innergemeinschaftlichen grenzüberschreitenden Bargeldverkehrs: Zur Sicherung der Erhebung der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben sowie der Bekämpfung der Geldwäsche nach 261 StGB führt der Zoll an der nationalen Grenze, sowohl im Reiseverkehr als auch im gewerblichen Warenverkehr, Kontrollen nach 10 (1), 12a (3) ZollVG durch. Bargeld und gleichgestellte Zahlungsmittel (z.b. Wertpapiere, Sparbücher, Schecks, Edelsteine, vgl. Nr. 3-7 BargeldDV) ab einem Wert von Euro sind bei der Einfuhr nach Deutschland schriftlich anzumelden. Auf Verlangen sind gemäß 12a (2) ZollVG die Herkunft, der wirtschaftlich Berechtigte und die Verwendung darzulegen. Der Zoll darf ebenfalls verschlossene Schriftstücke öffnen (Nr. 20 BargeldDV). Wird der Steuerpflichtige mit nicht angemeldetem Bargeld, Zahlungsmitteln oder Bankunterlagen beim Grenzübertritt angetroffen, oder besteht der Verdacht auf Geldwäsche, wird das Geld sichergestellt. Die Erkenntnisse, die der Zollbeamte im Rahmen der Grenzkontrolle gewinnt, dürfen gemäß 12a (3) Satz 3 ZollVG, 33 (1) ZFdG an die Finanzämter weitergeleitet werden, wenn Grund 9 Stahl, Selbstanzeige, Rn. 255.

6 6 zur Annahme besteht, dass die Tatsachen oder Unterlagen für steuerstrafrechtliche Belange von Bedeutung sind Briefzollkontrollen: Auch beim grenzüberschreitenden Briefverkehr, darf der Zoll gemäß 10 (4) i.v.m. 5 (1) ZollVG Postsendungen z.b. nach Kontoauszügen des Schweizer Bankkontos, kontrollieren, um so mögliche Hinweise, die z.b. auf eine Geldanlage in der Schweiz hindeuten, zu erfahren. Es gibt noch viele andere Situationen, die den Steuersünder in Bedrängnis bringen könnten. Diese alle aufzuführen würde jedoch den Rahmen dieser Arbeit sprengen. Es ist allerdings festzuhalten, dass die Kontrollen und Möglichkeiten an Informationen im Straf- und Besteuerungsverfahren zu gelangen, erheblich zugenommen haben und weiter zunehmen werden. Der Steuerpflichtige sollte sich nicht in zu große Sicherheit begeben, da die heute begangene Tat auch bis zu zehn Jahre später noch aufgedeckt und bestraft werden kann. 4. WIE FUNKTIONIERT DIE SELBSTANZEIGE Damit es zu einer wirksamen Selbstanzeige kommt, muss der Täter zunächst die unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der zuständigen FB berichtigen, ergänzen oder nachholen und anschließend die hinterzogenen Steuern inklusive Hinterziehungszinsen nachzahlen. Der Begriff der zuständigen FB i.s.d. 371 (1) AO muss, wenn er nach dem Sinn und Zweck der Selbstanzeige ausgelegt wird, relativ weit gefasst werden. So kann nach herrschender Meinung eine Selbstanzeige bei jeder FB, einschließlich der Beamten des Außendienstes, wirksam entgegen genommen werden. Aufgrund der gegenseitigen Beistandspflicht wird angenommen, dass die Selbstanzeige die zuständige Stelle erreichen wird. 10 Der Staat gewährt die Straffreiheit nur, wenn der entstandene Schaden schnell behoben wird. Deshalb setzt das Finanzamt den Steuerbürgern eine Zahlungsfrist. Da der nachzuzahlende Betrag oft höher ist als erwartet, sollte im Vorfeld gewährleistet sein, dass 10 Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn. 175.

