An das Bundesministerium der Finanzen Herrn MR Rennings Referat IV C Berlin. Düsseldorf, 30. Juni 2015

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1 An das Bundesministerium der Finanzen Herrn MR Rennings Referat IV C Berlin Ausschließlich per an: KStR2015@bmf.bund.de Düsseldorf, 30. Juni Entwurf einer Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Neufassung der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 (KStR 2015) Sehr geehrter Herr Rennings, wir danken Ihnen für die Gelegenheit zur Stellungnahme zum Entwurf der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 (KStR-E 2015) vom Wir begrüßen, dass das BMF die Körperschaftsteuerrichtlinien 2004 überarbeitet und nicht nur die Nummerierung handhabbarer macht, sondern auch inzwischen erfolgte Gesetzesänderungen und ergangene BFH-Rechtsprechung berücksichtigt. Bei den vorgenommenen Änderungen handelt es sich u.e. jedoch nicht nur wie angekündigt um klarstellende Formulierungen und Anpassungen an die geänderte Rechtslage, sondern in einigen Punkten auch um materielle Änderungen. Wir sehen daher noch Nachbesserungs- bzw. Ergänzungsbedarf. Dies betrifft insbesondere die beschränkte Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft bei Drittstaatenverschmelzungen (R 12 Satz 2 KStR-E 2015), Erläuterungen zu den Regelungen der sog. kleinen Organschaftsreform (R 14.1 bis R 19 KStR-E 2015) sowie Hindernisse für Unternehmensumstrukturierungen bei Beendigung des GAV innerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit durch Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation der Organgesellschaft (R 14.5 Abs. 6 KStR-E 2015). Im Einzelnen nehmen wir wie folgt Stellung:

2 Seite 2/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen, Berlin Zu R 4.1 KStR-E 2015: Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jpdör) R 4.1 Abs. 2 Sätze 2 bis 6 KStR-E 2015 (entspricht R 6 KStR 2004) bestimmt, unter welchen Voraussetzungen die Beteiligung einer jpdör an einer Personenoder Kapitalgesellschaft einen Betrieb gewerblicher Art begründet. In R 6 Abs. 2 Sätze 3 und 4 KStR 2004 waren zusätzlich noch der Zusammenschluss einer jpdör mit einer Kapitalgesellschaft sowie in R 6 Abs. 2 Satz 5 KStR 2004 der Zusammenschluss zweier jpdör geregelt. Diese Regelungen sind weggefallen. Da uns eine Änderung der Rechtslage in diesem Punkt nicht bekannt ist und es sich lediglich um eine klarstellende Formulierung handeln soll, regen wir an, die Sätze 3 bis 5 aus R 6 Abs. 2 KStR 2004 als Sätze 9 bis 11 an R 4.1 Abs. 2 KStR-E 2015 anzufügen. Zu R 8.9 KStR-E 2015: Verdeckte Einlage In R 8.9 Abs. 2 KStR-E 2015 (entspricht R 40 Abs. 2 KStR 2004) sind die Sätze zu den Rechtsfolgen der verdeckten Einlage weggefallen: 1 Verdeckte Einlagen dürfen sich nicht auf die Höhe des Einkommens der Empfängerkörperschaft auswirken. 2 Soweit verdeckte Einlagen den Steuerbilanzgewinn der Körperschaft erhöht haben, sind sie außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in Abzug zu bringen. Diese Streichung wird mit einer geänderten Rechtslage begründet. Dabei dürfte es sich u.e. um die mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom (BGBl. I 2006, S. 2878) eingeführten 8 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 KStG handeln, wonach bei vga und verdeckten Einlagen eine korrespondierenden Besteuerung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene eingeführt wurde. Nach unserer Auffassung geht die Streichung jedoch zu weit. Eine verdeckte Einlage wirkt sich auf das Einkommen der Empfängerkörperschaft nur aus, soweit sie das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Hierzu muss jedoch feststehen, dass die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters tatsächlich gemindert hat, es muss also ein entsprechender Steuer- oder Feststellungsbescheid für den Gesellschafter vorliegen. Solange dies nicht der Fall ist, muss eine außerbilanzielle Kürzung der verdeckten Einlage bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bei der Empfängerkörperschaft weiterhin möglich sein. Wir regen daher an, die beiden gestrichenen Sätze, ggf. in einer an die geänderte Rechtslage entsprechend angepassten Form, weiterhin beizubehalten.