7 7 der anfallende Betrag innerhalb der Fälligkeitsfrist gezahlt werden kann. 11 Die verschwiegenen Einkünfte müssen genau ermittelt und belegt werden können. Für jedes hinterzogene Jahr ist dann eine Steuererklärung abzugeben. Dies kann in Form eines einfachen Briefes erfolgen, der den vollständigen Namen des Begünstigten, die Art der Einnahmen, den Betrag und in welchem Jahr jeweils welcher Betrag eingenommen wurde beinhaltet. 12 Die zusätzliche Erklärung, dass Steuern hinterzogen worden sind, ist nicht erforderlich. Deshalb spricht man von einer konkludenten Selbstanzeige. Wenn der Täter seine Einkünfte anhand von Unterlagen kurzfristig nicht genau belegen kann, aber eine Aufdeckung der Steuerhinterziehung befürchtet, gibt es die Möglichkeit der gestuften Selbstanzeige. Dabei schätzt der Steuersünder in einem ersten Schritt seine unversteuerten Kapitalerträge. Die Schätzung sollte eher zu hoch angesetzt werden, denn wenn man bei der Selbstanzeige eine geringere Steuerschuld angibt als einem später nachgewiesen wird, macht man sich hinsichtlich des Fehlbetrages immer noch strafbar. 13 In einem zweiten Schritt können dann die Belege nachgereicht werden. Die Steuer wird dann nicht nach der Schätzung, sondern nach den tatsächlichen Einkünften festgesetzt. Wenn der Täter, z.b. aufgrund mangelhafter Buchführung, gar keine richtigen Angaben mehr liefern kann und somit der FB eine zutreffende Schätzung nicht ermöglicht, kann ihm auch keine Strafbefreiung gewährt werden. 14 Die FB leitet dann ein Ermittlungsverfahren ein und es wird geprüft, ob der Täter schon aktenkundig ist oder noch unentdeckt. Wenn er bereits aktenkundig ist, wird ein Strafverfahren eingeleitet und es folgt ein Gerichtsverfahren. 15 Wenn der Täter noch unentdeckt ist, erfolgt nach Zahlung der Steuern die Straffreiheit siehe Fußnote Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn FOCUS Online Wie funktioniert die Selbstanzeige.

8 8 5. ANWENDUNGSBEREICH DES 371 AO Der Strafaufhebungsgrund tritt gemäß 371 Abs. 1 AO in den Fällen des 370 AO bei Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von Angaben gegenüber der FB ein. Der Anwendungsbereich beschränkt sich daher auf die vorsätzlich begangene Steuerstraftat. Der allgemeine Verweis auf 370 AO führt dazu, dass der Anwendungsbereich neben der vollendeten Steuerhinterziehung i.s.d. 371 Abs. 1 AO auch für Folgendes gilt: 16 Hinterziehung von Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, vgl. 371 Abs. 6 AO. Mit Einfuhr- und Ausfuhrabgaben sind gemäß 1 Abs.1 S.3 ZollVG die im Zollkodex geregelten Abgaben, sowie die EuSt und die anderen für eingeführte Waren zu erhebenden Verbrauchsteuern gemeint (vgl. zu 371 AO-DV). Besonders schwerer Fall von Steuerhinterziehung, vgl. 371 Abs. 3 AO. Ein besonders schwerer Fall liegt u.a. vor bei der Hinterziehung in großem Ausmaß (z.b. ab Hinterziehungsbeträgen von Euro), oder bei der Verwendung verfälschter Belege (z.b. nachträglich geänderte Mengenangabe in der Warenverkehrsbescheinigung) (vgl. zu 370 Nr. 4 AO-DV). Versuchte Steuerhinterziehung, vgl. 371 Abs. 2 AO, d.h. wenn nicht sämtliche Merkmale des objektiven Tatbestands des 370 AO erfüllt sind und keine Vollendung vorliegt, da der Erfolg ausgeblieben ist. Teilnahme durch Beihilfe oder Mittäterschaft an den vorgenannten Straftaten gemäß 26, 27 StGB. 371 AO findet mangels Verweises keine Anwendung auf den Bannbruch ( 372 AO), den qualifizierten Schmuggel ( 373 AO) und die Steuerhehlerei ( 374 AO) VORAUSSETZUNGEN DER STRAFBEFREIEN- DEN SELBSTANZEIGE 16 Rolletschke, Steuerstraftrecht, Rn Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S.107.

9 9 6.1 Person des Anzeigeerstatters Grundsätzlich müssen die Täter ( 25 StGB, d.h. die Steuerpflichtigen), oder Teilnehmer ( 26,27 StGB) die Selbstanzeige persönlich erstatten. Die von einem Mittäter erklärte Selbstanzeige wirkt in der Regel nicht zugunsten anderer Mittäter, es sei denn dieser wurde ausdrücklich damit beauftragt, die Selbstanzeige auch mit Wirkung für ihn abzugeben. So wirkt beispielhaft die Selbstanzeige eines Ehegatten nicht auch zugunsten des anderen Ehegatten. 18 Sie können aber auch dritte Bevollmächtigte, wie Angestellte, steuerliche Berater usw. damit beauftragen, Selbstanzeige in Ihrem Namen zu erstatten. Voraussetzung für die Wirksamkeit ist in diesen Fällen aber immer, dass dem Bevollmächtigten der Auftrag nach der fraglichen Steuerstraftat vor Abgabe der Selbstanzeige ausdrücklich erteilt worden ist. Eine Selbstanzeige, die ein Dritter ohne vorherigen Auftrag erstattet hat, ist selbst dann wirkungslos, wenn der Täter oder Teilnehmer die Selbstanzeige nachträglich genehmigt oder wenn sie seinem wirklichen oder mutmaßlichen Willen entsprach. Wenn ein Rechtsanwalt z.b. von Kontrollen von Getränkegroßhändlern in der Region erfährt und deshalb vorsorglich Selbstanzeige für seinen Mandanten erstattet, der ebenfalls einen solchen Betrieb hat und Schwarzumsätze getätigt hat, liegt keine wirksame Selbstanzeige vor, da er nicht damit beauftragt wurde. 19 In der Praxis ist das Fehlen von Auftrag und Vollmacht aber nur schwer feststellbar, da sie formlos erteilt werden können. Deshalb gilt im Zweifelsfall der Grundsatz in dubio pro reo (im Zweifel für den Angeklagten). 20 Zudem gibt es die Möglichkeit der Selbstanzeige in verdeckter Stellvertretung. Dabei erstattet der Selbstanzeigende für sich und/ oder namentlich nicht genannte Tatteilnehmer die Selbstanzeige, ohne die Stellvertretung offen zu legen. Dadurch soll vermieden werden, dass gegen den verdeckten Vertretenen ein Strafverfahren 18 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 552.

10 10 eingeleitet werden kann. 21 Allerdings sind ebenfalls Vollmacht und Auftrag erforderlich. 6.2 Adressat der Selbstanzeige Die Selbstanzeige ist bei der örtlich und sachlich zuständigen FB zu erstatten. Welche Stelle hierunter zu verstehen ist, ergibt sich aus 6 Abs. 2 AO. So ist bei der Hinterziehung von Einfuhrabgaben gemäß 370 (6) AO die zuständige Zollstelle als FB zu sehen. 22 Die Selbstanzeige kann aber auch gegenüber Fahndungsbeamten und Außenprüfern erstattet werden, insofern noch kein Ausschlussgrund nach 371 Abs. 2 Nr. 1a AO vorliegt. Die Staatsanwaltschaft und das Gericht sind grundsätzlich keine zuständigen Behörden zur Entgegennahme der Selbstanzeige. Auch wenn sie zur Weiterleitung steuererheblicher Informationen gemäß 116 AO verpflichtet sind, sind sie keine FB i.s.d. 6 (2) AO. Wird die Selbstanzeige dennoch gegenüber einer unzuständigen Stelle erstattet, kann sie noch Straffreiheit bewirken, allerdings erst mit Eingang bei der zuständigen FB Form der Selbstanzeige Für die Selbstanzeige ist keine bestimmte Form erforderlich. Sie kann schriftlich, mündlich, telefonisch, oder auch per Telefax oder erfolgen. Es ist nicht erforderlich, dass der Begriff Selbstanzeige genannt wird oder die schriftliche Anzeige unterschrieben ist. Es muss sich lediglich aus dem Geschrieben oder Gesagten ergeben, wer Anzeigeerstatter ist und das unrichtige/unterlassene Angaben ergänzt/nachgeholt werden sollen Stahl, strafbefreiende Selbstanzeige, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn Stahl, strafbefreiende Selbstanzeige, Rn. 98.