3 Seite 3/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen, Berlin Zu R 12 KStR-E 2015: Beschränkte Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft bei Drittstaatenverschmelzungen 12 Abs. 2 Satz 2 KStG regelt die Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft bei Drittstaatenverschmelzungen. Zur Beschreibung der erfassten Verschmelzungen verweist 12 Abs. 2 Satz 2 KStG auf einen Vorgang im Sinne des Satzes 1. In 12 Abs. 2 Satz 1 KStG wird die Möglichkeit zur Buchwertfortführung für die Fälle geregelt, in denen das Vermögen einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Ganzes auf eine andere Körperschaft desselben ausländischen Staates durch einen Vorgang übertragen [wird], der einer Verschmelzung im Sinne des 2 des Umwandlungsgesetzes vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I, S. 3210, 1995 I, S. 428), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I, S. 3214) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung vergleichbar ist. Gemäß R 12 KStR-E 2015 soll der Verweis in 12 Abs. 2 Satz 2 KStG auf einen Vorgang i.s.d. Satzes 1 u.a. auch die dort bezeichnete Art der Steuerpflicht, d.h. die beschränkte Steuerpflicht, der übertragenden Körperschaft umfassen. Die Auslegung des Verweises ist u.e. nicht vom Wortlaut der Vorschrift gedeckt. Der Verweis bezieht sich auf den Vorgang. Vorgang ist der Sachverhalt, der einer Verschmelzung vergleichbar ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die beteiligten übertragenden Rechtsträger beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind. Die in R 12 KStR-E 2015 dargelegte Auffassung der Finanzverwaltung ist daher rechtlich unzutreffend. R 12 KStR-E 2015 sollte gestrichen werden. Zu R 14.1 KStR-E 2015: Regelungen der sog. kleinen Organschaftsreform Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom (BGBl. I 2013, S. 285) wurden die Regelungen zur ertragsteuerlichen Organschaft neu gefasst. Daraus ergeben sich in der Praxis erhebliche Anwendungsprobleme und Zweifelsfragen. Dies betrifft insbesondere die Beschränkung der Berücksichtigung negativer Einkünfte nach 14 Abs. 1 Satz1 Nr. 5 KStG sowie die Durchführungsfiktion des Gewinnabführungsvertrages nach 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG (Definition des fehlerhaften Bilanzansatzes ). Beide Themen hatten wir bereits in zwei ausführlichen Eingaben erläutert und zumindest um entsprechende Hilfestellungen durch die Finanzverwaltung gebeten.

4 Seite 4/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen, Berlin Mit der Neufassung der KStR besteht für die Finanzverwaltung die Möglichkeit, sich zu offenen Fragen zu äußern und damit in der Praxis für größere Rechtssicherheit zu sorgen. Die KStR-E 2015 enthalten bislang keine hilfreichen Erläuterungen zu diesen Punkten. Wir regen daher dringend an, entsprechende Ausführungen in die KStR aufzunehmen. Unsere wichtigsten Anliegen sind nachfolgend zusammengefasst: - Zur Beschränkung der Berücksichtigung negativer Einkünfte (vgl. Schreiben vom , Anlage 1) Nach 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG können negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft nur bei der inländischen Besteuerung berücksichtigt werden, soweit sie nicht in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Die Verlustberücksichtigung wird bei inländischen Organschaften im Vergleich zur bisherigen Regelung deutlich eingeschränkt, da das Abzugsverbot auf negative Einkünfte der Organgesellschaft ausgedehnt wird und die Neuregelung eine Verlustberücksichtigung im Ausland auch außerhalb von Gruppenbesteuerungssystemen erfasst. Die weite Auslegung des Begriffs Berücksichtigung der negativen Einkünfte in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung halten wir für nicht sachgerecht. Unseres Erachtens reicht es für eine Berücksichtigung im Sinne von 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht aus, die negativen Einkünfte im Ausland lediglich in Form eines Verlustvortrags oder -rücktrags zu erfassen. Dies entspricht auch der Gesetzesbegründung, wonach ein Fall i.s. des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG insbesondere dann vorliegt, wenn die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden. Anderenfalls kommt es vor allem bei Einkünften aus Staaten mit Anrechnungsverfahren zu systemwidrigen Ergebnissen. Daher regen wir an, klarstellende Regelungen in die KStR 2015 aufzunehmen, die eine einschränkende Anwendung des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sicherstellen. Zudem sollte klargestellt werden, dass die Verlustabzugsbeschränkung bei der Gewerbesteuer nicht anzuwenden ist.