11 Inhalt der Selbstanzeige Allerdings muss trotz Formfreiheit, die strafbefreiende Selbstanzeige gewissen inhaltlichen Anforderungen genügen, damit den FB ermöglicht wird, den Sachverhalt ohne komplizierte und langwierige Nachforschungen und ohne gutwillige Hilfe des Täters aufzuklären. 25 Diese bestehen darin, dass der Selbstanzeigeerstatter frühere unrichtige Angaben berichtigt, unvollständige Angaben ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt (sog. Materiallieferung ) 26, sodass die Besteuerungsgrundlagen nach Art und Umfang ausreichend dargelegt werden. Dabei ist es nicht ausreichend, wenn sich der Steuerpflichtige z.b. auf einen Antrag auf Durchführung einer Außenprüfung, die bloße Zahlung des hinterzogenen Betrages, die Bitte um Nachprüfung einer Steuererklärung oder die Ankündigung einer Selbstanzeige beschränkt. 27 Die Angaben müssen somit grundsätzlich denselben Anforderungen genügen, denen der Anzeigeerstatter bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner steuerlichen Offenbarungspflichten 28 schon früher hätte entsprechen müssen. Durch die Materiallieferung leistet der Täter oder Teilnehmer einen wesentlichen Beitrag dazu, dass die Steuer nunmehr richtig festgesetzt wird. 6.5 Fristgerechte Steuernachzahlungen Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile gewährt, so tritt gemäß 370 (3) AO endgültige Straffreiheit erst ein, wenn der an der Tat Beteiligte die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der auferlegten Frist nachentrichtet. Die Nachentrichtung ist eine objektive Voraussetzung des 371 AO für die strafbefreiende Wirkung als Rechtsfolge. Solange die hinterzogenen Steuern nicht an die zuständige FB nachentrichtet worden sind, begründet die rechtzeitige Abgabe der 25 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 562.

12 12 Selbstanzeige lediglich eine Anwartschaft auf Straffreiheit. 29 Das heißt, zunächst besteht ein Strafanspruch, der erst durch die Nachentrichtung der Steuern erlischt. Lediglich bei der versuchten Steuerhinterziehung führt die Selbstanzeige zur Straffreiheit auch ohne Nachentrichtung der Steuern. 30 Steuerliche Nebenleistungen (wie z.b. Verspätungszuschläge 152 AO, Säumniszuschläge 240 AO, Hinterziehungszinsen 233a AO, Stundungszinsen 234 AO) sind von der Nachentrichtungspflicht ausgenommen 31. Dadurch wird der Zweck der strafbefreienden Selbstanzeige, der Erschließung unbekannter Steuerquellen, klar zum Ausdruck gebracht. Die Nachzahlungspflicht trifft denjenigen, zu dessen Gunsten die Steuern hinterzogen worden sind, d.h. der den unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil aus der Steuerstraftat erlangt hat. Ist die Steuer nicht zu Gunsten des Täters hinterzogen worden, ist er zwar steuerrechtlich zur Zahlung verpflichtet, aber die Strafbefreiung hängt nicht von der Nachzahlung ab. 32 Dies kann z.b. der Alleingesellschafter einer GmbH sein, der durch Unterfakturierungen bei Wareneinfuhren Steuern hinterzieht. Durch die Zollhinterziehungen hat er den wirtschaftlichen Vorteil erlangt und kann nur straffrei werden, wenn er die hinterzogenen Abgaben für die GmbH bezahlt. Auch wenn er selbst nicht Steuerschuldner, sondern Haftender nach 69, 71 AO ist. 33 Allerdings erlangen Angestellte, die sich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung ihres Arbeitgebers strafbar gemacht haben, auch ohne Nachzahlung die Straffreiheit, unabhängig davon ob sie z.b. Zollschuldner nach Art. 201 ff ZK oder Haftungsschuldner nach 71 AO geworden sind. 34 Die Frist wird von der Bußgeld- und Strafsachenstelle der zuständigen FB bestimmt, ist eine strafrechtliche Frist und braucht sich 29 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Bsp. 34 Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn. 85.

13 13 nicht mit den steuerlichen Fälligkeiten zu decken. Die Rechtmäßigkeit der Fristsetzung kann daher auch nicht mit Einspruch und Klage vor dem Finanzgericht angegriffen werden. Sie ist vielmehr im Rahmen des Strafverfahrens zu überprüfen. 35 Sie wird nach pflichtgemäßem Ermessen 36 bestimmt. Sie muss angemessen sein, d.h. dem Täter muss die Möglichkeit zur Bezahlung eingeräumt werden. Andererseits muss die Finanzbehörde aber keine Rücksicht darauf nehmen, dass der Täter infolge schlechter Vermögensverhältnisse die Steuern innerhalb vertretbarer Zeit nicht zahlen kann. In der Praxis hat sich als Richtschnur eine Frist von sechs Monaten durchgesetzt. Um dem fiskalischen Zweck gerecht zu werden, werden Ratenzahlungen gestattet. 37 Ist der Anzeigeerstatter zahlungsunfähig, so entfällt die Wirkung der Straffreiheit. Auf ein Verschulden des Täters kommt es dabei nicht an, da die Schuld mit der Straftat der Steuerhinterziehung bereits gegeben ist AUSSCHLUSSGRÜNDE DER STRAFBEFREI- ENDEN SELBSTANZEIGE Nach 371(2) AO tritt die Straffreiheit dann nicht ein, wenn einer von insgesamt vier Ausschlussgründen vorliegt. In diesen Fällen besteht kein Grund für eine Strafaufhebung, da die bisher unbekannten Steuerquellen auch ohne Hilfe des Täters erschlossen werden können Erscheinen eines Amtsträgers Strafbefreiung ist nach 370 (2) Nr.1a AO ausgeschlossen, wenn ein Amtsträger der FB zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Zu diesem Zeitpunkt ist zwar noch keine Steuerunehrlichkeit 35 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn.581.

14 14 entdeckt worden, es besteht aber aufgrund der bevorstehenden Prüfung eine hohe Wahrscheinlichkeit, dass eine Steuerstraftat aufgedeckt wird. 40 Amtsträger der FB sind nach 7 AO Außenprüfer ( 193ff. AO) oder Zollfahnder ( 208, 404 AO), die zu einer Prüfung erschienen sind. Der Abfertigungsbeamte der eine körperliche Durchsuchung anordnet oder Beamte einer MKG, die eine Person bzw. ein Fahrzeug anhalten, sind ebenfalls Amtsträger. 41 Die Staatsanwaltschaft, Sozialversicherungsprüfer und Bedienstete der Arbeitsverwaltung hingegen nicht. 42 Erscheinen ist ein Realakt, d.h. die körperliche Anwesenheit des Prüfers am Prüfungsort, die mit Betreten des Grundstücks der Betriebs- und Wohnräume des Steuerpflichtigen beginnt. 43 Das Erscheinen dauert so lange an, bis die Prüfung beendet ist. Wenn eine Prüfung also über mehrere Tage hinweg geht, dann gilt der Prüfer auch bei kurzer Abwesenheit als Erschienen. 44 Die bloße Prüfungsanordnung entfaltet somit noch keine Sperrwirkung. Der Amtsträger muss jedoch zur steuerlichen Prüfung erschienen sein, d.h. jede rechtmäßige Maßnahme, die zur Ermittlung und Erfassung der steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen dient und das Ziel, richtige und vollständige Steuerfestsetzung verfolgt. 45 Diese Absicht kann bei den MKG s auch durch schlüssiges Verhalten geäußert werden, wie z.b. durch das Haltezeichen eines Beamten der KEV. 46 Keine steuerlichen Prüfungen sind Liquiditätsprüfungen der Vollstreckungsstellen oder Betriebsbesichtigungen von Steueraufsichtsbeamten Stahl, strafbefreiende Erklärung, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn Stahl, strafbefreiende Erklärung, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn. 192.

15 15 Der Umfang der Sperrwirkung findet seine persönliche Begrenzung bei dem Täter, bei dem der Außenprüfer erschienen ist. Deshalb können Mittäter oder Teilnehmer der Steuerhinterziehung auch noch Selbstanzeige erstatten, wenn die Prüfung beim Haupttäter bereits begonnen hat. 48 Die sachliche Begrenzung liegt bei den Steuerarten und Besteuerungszeiträumen, die in der Prüfungsanordnung bezeichnet worden sind. Für Straftaten die vor oder nach dem zu prüfenden Zeitraum liegen, kann also trotz Prüfungsbeginn noch Selbstanzeige erstattet werden, solange nicht bereits die Tatentdeckung eingetreten ist. 49 Die Sperrwirkung dauert so lange an, bis die Prüfung durch Bekanntgabe eines Korrekturbescheides abgeschlossen wird Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens Die strafbefreiende Selbstanzeige ist nach 371 (2) Nr. 1b AO weiter dann ausgeschlossen, wenn wegen der Tat ein Straf- oder Bußgeldverfahren eingeleitet und dies dem Täter oder seinem Vertreter bekannt gegeben worden ist. Ein Strafverfahren ist aufgrund des Legalitätsprinzips dann einzuleiten, wenn aufgrund vorliegender Tatsachen ein Anfangsverdacht einer strafbaren Handlung besteht ( 160, 152 StPO). 51 Das Strafverfahren ist nach 397 (1) AO eingeleitet, sobald die FB, die Polizei, die Staatsanwaltschaft, einer ihrer Ermittlungspersonen oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. 52 Darunter fallen z.b. Durchsuchungen, Beschlagnahmen, vorläufige Festnahmen. 53 Die Selbstanzeige wird jedoch nicht schon durch die Einleitung des Strafverfahrens ausgeschlossen, sondern erst durch die amtliche Bekanntgabe an den Täter. Amtlich heißt, dass die Bekanntgabe 48 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht Rn Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Stahl, Selbstanzeige, Rn Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn Stahl, Selbstanzeige, Rn. 294.