5 Seite 5/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen, Berlin - Zur Definition des fehlerhaften Bilanzansatzes (vgl. Schreiben vom , Anlage 2) Gemäß 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG gilt unter drei kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen der Gewinnabführungsvertrag auch dann als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält. Unter anderem muss der Fehler von der Finanzverwaltung beanstandet und spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt werden, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist ( 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG). Nach der Gesetzesbegründung ist für die steuerliche Beurteilung der Frage, ob der steuerlich nicht zu beanstandende Gewinn abgeführt bzw. der zutreffende Verlust ausgeglichen wurde, auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss abzustellen, der zutreffend erstellt worden sein muss (vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 19). Voraussetzung für die Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes ist, dass es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist. Die Frage, ob ein Fehler korrigiert werden muss, ist somit allein nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Derzeit liegen jedoch zwei widersprüchliche Verfügungen der OFD Frankfurt (Verfügung vom S 2770 A 55 St 51) und der OFD Karlsruhe (Verfügung vom S 2770/52/2 St 2213) dazu vor, ob es in dieser Frage auf die Auffassung des Abschlussprüfers ankommt oder nicht. Wir regen an, im Zusammenhang mit 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG Klärungen herbeizuführen und klarstellende Regelungen in die KStR 2015 aufzunehmen: Ein handelsrechtlicher Fehler führt nur dann zu einem fehlerhaften Bilanzansatz i.s. des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG, wenn es sich um einen subjektiven Fehler in der Handelsbilanz handelt. Zu der Frage, ob es auf die Auffassung des Abschlussprüfers ankommt oder nicht, sollte eine bundeseinheitliche Abstimmung herbeigeführt werden. Bei prüfungspflichtigen Unternehmen sollte für die Beurteilung dieser Frage die Auffassung des Jahresabschlussprüfers ausschlaggebend sein. Die Frage, ob eine handelsrechtliche Korrekturpflicht im Rahmen des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG besteht, sollte anhand der Kriterien des IDW RS HFA 6 beurteilt werden.

6 Seite 6/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen, Berlin Zu R 14.2 und R 14.3 KStR-E 2015: Finanzielle Eingliederung und Personengesellschaften als Organträger Nach R 14.2 Satz1 KStR-E 2015 ist der Organträger i.s. der finanziellen Eingliederung an der Organgesellschaft beteiligt, wenn ihm Anteile an der Organgesellschaft einschließlich der Stimmrechte daraus steuerrechtlich in dem für die finanzielle Eingliederung erforderlichen Umfang zuzurechnen sind. Eine ähnliche Regelung enthält R 14.3 Satz 1 KStR-E Danach kann eine Personengesellschaft i.s. der 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Organträger sein, wenn u.a. die Beteiligungen, die die finanzielle Eingliederung vermitteln, während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzurechnen sind. Beide Regelungen beruhen auf 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 4 bis 7 KStG. Danach muss die Beteiligung an der Organgesellschaft ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzuordnen sein. Das sollte auch gelten, wenn es sich um eine inländische Betriebsstätte einer Kapitalgesellschaft handelt, die die finanzielle Eingliederung vermittelt. Weiterhin bleibt unklar, nach welchen Kriterien die Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers zu erfolgen hat. Eine entsprechende Ergänzung der KStR-E 2015 um klärende Hinweise wäre hilfreich. Zu R 14.5 Abs. 6 KStR: Beendigung des GAV Nach R 14.5 Abs. 6 Satz 1 KStR-E 2015 bleibt der GAV, der noch nicht fünf aufeinanderfolgende Jahre durchgeführt worden ist und durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet wird, für die Jahre, für die er durchgeführt worden ist, steuerrechtlich wirksam, wenn die Beendigung auf einem wichtigen Grund beruht. Ein wichtiger Grund liegt gemäß R 14.5 Abs. 6 Satz 3 KStR- E 2015 nicht vor, wenn bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses feststand, dass der GAV vor Ablauf der ersten fünf Jahre beendet werden wird. In R 60 Abs. 6 KStR 2004 wurde in Satz 4 ausdrücklich geregelt, dass dies nicht für die Beendigung des GAV durch Verschmelzung oder Spaltung oder aufgrund der Liquidation der Organgesellschaft gilt. Dieser Satz ist in R 14.5 Abs. 6 KStR-E 2015 entfallen. Unseres Erachtens ist kein Grund für diese Streichung ersichtlich. Die bisherige Regelung ist für die Praxis von erheblicher Bedeutung, weil häufig nach Unternehmenserwerben zunächst eine Organschaft begründet werden soll (häufig verbunden mit einem Beherrschungsvertrag), um die Zielgesellschaft

7 Seite 7/7 zum Schreiben vom an das Bundesministerium der Finanzen, Berlin schnell zu integrieren, bevor in einem weiteren Schritt vor Ablauf der fünfjährigen Mindestlaufzeit des GAV die erworbene Gesellschaft verschmolzen wird. Hierin ist keine missbräuchliche Steuergestaltung zu sehen, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle und notwendige Maßnahme, um Umstrukturierungen nach einem Unternehmenserwerb durchzuführen. Die vorgesehen Streichung des Satzes 4 würde solche Prozesse unnötig erschweren. Wir regen daher an, die bisherige R 60 Abs. 6 KStR 2004 unverändert in die neue R 14.5 Abs. 6 KStR-E 2015 zu übernehmen. Wir wären sehr dankbar, wenn Sie unsere Anregungen in Ihren anstehenden Beratungen berücksichtigen. Selbstverständlich stehen wir für ein vertiefendes Gespräch zu diesen Themen jederzeit gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht Anlagen