16 16 durch oder im Einverständnis mit der FB erfolgen muss, die Herr des Verfahrens ist. 54 Die Bekanntgabe hat gegenüber einer bestimmten Person oder dessen Vertreter zu erfolgen. Nur diese (vertretene) Person trifft der Selbstanzeigeausschluss. 55 Maßgebender Zeitpunkt für den Ausschluss der Selbstanzeige ist nach 397 (3) AO, wenn der Beschuldigte aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen, die im Zusammenhang mit der aufzuklärenden Tat stehen. 56 Der Begriff der Tat umfasst die Abgabe der jeweiligen unrichtigen Steuererklärung und alle Steuerstraftaten, die mit der bekannt gegebenen Tat in Tateinheit stehen. 57 Wenn z.b. Büromöbel mit unrichtigen Wertangaben eingeführt werden und in den Möbeln Zigaretten versteckt sind, steht die Hinterziehung der TabSt in Tateinheit mit der Zollhinterziehung der Möbel. Diesbezüglich greift also die Sperrwirkung der Selbstanzeige. Nicht aber bezüglich der hinterzogenen EUst, da es eine andere Tat ist. 58 Die Beschreibung der Tat sollte dabei so konkret und sachlich genau wie möglich sein und Steuerart und Besteuerungszeitraum beinhalten. Insbesondere durch die zeitliche Eingrenzung werden die rechtsstaatlichen Mindestanforderungen an die Messbarkeit und Kontrollbarkeit von hoheitlichen Eingriffe erfüllt. 59 Das Strafverfahren endet mit Verurteilung, Freispruch oder Einstellung. Bei Verfahrenseinstellung, z.b. mangels Tatverdacht nach 153 ff., 170 (2) StPO, lebt die Selbstanzeigemöglichkeit wieder auf Entdeckung der Tat Schließlich tritt nach 371 (2) Nr.2 AO die Straffreiheit einer Selbstanzeige nicht ein, wenn die Tat bereits ganz oder zum Teil entdeckt ist und der Täter dies weiß oder bei verständiger Würdi- 54 Bender, Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Stahl, Selbstanzeige, Rn. 296 f.. 56 Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Stahl, Selbstanzeige, Rn. 298 ff. 60 Stahl, Selbstanzeige, Rn. 308.

17 17 gung der Sachlage damit rechnen musste. Dieser Ausschließgrund beinhaltet also das objektive Merkmal der Tatentdeckung, sowie das subjektive Merkmal, dass der Täter die Entdeckung kennt bzw. mit ihr rechnen muss. 61 Die Tat der Steuerhinterziehung muss sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht vorliegen bzw. entdeckt worden sein. Im Gegensatz zu dem Sperrtatbestand der unter 6.2. beschrieben wurde, muss der Tatverdacht konkretisiert sein, d.h. bei vorläufiger Bewertung der Tat muss die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses bestehen. Die Entdeckung ist daher mehr als der bloße Anfangsverdacht. Es muss vielmehr der hinreichende Tatverdacht vorliegen 62. Allerdings muss der Fall nicht völlig aufgeklärt sein. Es genügt, dass die FB den Sachverhalt der Steuerverkürzung im Wesentlichen erfahren hat, die Höhe muss noch nicht ermittelt sein ( zum Teil entdeckt ) 63. Wenn Zollbeamte bei der Durchsuchung eines privaten PKWs an der Schweizer Grenze Kontoauszüge eines anonymen Kontos bei einer Schweizer Bank findet, liegt z.b. noch keine Tatentdeckung vor, da der Zollbeamte gar nicht weiß, ob es sich um ein Schwarzkonto handelt 64. Tatentdecker kann die zuständige FB, Polizei, Staatsanwaltschaft oder der Richter sein 65. Auch eine ausländische Steuer- oder Polizeibehörde ist zuständige Behörde, wenn aufgrund eines Rechtshilfeabkommens, was für die Hinterziehung von Einfuhrabgaben weitgehend der Fall ist, die Weitergabe ihrer Erkenntnisse an die deutsche Strafverfolgungsbehörde vorgesehen ist 66. Nicht bereits die Entdeckung an sich, sondern erst die Kenntnis des Täters hiervon schließt die Strafbefreiung aus. Da die Kenntnis dem Selbstanzeigerstatter nur schwer nachweisbar ist, hat der Gesetzgeber das Kennenmüssen einer Tatentdeckung der Kenntnis gleichgestellt. Die Lage ist also die Gleiche wie bei Fahrlässigkeitsdelikten; zur Sachverhaltsbeurteilung wird auf die speziellen Fähigkeiten des Täters abgestellt. Es ist somit ein individueller 61 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn Stahl, Selbstanzeige, Rn Stahl Selbstanzeige, Rn Möller/Retemeyer in: Bender/Möller/Retemeyer, Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Rn. 208

18 18 Maßstab anzulegen 67. Laut BGH Beschluss können heute jedoch, aufgrund der verbesserten Ermittlungsmöglichkeiten im Hinblick auf Steuerstraftaten und der stärkeren Kooperation bei der internationalen Zusammenarbeit, keine hohen Anforderungen mehr an die Annahme des Kennenmüssens gestellt werden. Daher wird der Sperrgrund des 371 (2) Nr.2 AO maßgeblich durch die objektiven Voraussetzungen der Tatentdeckung und weniger durch die subjektive Komponente bestimmt BESONDERHEITEN BEI LEICHTFERTIGER STEUERVERKÜRZUNG Die Möglichkeit zur Selbstanzeige besteht nicht nur bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung i.s.d. 370 (1) AO, sondern auch bei leichtfertiger Steuerverkürzung gemäß 378 (3) AO. Im Gegensatz zu 370 (1) AO erfordert der subjektive Tatbestand des 378 AO nicht Vorsatz, sondern eine gesteigerte Form der Fahrlässigkeit. Diese liegt vor, wenn der Täter die Tatbestandsverwirklichung für möglich hält oder sie billigend in Kauf nimmt (Eventualvorsatz) und durch das Fehlen der im Verkehr erforderlichen Sorgalt den Straftatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung erfüllt 69. In diesem Fall kann eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige erstattet werden. Diese Möglichkeit besteht jedoch nicht bei Steuerordnungswidrigkeiten i.s.d. 379 bis 383 AO 70. Die Verfolgungsverjährung beträgt bei leichtfertiger Steuerhinterziehung ebenfalls fünf Jahre. Die steuerliche Festsetzungsverjährung beläuft sich jedoch nur auf fünf Jahre ( 169 (2) S.2 AO). Außerdem fallen keine Hinterziehungszinsen an. Im Gegensatz zur Selbstanzeige bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung besteht eine Pflicht zur Selbstanzeige. Wenn dieser Pflicht nicht nachgekommen wird, und die Steuerverkürzung noch nicht 67 Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn BGH, Beschluss vom 20.Mai StR 577/09, Rn Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 651

19 19 eingetreten ist, kann die leichtfertige Verkürzung in eine vorsätzliche Steuerhinterziehung durch Unterlassen umschlagen 71. Zudem kennt 378 (3) S.1 AO lediglich den Sperrtatbestand der Einleitung und Bekanntgabe eines Straf- und Bußgeldverfahrens. Eine (laufende) Betriebsprüfung oder die Tatentdeckung hindern nicht die Möglichkeit der Selbstanzeige 72. Somit kann es zur Bußgeldbefreiung kommen, sobald die verkürzten Steuern innerhalb der auferlegten Frist entrichtet werden ( 378 (3) S.2, 371 (3) AO) PERSÖNLICHE WERTUNG Die Arbeit zeigt, dass steuersündige Bürger im Falle einer Steuerhinterziehung, trotz Vollendung ihrer Straftat, durch Selbstanzeige und die damit verbundenen Voraussetzungen, den Weg in die Straffreiheit erlangen können. Es handelt sich bei der Vorschrift des 371 AO um eine Ausnahmeregelung, da der Staat auf seinen Strafanspruch verzichtet. Neben dem fiskalischen Zweck dieser Regelung, wird als Gegenleistung jedoch erwartet, dass der entstandene Steuerschaden durch Nachzahlung wiedergutgemacht wird und der Bürger den Weg zurück in die Steuerehrlichkeit bestreitet. Angesichts der verbesserten Ermittlungsmöglichkeiten und internationalen Zusammenarbeit im Hinblick auf Steuerstraftaten gerät der steuerpflichtige Täter immer mehr in Bedrängnis, dass seine Tat aufgedeckt wird. Die Rückkehr des reuigen Sünders zur Ehrlichkeit ist jedoch mit dem Risiko belastet, dass er selber das Beweismaterial für ein Strafverfahren liefern muss. Dieser Konflikt kann durch die strafbefreiende Selbstanzeige gelöst werden. Trotzdem wird an der Ausnahmeregelung seit des massenhaften Gebrauchs aufgrund der im Januar 2010 aufgetauchten Liste mit Daten deutscher Kunden Schweizer Banken, stark Kritik geübt. Sie gelte als Privileg und setze die falschen steuerpolitischen Signale, dass Steuerhinterziehung als Kavaliersdelikt behandelt wird 74. Sie stellt aber nicht unbedingt nur eine Privilegierung dar. Für viele 71 Stahl, Selbstanzeige, Rn Stahl, Selbstanzeige, Rn Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn

20 20 bietet sie den Ausweg aus einer Zwangslage, der jedoch nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Täter auch wirklich komplett zur Steuerehrlichkeit zurückkehrt, und nicht nur die Tatsachen offenbart, deren Aufdeckung er fürchtet. Denn in erster Linie soll die Rückkehr in die Steuerehrlichkeit durch die entfallende Strafe honoriert werden. 75 Diejenigen, bei denen die Selbstanzeige jedoch mit krimineller Energie von Anfang an Teil eines Plans zu Steuerhinterziehung ist, sollten Schranken gewiesen bekommen. Dies ist jedoch auch das Ziel des Bundesfinanzministeriums. Durch einen neuen BGH Beschluss, ist die Straffreiheit bei Selbstanzeige bereits erschwert worden. Es darf jedoch nicht außer Betracht bleiben, dass die Steuerbeamten ohne die Offenbarung der Täter auch keine Ermittlungsansätze gegenüber Helfern und Mittätern hätten. Wie in meiner Arbeit dargestellt wird, müssen jedoch für eine wirksame Selbstanzeige einige formelle, aber insbesondere materiellrechtliche Aspekte beachtet werden, sodass meist die Hilfe eines Anwalts erforderlich ist. 75 BGH, Beschluss vom 20.Mai StR 577/09, Rn vgl. BGH, Beschluss vom 20.Mai StR 577/09.

21 LITERATUR- UND QUELLENVERZEICHNIS Einzelschriften, Lehrbücher, u.ä :. Rudolf Stahl Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung, 2. Auflage, Köln 2004 Michael Stahlschmidt Steuerstrafrecht, Medebach 2003 Stefan Rolletschke Michael Jesser Hampel/ Benkenddorff Steuerstrafrecht, 3. Auflage, Alfter 2009 Täter-Opfer-Ausgleich und Wiedergutmachung im Steuerstrafrecht, Band 34, Wolfsburg 2003 Abgabenordnung, 4.Auflage, Münster, Juli 2001 Kommentare, Beschlüsse, Urteile: Bender, Möller, Retemeyer Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, Stand: 20. Aktualisierung, Juli 2009, Osnabrück, Regensburg, Berlin Nack, Jäger, Wahl, Sander, Hebenstreit, BGH-Beschluss vom 20. Mai 2010 des 1. Starfsenats, 1StR 577/09 Links aus der Internetrecherge: (Stand: ) (Stand )

22 /selbstanzeige-was-kostet-steuerehrlichkeit_aid_ html (Stand: ) (Stand: ) (Stand ) g.pdf (siehe Anlage) (Stand: )

23 ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS AO StGB ZK ZollVG ZfdG FB MKG KEV EuSt BGH Abgabenordnung Strafgesetzbuch Zollkodex Zollverwalutngsgesetz Zollfahndungsgesetz Finanzbehörde mobile Kontrollgruppe Kontrolleinheit Verkehrswege Einfuhrumsatzsteuer Bundesgerichtshof